Credito d'imposta estero: detrazione anche per redditi

Una recente sentenza della Cassazione ha stabilito che un contribuente, residente in Italia, ha diritto al credito d’imposta estero per le tasse pagate negli USA su redditi di fonte statunitense, anche se in Italia tali redditi sono soggetti a un’imposta sostitutiva obbligatoria e non concorrono alla formazione del reddito complessivo. La Corte ha affermato la prevalenza della Convenzione Italia-USA contro le doppie imposizioni sulla normativa interna, interpretando che l’esclusione del credito si applica solo quando il regime fiscale agevolato è scelto su base volontaria dal contribuente, e non quando è imposto dalla legge.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Credito d’imposta estero: la Convenzione Italia-USA prevale sulla legge interna

Una recente e significativa sentenza della Corte di Cassazione ha affrontato il tema del credito d’imposta estero, stabilendo un principio fondamentale per i contribuenti residenti in Italia che percepiscono redditi da fonti statunitensi. La Corte ha chiarito che il diritto alla detrazione per le imposte pagate all’estero sussiste anche quando i redditi, secondo la normativa italiana, sono assoggettati a un regime di imposizione sostitutiva obbligatoria, grazie alla prevalenza della Convenzione bilaterale sulla legislazione nazionale.

I Fatti di Causa: una cittadina USA e i redditi da capitale esteri

Il caso ha origine dalla vicenda di una cittadina statunitense, residente fiscalmente in Italia, che aveva percepito, per gli anni d’imposta 2012, 2013 e 2014, redditi di fonte estera. Nello specifico, si trattava di utili derivanti da società di persone statunitensi e dividendi da partecipazioni non qualificate. In Italia, tali proventi sono stati assoggettati a un’imposta sostitutiva, un regime fiscale che non prevede la confluenza di tali redditi nel reddito complessivo ai fini IRPEF.

La contribuente, avendo già pagato le imposte su tali redditi negli Stati Uniti, ha presentato un’istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate per ottenere il riconoscimento del credito d’imposta per le tasse versate all’estero. L’amministrazione finanziaria ha negato il rimborso, sostenendo che, secondo la legge italiana (art. 165 del TUIR), il credito è ammesso solo per i redditi che concorrono a formare il reddito complessivo, condizione non soddisfatta nel caso di imposta sostitutiva.

Il Contenzioso Tributario

La contribuente ha impugnato il diniego, e sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale le hanno dato ragione, affermando la prevalenza della Convenzione Italia-Stati Uniti contro le doppie imposizioni sulla normativa interna. L’Agenzia delle Entrate, non soddisfatta, ha quindi proposto ricorso per cassazione.

La questione giuridica: Conflitto tra Norma Interna e Trattato Internazionale

Il cuore della controversia risiedeva nel determinare quale norma dovesse prevalere: l’art. 165 del TUIR, che limita il credito d’imposta estero ai soli redditi che concorrono al reddito complessivo, o l’art. 23 della Convenzione Italia-USA, specificamente designato per eliminare la doppia imposizione.

L’Agenzia delle Entrate sosteneva che, in assenza di concorso al reddito complessivo, nessun credito fosse dovuto. Al contrario, la contribuente argomentava che lo scopo primario della Convenzione fosse proprio quello di evitare che lo stesso reddito venisse tassato due volte, e che tale finalità dovesse prevalere sulle limitazioni imposte dal diritto interno.

Le motivazioni della Corte di Cassazione sul credito d’imposta estero

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione dei giudici di merito. La motivazione della Corte si basa su un’attenta interpretazione letterale e sistematica dell’art. 23, paragrafo 3, della Convenzione.

I giudici hanno evidenziato un passaggio cruciale del trattato, il quale prevede che la deduzione (il credito d’imposta) non spetti qualora l’elemento di reddito sia assoggettato in Italia a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta “su richiesta del beneficiario”.

