Credito d'imposta estero: il trattato prevale sempre

Una contribuente ha ottenuto il riconoscimento del credito d’imposta per le tasse pagate in Brasile su redditi emersi tramite voluntary disclosure, anche se la procedura non si era perfezionata. La Corte di Cassazione ha stabilito che la convenzione internazionale contro la doppia imposizione prevale sulle norme procedurali interne, che non possono quindi negare il diritto al credito d’imposta estero.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Credito d’imposta estero: La Cassazione conferma la prevalenza dei trattati internazionali

Con la sentenza n. 24160 del 2024, la Corte di Cassazione ha affermato un principio fondamentale in materia di fiscalità internazionale: il diritto al credito d’imposta estero, previsto da una convenzione contro la doppia imposizione, non può essere negato a causa del mancato rispetto di un onere formale previsto dalla normativa interna, come la mancata indicazione dei redditi nella dichiarazione. Questa decisione rafforza la posizione del contribuente e il primato del diritto internazionale pattizio sulle leggi nazionali.

Il caso: redditi dal Brasile e la voluntary disclosure

La vicenda riguarda una contribuente che, nel 2015, aveva aderito alla procedura di “voluntary disclosure” per regolarizzare redditi prodotti in Brasile tra il 2009 e il 2013, sui quali aveva già pagato le imposte nel Paese sudamericano. Tuttavia, la procedura di collaborazione volontaria non si era perfezionata, poiché la contribuente non si era presentata per il contraddittorio né aveva effettuato i pagamenti richiesti.

Di conseguenza, l’Amministrazione Finanziaria le aveva notificato cinque avvisi di accertamento, tassando nuovamente in Italia i redditi brasiliani. La contribuente aveva impugnato tali atti, chiedendo che le venisse riconosciuto un credito d’imposta pari a quanto già versato al fisco brasiliano, in applicazione della Convenzione Italia-Brasile contro le doppie imposizioni.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla contribuente, ma l’Amministrazione Finanziaria ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

Il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria e la questione giuridica

L’Amministrazione Finanziaria sosteneva che il diritto al credito d’imposta fosse subordinato a un preciso requisito formale previsto dall’art. 165, comma 8, del TUIR: l’indicazione dei redditi esteri nella dichiarazione dei redditi presentata in Italia. Poiché la contribuente non lo aveva fatto (i redditi erano emersi solo con la voluntary disclosure), secondo il Fisco non aveva diritto ad alcuna detrazione.

La questione giuridica era quindi stabilire se un onere procedurale previsto dalla legge nazionale potesse prevalere su un obbligo assunto dall’Italia a livello internazionale per evitare la doppia imposizione fiscale.

Le motivazioni della Cassazione: il primato del diritto internazionale

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria con motivazioni chiare e nette, fondate sulla gerarchia delle fonti del diritto.

L’obbligo incondizionato della Convenzione

I giudici hanno sottolineato che la Convenzione bilaterale tra Italia e Brasile impone allo Stato italiano un obbligo incondizionato di evitare la doppia tassazione. L’accordo internazionale prevede che l’Italia debba “dedurre” (termine inteso tecnicamente come “detrarre”) dall’imposta italiana quella già pagata in Brasile sullo stesso reddito. Questo impegno, assunto nei confronti di un altro Stato sovrano, non può essere subordinato a condizioni o oneri unilaterali imposti dalla legge interna e non concordati nel trattato stesso.

L’inapplicabilità dell’art. 165, comma 8, del TUIR

La Corte ha stabilito che l’adempimento di un obbligo internazionale non può essere ostacolato da limitazioni interne. Applicare la norma nazionale (art. 165, comma 8, TUIR) per negare il credito d’imposta estero alla contribuente avrebbe significato esporre lo Stato italiano a una violazione del diritto internazionale pattizio.

Peraltro, l’ordinamento tributario stesso (art. 75 del d.P.R. 600/1973 e art. 169 del TUIR) riconosce la prevalenza degli accordi internazionali sulla normativa interna, a meno che quest’ultima non sia più favorevole per il contribuente.

In presenza di un obbligo internazionale incondizionato, come quello di evitare la doppia imposizione, l’omessa presentazione della dichiarazione o la mancata indicazione dei redditi esteri non possono essere opposte al contribuente per negargli il diritto al credito d’imposta.

Le conclusioni

La sentenza rappresenta un importante baluardo a tutela dei contribuenti che operano in un contesto internazionale. Viene sancito che gli obblighi derivanti dai trattati contro le doppie imposizioni hanno una forza superiore rispetto alle norme procedurali interne. Di conseguenza, il diritto a non essere tassati due volte sullo stesso reddito prevale su eventuali inadempimenti formali, garantendo così certezza del diritto e coerenza con gli impegni internazionali assunti dall’Italia.