La Corte ha ragionato a contrario: se l’esclusione del credito è prevista solo per i casi in cui il contribuente sceglie volontariamente un regime fiscale agevolato, ne consegue che quando tale regime è obbligatorio – come nel caso dell’imposta sostitutiva sui dividendi esteri percepiti direttamente – l’esclusione non opera e il credito deve essere concesso.

La Corte ha inoltre rafforzato la propria interpretazione confrontando il testo della Convenzione Italia-USA con quello di altri accordi bilaterali (ad esempio, con Cipro o Malta), nei quali l’esclusione del credito d’imposta è formulata in modo più ampio, senza il riferimento alla “richiesta del contribuente”. Questa differenza testuale, secondo la Cassazione, non è casuale ma riflette una precisa volontà dei Paesi firmatari.

Conclusioni: L’impatto della sentenza

Questa sentenza rappresenta un punto fermo nella tutela dei contribuenti contro la doppia imposizione internazionale. Le conclusioni pratiche sono di grande rilievo:

1. Prevalenza del Trattato: Viene riaffermato con forza il principio della supremazia dei trattati internazionali sulla legislazione interna in materia fiscale, ai sensi dell’art. 75 del D.P.R. 600/1973.
2. Diritto al Credito d’Imposta Garantito: I residenti in Italia che percepiscono redditi da fonte statunitense, soggetti a imposta sostitutiva obbligatoria, hanno diritto a scomputare le imposte pagate negli USA.
3. Importanza del Testo Convenzionale: La decisione sottolinea come l’analisi letterale del testo di ogni singola Convenzione sia decisiva per determinare i diritti del contribuente. Non è possibile applicare in via analogica le limitazioni previste dalla normativa interna quando il trattato dispone diversamente.

È possibile ottenere il credito d’imposta estero per redditi soggetti a imposta sostitutiva obbligatoria in Italia?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che, in base alla Convenzione Italia-USA, il diritto al credito d’imposta è riconosciuto. L’esclusione prevista dal trattato si applica solo quando il regime di tassazione agevolato è scelto su base volontaria dal contribuente, non quando è imposto per legge.

La normativa interna che nega il credito d’imposta se il reddito non concorre al reddito complessivo prevale sulla Convenzione internazionale?
No, la Corte ha confermato la prevalenza del diritto convenzionale. La finalità di evitare la doppia imposizione, sancita dal trattato internazionale, prevale sulle disposizioni della legge interna (come l’art. 165 del TUIR) che risulterebbero in un doppio prelievo fiscale.

Qual è l’elemento decisivo nell’interpretazione della Convenzione Italia-USA fornita dalla Cassazione?
L’elemento decisivo è la specifica locuzione contenuta nell’art. 23, par. 3, della Convenzione, che limita la negazione del credito ai casi in cui il reddito è assoggettato a ritenuta a titolo d’imposta “su richiesta del beneficiario”. Poiché nel caso di specie l’imposta sostitutiva era obbligatoria e non opzionale, la Corte ha concluso, con un’interpretazione a contrario, che il credito d’imposta deve essere riconosciuto.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10204 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10204 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 16/04/2024

Convenzione RAGIONE_SOCIALE Usa doppia imposizione

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12859/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE che la rappresenta e difende ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dagli AVV_NOTAIOti NOME COGNOME e NOME COGNOME, in forza di procura allegata alla memoria di costituzione dei nuovi difensori; indirizzi p.e.c. EMAIL;EMAIL;

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 457/2022 della Commissione tributaria regionale del Veneto, depositata in data 22/03/2022;

udita la relazione della causa nella pubblica udienza del 17/11/2023 tenuta dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;

udito l’AVV_NOTAIO per l’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE; udit o l’AVV_NOTAIO per la controricorrente.