Si ha diritto al credito d’imposta per le tasse pagate all’estero se il reddito non è stato indicato nella dichiarazione dei redditi italiana?
Sì, secondo questa sentenza, il diritto al credito d’imposta garantito da una convenzione internazionale prevale sull’onere formale di indicare il reddito nella dichiarazione, evitando così una doppia imposizione.

Una norma interna italiana può limitare il diritto a un credito d’imposta previsto da una convenzione internazionale?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che una norma interna non può imporre limitazioni o oneri non previsti dal trattato internazionale, poiché l’adempimento degli obblighi internazionali non può essere subordinato a condizioni unilaterali.

La mancata conclusione della procedura di “voluntary disclosure” impedisce di ottenere il credito per le imposte pagate all’estero sui redditi emersi?
No, il fallimento della procedura di collaborazione volontaria non preclude il diritto del contribuente a richiedere e ottenere il credito d’imposta per le tasse già pagate all’estero, in quanto tale diritto discende direttamente dalla convenzione contro la doppia imposizione.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24160 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 24160 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/09/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 22088/2022 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO; -ricorrente –

contro

NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale allegata al controricorso, da ll’ AVV_NOTAIO

NOME COGNOME, con domicilio digitale indicato in controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 475/2022 della Commissione Tributaria Regionale del Veneto, depositata in data 24/3/2022;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nella pubblica udienza del 19 giugno 2024;

udite le conclusioni del AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udit o l’ AVV_NOTAIO per l’RAGIONE_SOCIALE;

Fatto

In data 29 dicembre 2015 la Sig.ra NOME COGNOME (d’ora in avanti , anche ‘la contribuente’ ), avendo deciso di aderire alla ‘voluntary disclosure’ , presentò la dichiarazione di emersione per i periodi d’imposta dal 2009 al 2013.

In data 1/12/2016 il RAGIONE_SOCIALE notificò in relazione a ciascuna annualità, ex art. 5, comma 1 bis , del d.lgs. n. 218 del 1997, inviti a comparire per l’attivazione del procedimento di accertamento con adesione relativa alla citata istanza di collaborazione volontaria, chiedendo il pagamento di quanto dovuto. La contribuente non comparì per l’instaurazione del contraddittorio, né pagò nei termini il dovuto, sicché la procedura di collaborazione volontaria non si perfezionò.

Il RAGIONE_SOCIALE, allora, notificò cinque avvisi di accertamento, determinando il maggior reddito imponibile ai fini Irpef con addizionali regionali e comunali, oltre a sanzioni e interessi, sulla base di quanto indicato nella domanda di collaborazione.

Il maggior reddito imponibile determinato comprendeva elementi di reddito perfezionatisi all’estero (in Brasile) , non dichiarati in precedenza, sottoposti a tassazione in Brasile.

Contro gli avvisi di accertamento la contribuente propose ricorso alla C.T.P. di Verona deducendo la violazione della Convenzione tra l’Italia e il Brasile contro le doppie imposizioni e pretendendo la detrazione dell’imposta versata in Brasile sugli elementi di reddito assoggettati ad imposizione anche dal fisco italiano.

La RAGIONE_SOCIALE accolse il ricorso.

Su appello dell’Ufficio, la C.T.R. del Veneto confermò l’interpretazione data dal giudice di primo grado agli artt. 6 e 23 della Convenzione Italo-brasiliana in merito alla esclusiva imposizione dei canoni di locazione nel paese dove sono ubicati gli immobili (Brasile), con il riconoscimento del credito d’imposta sugli altri elementi di reddito perfezionati in Brasile e tassati anche in Italia.

Sul punto, la C.T.R. ritenne non ostativo al riconoscimento del credito d’imposta il disposto di cui all’art. 165, comma 8, Tuir.

Avverso la sentenza d’appello, l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo.

Resiste con controricorso la contribuente.

Il sostituto AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria scritta.

Diritto

1.Con l’unico motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e /o falsa applicazione degli artt. 6 e 23 della legge 29/11/1980 n. 844, di ratifica della Convenzione Italia-Brasile sulla doppia imposizione, nonché violazione e/o falsa applicazione dell’art. 165, commi 1 e 8, del d.lgs. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. ‘ , l’RAGIONE_SOCIALE censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha riconosciuto il diritto della contribuente alla detrazione dell’imposta pagata in Brasile sugl i elementi di reddito lì verificatisi e oggetto di tassazione anche in Italia.
Secondo l’Avvocatura erariale, qualora il reddito percepito all’estero non sia dichiarato in Italia, esso non entra a far parte del reddito complessivo e, dunque, non spetta la detrazione d’imposta .