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME dichiarava nel moRAGIONE_SOCIALE Unico per gli anni di imposta 2012, 2013, 2014, redditi di fonte estera al rigo RM12 (relativo ai redditi di capitale soggetti a imposizione sostitutiva costituiti da utili di società di persone statunitensi di cui era socia e dividendi da partecipazioni non qualificate in società di capitali), presentando poi istanza di rimborso della complessiva somma di euro 382.095,00, sulla qua le si formava silenzio rifiuto; l’istanza muoveva dalla ritenuta necessaria app licazione dell’art. 23 , comma 3, della Convenzione RAGIONE_SOCIALE-Stati Uniti contro le doppie imposizioni; avendo ella versato su tali redditi le imposte negli Usa chiedeva di beneficiare del credito per le imposte versate all’estero .
Formatosi il silenzio rifiuto, la contribuente proponeva ricorso davanti alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Pescara, che si dichiarava incompetente; il giudizio era riassunto davanti alla CTP di Venezia.

L’ufficio si difendeva deducendo che all’ imposta sostitutiva non si applicasse la Convenzione e che il credito di imposta non spettasse ove il reddito non concorresse alla formazione del reddito complessivo.

La CTP accoglieva il ricorso.

3. L’ufficio proponeva appello alla Commissione tributaria regionale (CTR) del Veneto, deducendo che la Convenzione non si applicasse all’imposta sostitutiva e che anche la norma convenzionale richiede sse il concorso del reddito estero alla formazione del reddito complessivo

L’appello era rigettato dalla CTR.

In particolare, i giudici di appello, individuata la questione nella possibilità che un provento tassato nello RAGIONE_SOCIALE in cui una persona non è residente possa essere nuovamente tassato nello RAGIONE_SOCIALE di residenza, ritenevano: a) la prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno, ai sensi dell’art. 169 t.u.i.r. e dell’art. 75 d.P.R. n. 600 del 1973; b) che l’art. 18 , comma 1, ultimo periodo, t.u.i.r., che impediva alla contribuente di usufruire del credito di imposta, recedesse quindi rispetto all’art. 23 , par. 3, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti ratificata con l. n. 20/2009; c) che le imposte sostitutive RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi alle quali sono assoggettati i redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti devono ricomprendersi tra le  imposte considerate  di cui all’art. 2 della Convenzione; d) che, non avendo ai sensi dell’ultim o periodo dell’art. 18, comma 1, t.u.i.r ., la contribuente la facoltà di scelta tra imposta sostitutiva e imposizione ordinaria con credito di imposta, deve impedirsi che ella sia costretta a subire una doppia imposizione, con conseguente necessità di riconoscerle il credito anche in tal caso.
Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, sulla base di due motivi.

Resiste con controricorso la contribuente

La causa è stata trattata all’udienza pubblica de l 17/11/2023, per la quale entrambe le parti hanno depositato memoria.

Il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, ha concluso per l’accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Appare opportuno premettere che la domanda di rimborso della contribuente attiene al credito di imposta per le imposte pagate negli Stati Uniti d’America su redditi (da partnership e dividendi) soggetti obbligatoriamente a imposta sostitutiva in RAGIONE_SOCIALE. Costituisce dato pacifico tra le parti e ritenuto in sentenza che si verta su redditi oggetto di imposta sostitutiva obbligatoria, circostanza sulla quale non v’è alcuna censura.

Ora, poiché secondo il diritto interno il rimborso non spetterebbe, in base alle disposizioni successivamente riportate, la domanda si fonda sulla loro disapplicazione, poichè recessive rispetto a quanto previsto dalla Convenzione contro la doppia imposizione tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti d’America, in particolare all’art. 23, par. 3; tale tesi è stata integralmente recepita dalla CTR.

Sempre preliminarmente va infatti osservato che costituiscono premesse incontestate le seguenti.