L’art. 165, comma 8, Tuir si applicherebbe anche alla fattispecie di causa, che rientra nell’ambito operativo della Convenzione italobrasiliana, resa esecutiva in Italia, che sancisce l’obbligo a carico RAGIONE_SOCIALE parti di evitare la doppia imposizione e non riserva agli Stati contraenti la possibilità di porre limitazioni a detto obbligo o oneri a carico dei contribuenti.

1.1. Il ricorso è infondato.

1.2. Occorre premettere che con la Convenzione bilaterale sulla doppia imposizione citata nel motivo di ricorso, lo RAGIONE_SOCIALE italiano, nel caso in cui assoggetti a imposizione elementi di reddito imponibili in Brasile, si è obbligato nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE brasiliano a ‘dedurre dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata in Brasile, ma l’ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo ‘ .
Il termine ‘deduzione’ utilizzato dalla Convenzione è atecnico: il meccanismo con cui si evita la doppia imposizione, in realtà, non è la deduzione dalla base imponibile, ma la detrazione dell’imposta assolta all’estero da quella complessivamente (sul ‘reddito complessivo’ ) dovuta allo RAGIONE_SOCIALE italiano.

L’obbligo che lo RAGIONE_SOCIALE italiano ha assunto nei confronti RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE brasiliano è un obbligo incondizionato: proprio perché, in subiecta materia , non è lo RAGIONE_SOCIALE italiano che, motu proprio , nella sua sovranità, concede al residente, suo contribuente, un credito d’imposta, quest’ultimo (quale strumento tecnico utilizzato per assicurare la detrazione) non può essere subordinato ad oneri da parte del contribuente.

In altre parole, con la Convenzione bilaterale l’Italia si è obbligata, nei confronti del Brasile, a limitare la sua sovranità in tema di imposizione fiscale; si è obbligata a far sì che i contribuenti che paghino le tasse al fisco brasiliano in relazione ad elementi di reddito posti in essere in Brasile, nel caso in cui siano assoggettati a

tassazione anche in Italia in relazione a quegli stessi elementi di reddito, non subiscano una doppia imposizione.

L’adempimento di tale obbligo internazionale non può subire, sul piano della normativa interna, limitazioni non concordate tra gli Stati parti della Convenzione, con la conseguenza che all’odiern a contribuente, che pretende di non subire una doppia imposizione in relazione agli elementi di reddito assoggettati a tassazione sia in Brasile che in Italia, l’RAGIONE_SOCIALE non può opporre l’inadempimento degli oneri formali di cui all’art. 165, comma 8, Tuir, perché così facendo esporrebbe lo RAGIONE_SOCIALE italiano ad una violazione del diritto internazionale pattizio.
Peraltro, l’ordinamento tributario i nterno , nell’ambito RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, contiene RAGIONE_SOCIALE disposizioni che attribuiscono prevalenza agli accordi internazionali conclusi dall’Italia.

In questi termini depone l’art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 , mentre l’art. 169 Tuir, nell’attribuire generale prevalenza agli accordi internazionali contro la doppia imposizione, fa salva l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme RAGIONE_SOCIALE stesso Tuir solo se concretamente più favorevoli al contribuente , con la conseguenza che all’odiern a contribuente, per negarle la detrazione d’imposta contro la doppia imposizione , non può opporsi l’omessa presentazione della dichiarazione o l’omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata.
Dunque, in presenza di un obbligo internazionale incondizionato RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE italiano di evitare la doppia imposizione al contribuente residente il cui reddito sia assoggettato ad imposizione sia nello RAGIONE_SOCIALE in cui sia prodotto e percepito, sia in Italia, l’art. 165, comma 8, Tuir non può applicarsi, mentre può generalmente applicarsi al contribuente residente i cui redditi siano stati prodotti e tassati (anche) in uno RAGIONE_SOCIALE con il quale l’Italia non ha concluso una Convenzione contro la doppia imposizione (o in uno RAGIONE_SOCIALE verso il quale l’Italia non abbia, comunque, l’obbligo giuridico di
neutralizzare la doppia imposizione nei confronti del contribuente suo residente).

Le spese seguono la soccombenza, e sono liquidate in dispositivo. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

C ondanna l’RAGIONE_SOCIALE al pagamento, in favore di NOME COGNOME, al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio, che si liquidano in euro cinquemilaottocento per compenso, oltre al rimborso forfettario RAGIONE_SOCIALE spese generali, iva e cpa come per legge, ed oltre ad euro duecento per spese.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, d à atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso, in Roma, il 19 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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