2.1. Nel diritto interno, la norma di riferimento è l’art. 165 del d.P.R. n. 917 del 1986, che regola il cd. credito di imposta, quale rimedio prescelto dall’ordinamento fiscale per evitare la doppia imposizione (c.d. foreign tax credit ). Tale norma, tra le condizioni per potere usufruire del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero, prevede quella che tali redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente («Se alla formazione del reddito complessivo concorrono i redditi prodotti all’estero »). In base a tale disposizione, dunque, il credito d’imposta non è applicabile in presenza di redditi assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, i quali non concorrono alla formazione del
reddito complessivo (art. 3, comma 2, lett. a, e art. 91, comma 1, lett. b, del d.P.R. n. 917 del 1986).

La circolare n. 9/E del 5 marzo 2015, al paragrafo 2.2, che fornisce i chiarimenti in merito al concetto di  reddito complessivo  , ribadisce che è nozione che non include i redditi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta, ad imposta sostitutiva o a imposizione sostitutiva operata dal contribuente in sede di dichiarazione dei redditi ai sensi dell’art. 18 del t.u.i.r.

2.2. Ciò è quanto avviene ai sensi dell’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, che, nel caso in cui si tratti di redditi derivanti da partecipazioni di fonte estera non qualificate, percepiti non direttamente, ma per il tramite di un intermediario residente, AVV_NOTAIO d’imposta, prevede una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. In particolare, i commi 4, 4bis e 5 della disposizione in parola, prevedono l’assoggettamento dei dividendi esteri a ritenuta a titolo di imposta del 26%, se al momento dell’incasso interviene un intermediario residente, da calcolarsi sui dividendi percepiti al netto RAGIONE_SOCIALE ritenute subite nello RAGIONE_SOCIALE estero di residenza della società erogante (la base imponibile rappresenta il c.d.  netto frontiera  ).
2.3. Egualmente nel caso – che qui interessa – in cui i redditi derivanti da partecipazioni di fonte estera non qualificate siano percepiti non tramite un intermediario residente ma direttamente dallo stesso contribuente, ipotesi nella quale l’art. 18, comma 1, t.u.i.r. prevede l’assoggettamento degli stessi redditi «ad imposizione sostitutiva RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta» (sicché il contribuente deve riportare tali redditi nella dichiarazione ai fini dell’autoliquidazione di detta imposta sostitutiva). Pertanto, nel caso in cui l’incasso dei dividendi avvenga senza l’intervento di un intermediario residente, esso va assoggettato,
ai sensi della citata disposizione, ad imposta sostitutiva, nella stessa misura della ritenuta a titolo d’imposta .

2.4. L’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986 prevede altresì che «il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva ed in tal caso compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero». Ai sensi dell’ultimo periodo del medesimo comma, però, tale facoltà di opzione non opera nel caso di distribuzioni di utili di cui all’art. 27, comma 4, d.P.R. n. 600 del 1973.

2.5. Da tale ordito normativo deriva che, in base alle regole della legislazione interna, il contribuente persona fisica che percepisca direttamente, cioè senza intermediario, redditi derivanti da partecipazioni di fonte estera non qualificate non ha la possibilità di usufruire della detrazione RAGIONE_SOCIALE imposte pagate all’estero su detti redditi.

2.6. Premessa tale impossibilità di ricorrere alle norme interne, la CTR ha ritenuto applicabile l’art. 23, par. 3, della Convenzione tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito del 25/08/1999, ratificata con l. 3/03/2009, n. 20, ritenendo la prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno, in forza degli artt. 169 t.u.i.r. e 75 d.P.R. n. 600 del 1973.

L’art. 23, par. 3, prevede che ove un residente in RAGIONE_SOCIALE possegga redditi imponibili negli Stati Uniti ai sensi della Convenzione, l’RAGIONE_SOCIALE possa includere nella base imponibile dell’imposta sui redditi anche tali elementi (a meno che norme convenzionali non lo impediscano); nel caso in cui l’RAGIONE_SOCIALE scelga di assoggettare a tassazione tali elementi di reddito, però, dovrà riconoscere un credito di imposta pari all’imposta versata negli Stati Uniti. L’ammontare della deduzione non potrà essere eccedente rispetto alla quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui essi concorrono alla formazione del reddito complessivo. Tuttavia, la deduzione non
spetterà ove l’elemento di reddito sia assoggettato in RAGIONE_SOCIALE ad imposizione mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario.

L ‘RAGIONE_SOCIALE propone due motivi di ricorso.

Occorre premettere che non è oggetto di censura la primazia del diritto sovranazionale, che sancisce il divieto di doppia imposizione, rispetto al diritto interno; tale primazia, del resto, recentemente ribadita da Cass. n. 25698/2022 e da Cass. n. 1002/2023, ha un riscontro testuale nel dettato esplicito dell’art. 75 (rubricato «Accordi internazionali» ) d.P.R. n. 600 del 1973, per il quale «ell’applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in RAGIONE_SOCIALE», ed a contrario nell’art. 169 (rubricato «Accordi internazionali») t.u.i.r., per il quale le disposizioni del medesimo testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi «si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione».
I motivi attengono invece all’applicabilità e all’interpretazione del testo convenzionale.

3.1. Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2 della l. 11/12/1985, n. 763 nella parte in cui dà esecuzione agli artt. 23 e 10 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti d’America, nonché dell’art. 18 d.P.R. n. 917 del 1986.

Il motivo si compone di diverse doglianze.

Con la prima doglianza, l’RAGIONE_SOCIALE evidenzia l’inapplicabilità dell’art. 23, comma 3, della Convenzione, in quanto i dividendi non sarebbero stati oggetto di imposizione negli Stati Uniti in forza della Convenzione, come richiesto dal primo periodo dell’art. 23, comma 3, bensì in ragione della cittadinanza della ricorrente, ai sensi dell’art. 1, par. 2 ,

lett. b) ; l’art. 10 della Convenzione , infatti, prevede per i dividendi la potestà impositiva esclusiva RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di residenza del percettore.

Con la seconda doglianza, l’RAGIONE_SOCIALE deduce che poiché per i dividendi l’art. 10 della Convenzione prevede la sola potestà impositiva RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di residenza del percipiente, è applicabile la sola normativa int erna e quindi l’art. 18 t .u.i.r.

Con la terza doglianza l’RAGIONE_SOCIALE deduce che l’interpretazione della CTR violi anche il criterio di interpretazione che impone di far riferimento al contesto di riferimento nell ‘ interpretazione RAGIONE_SOCIALE espressioni «elementi di reddito», «base imponibile», «deduzione».

3.2. Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2 della l. 11/12/1985, n. 763 nella parte in cui dà esecuzione agli artt. 2 e 3, comma 2, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti d’America, nonché de gli artt. 18 e 165 d.P.R. n. 917/1986.

3.3. Preliminarmente occorre evidenziare che i motivi di ricorso fanno esclusivo riferimento all’applicazione dell’  art. 2 della l. 11/12/1985, n. 763  nella parte in cui dà esecuzione agli artt. 23 e 10 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti d’America (primo motivo) e nella parte in cui dà esecuzione agli artt. 2 e 3, par. 2, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti d’America (secondo motivo).

In realtà dal controricorso e dagli atti di causa emerge che la domanda di rimborso era formulata in riferimento ad una Convenzione diversa (quella del 1999, ratificata con l. 20/2009) e ciò è confermato dalle richieste RAGIONE_SOCIALE parti, esposte a pagina 2 della sentenza, e dal tenore letterale della sentenza. I motivi fanno riferimento quindi a normativa convenzionale diversa da quella applicata al caso di specie ma ciò non osta all’ammissibilità dei medes imi, in quanto questa Corte
ha ritenuto che l’indicazione, ai sensi dell’art. 366 n. 4 cod. proc. civ., RAGIONE_SOCIALE norme che si assumono violate non si pone come requisito autonomo ed imprescindibile ai fini dell’ammissibilità del ricorso per cassazione, ma come elemento richiesto al fine di chiarire il contenuto RAGIONE_SOCIALE censure formulate e di identificare i limiti della impugnazione, sicché la mancata od erronea indicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni di legge non comporta l’inammissibilità del gravame ove gli argomenti addotti dal ricorrente, valutati nel loro complesso, consentano di individuare le norme o i principi di diritto che si assumono violati e rendano possibile la delimitazione del  quid disputandum  (Cass. n. 12929/2007; Cass. n. 23961/2010).
Il primo motivo esprime, come premesso, tre diverse doglianze, che appaiono però inammissibili.

4.1. Le prime due doglianze, in primo luogo, a fronte della ritenuta applicazione dell’art. 23 della Convenzione che presuppone il riparto della potestà impositiva tra gli stati contraenti, introducono difese del tutto diverse da quelle esaminate dalla CTR, senza alcun riferimento, rilevante a tali fini, al contenuto RAGIONE_SOCIALE istanze di rimborso, ai fatti da esse dedotti, alla circostanza di averne fatto motivo di appello, invocando solo un passaggio RAGIONE_SOCIALE deduzioni in appello della controparte.

Del resto, lo stesso art. 1, par. 3, della Convenzione prevede che le disposizioni del par. 3 non pregiudicano i benefici concessi da uno RAGIONE_SOCIALE contraente ai sensi de ll’ art. 23 (eliminazione della doppia imposizione).

L’art. 3 della Convenzione provvede alle cd. definizioni generali (persona, società, impresa etc.); altre definizioni sono contenute poi nelle singole specifiche disposizioni (per es. l’ art. 10 definisce i dividendi, l’art. 11 gli interessi); ove non vi sia alcuna definizione convenzionale, l’art. 3 par. 3 rimanda alla definizione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE; ciò

premesso il motivo non individua con precisione quale sia la espressione che occorra interpretare secondo il diritto interno. Né pare pertinente l’affermazione che i dividendi in quanto tassabili in RAGIONE_SOCIALE lo siano esclusivamente secondo il diritto interno, in quanto l’art. 10, par. 2, prevede la potestà impositiva anche RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE della fonte (la stessa memoria della difesa erariale esplicita che l’art. 10 della Convenzione attribuisce potestà impositiva concorrente ai due Stati contraenti).

La terza doglianza poi è del tutto aspecifica, ove deduce che l’interpretazione della CTR violi anche il criterio di interpretazione che impone di far riferimento nella interpretazione RAGIONE_SOCIALE espressioni «elementi di reddito», «base imponibile» e «deduzione», al contesto della Convenzione.

5 . Col secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2 della l. 11/12/1985, n. 763 nella parte in cui dà esecuzione agli artt. 2 e 3, par. 2, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti d’America, nonché degli artt. 18 e 165 d.P.R. n. 917 del 1986.

In particolare, l’RAGIONE_SOCIALE censura la decisione laddove ha ritenuto applicabile la norma convenzionale benchè l’art. 2 della stessa Convenzione delimiti il suo ambito applicativo all ‘ imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone fisiche; tale nozione non è espressamente definita dalla Convenzione, ragione per cui si applicherebbe l’art. 3, par. 2 , della medesima, che impone di dare alle espressioni non definite il significato che ad esse è attribuito dalla legislazione RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE; la definizione di imposta sulle persone fisiche andrebbe cercata pertanto nel d.P.R. n. 917 del 1986 in forza del quale l ‘Irpef è l’imposizione legata al possesso di redditi in denaro o natura di cui alle categorie dell’art. 6 mentre l’imposta sostitutiva applicata alla contribuente trova la propria fonte nell’art. 2, comma 1 -bis , d.lgs. n. 230 del 1996, diverse essendo la ratio e la fonte nonché la finalità.
Il motivo non è fondato.

5.1. Si premette che l’art. 2, par. 2, prevede che la Convenzione si applichi all’Irpef «anche se riscossa con ritenuta alla fonte» mentre l’art. 3 prevede che essa si applichi anche alle imposte di natura identica o sostitutiva RAGIONE_SOCIALE imposte attuali, introdotte successivamente alla firma della Convenzione, avvenuta nel 1999.

5.2. Ciò premesso, questa Corte (Cass. n. 25698/2022, sebbene in riferimento alla previgente Convenzione tra RAGIONE_SOCIALE e Stati Uniti per evitare le doppie imposizioni, ma il testo, sul punto rilevante, è il medesimo) ha già ritenuto, di recente, che l’imposta sostitutiva prevista dall’art. 18 del d.P.R. n. 917 del 1986 ha una funzione del tutto sovrapponibile alla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta prevista dall’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 per il caso in cui i redditi derivanti da partecipazioni di fonte estera non qualificate siano percepiti tramite un intermediario residente.
Laddove infatti la Convenzione prevede che il credito di imposta non spetti ove « l’elemento di reddito sia assoggettato in RAGIONE_SOCIALE ad imposizione mediante ritenuta a titolo di imposta su richiesta del beneficiario», affermando che la causa di esclusione della deduzione opera solo ove l’imposizione, mediante ritenuta a titolo di imposta o mediante l’analoga imposta sostitutiva, avvenga su richiesta del beneficiario, ha evidenziato che nel caso di specie la richiesta del beneficiario non è possibile, ai sensi del precitato quadro normativo; pertanto da tale disposizione pattizia si ricava a contrario che, qualora l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta, come nell’ipotesi di cui all’art. 27, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, o mediante imposta sostitutiva, come nella fattispecie, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, quando il contribuente sia una persona fisica, avvenga non «su richiesta del beneficiario d
reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata negli Stati Uniti d’America si deve considerare detraibile.

Tale interpretazione trova conferma nella diversità del testo vigente degli accordi bilaterali contro le doppie imposizioni conclusi con altri Paesi, secondo cui «nessuna detrazione sarà accordata ove l’elemento di reddito venga assoggettato in RAGIONE_SOCIALE ad imposizione mediante imposta sostitutiva o ritenuta a titolo di imposta, ovvero ad imposizione sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo di imposta, anche su richiesta del contribuente, ai sensi della legislazione italiana» (art. 23, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra RAGIONE_SOCIALE e Cipro, ratificata e resa esecutiva dalla legge 10 luglio 1982, n. 564; art. 22, comma 2, terzo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Malta, ratificato e reso esecutivo dalla legge 2 maggio 1983, n. 304; punto 11 del Protocollo aggiuntivo alla Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Regno dell’Arabia Saudita, ratificato e reso esecutivo dalla legge 23 ottobre 2009, n. 159; art. 22, comma 2, quarto capoverso, della Convenzione tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo della Repubblica di Singapore, ratificata e resa esecutiva dalla legge 26 luglio 1978, n. 575; art. 12, comma 1, lett. a), secondo capoverso, dell’Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo del Principato di Monaco, ratificato e reso esecutivo dalla legge 1° dicembre 2016, n. 231)
Ed invero, in base ad una interpretazione conforme della norma pattizia (prevalente) la locuzione «anche su richiesta del contribuente», che figura nel testo di tali accordi, conferma che quando l’RAGIONE_SOCIALE ha inteso negare il credito d’imposta non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del

contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana, lo ha previsto espressamente.

5.3. Non depongono in senso contrario gli argomenti sviluppati nella memoria dall’ RAGIONE_SOCIALE, secondo la quale una lettura complessiva dell’art. 23 della Convenzione deporrebbe nel senso dell’ inapplicabilità del credito di imposta convenzionale in quanto anche tale norma ritiene necessario, al fine del riconoscimento del credito di imposta, che il reddito estero concorra a formare il reddito complessivo, al pari della disposizione interna, contenuta nell’art. 165 t .u.i.r., con la conclusione che norma interna e norma convenzionale in realtà non rechino regole diverse; ciò escluderebbe ogni contrasto tra tali disposizioni e quindi la necessità di disapplicare le prime in favore RAGIONE_SOCIALE seconde.
In linea di principio deve evidenziarsi che nella Convenzione non vi è un rinvio esplicito alle norme interne italiane, come invece previsto per le norme interne americane dallo stesso art. 23; e anche a voler ritenere che comunque la normativa italiana sia presupposta, ciò, come segnalato in dottrina, non deve impedire di attribuire benefici previsti dalla Convenzione; le disposizioni interne non debbono porsi in contrasto con le finalità proprie RAGIONE_SOCIALE Convenzioni in materia fiscale e, in primis, con la finalità di evitare la doppia imposizione internazionale connaturale a questa species di trattati.
Esclusa la sussistenza di un rinvio al l’art. 165 t.u.i.r. (come nel caso della cd. euroritenuta, ove si è peraltro precisato che le regole procedimentali nazionali non debbono essere discriminatorie o eccessive, e nemmeno possono negare tout court il diritto al rimborso di fonte unionale o convenzionale: Cass. n. 1002/2023; Cass. n. 33282/2023), deve escludersi anche che la norma convenzionale postuli che il reddito estero debba essere inserito nel reddito complessivo, come dedotto dalla difesa erariale, invocando il principio di diritto dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE n. 15 del 29 maggio 2019.
M entre l’art. 165 t.u.i.r., e prima l’art. 15 , prevedono espressamente che il reddito concorra nella formazione della base imponibile, al comma 1, la Convenzione , all’art. 23, par. 3, primo periodo, richiede solo il concorso dei redditi esteri nella formazione della base imponibile RAGIONE_SOCIALE imposte che rientrano nell’ambito applicativo della stessa.

Neanche sembra deporre in tal senso la previsione, contenuta nel secondo periodo del par. 3 dell’art. 23 , secondo cui l’ammontare della deduzione non possa eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo, questione particolarmente sviluppata nella memoria, con il rischio di un integrale rimborso dell ‘ imposta estera.

P osto che l’accreditabilità della imposta estera (i cui requisiti sono percezione di un reddito da un residente in RAGIONE_SOCIALE, inclusione del reddito nella base imponibile ai sensi della Convenzione, imposizione nello RAGIONE_SOCIALE della fonte) è questione diversa dal quantum della detraibilità, la disposizione in parola opera sul quantum cioè sul criterio di calcolo (del resto la stessa nozione di imposta italiana è generica al punto da poter comprendere sia l’imposta corrispondente all’applicazione RAGIONE_SOCIALE aliquote Irpef che le eventuali imposte sostitutive); in realtà sul punto la difesa erariale introduce una questione fattuale nuova, non oggetto di ricorso, relativa al criterio di calcolo utilizzato ai fini della richiesta di rimborso, senza però compiere alcun riferimento al caso concreto.
Infine, un elemento evidentemente rilevante in senso contrario alla tesi erariale è che l’esclusione prevista dal terzo periodo dell’art. 23, par. 3, della Convenzione è preceduta dalla congiunzione «tuttavia» (« however », nel testo inglese), che, per via del suo valore avversativo, ha l’effetto di evidenziare che l’esclusione stessa costituisce una deroga rispetto al sistema altrimenti applicabile anche nei riguardi dell’oggetto

della deroga, cioè dei redditi assoggettati a imposte sostitutive che non concorrono alla formazione del reddito complessivo; trattasi di espressione che conferisce valore avversativo-limitativo a una frase o sequenza di discorso rispetto a quanto precede e che quindi non avrebbe avuto senso ove la previsione derogatoria fosse implicita nella regola prevista dal secondo periodo.

6. Il ricorso va quindi respinto. Alla soccombenza segue condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese in favore della controricorrente, spese che liquida in euro 10.000,00 per compensi, spese forfettarie al 15 per cento, euro 200,00 per esborsi, oltre accessori.

Così deciso in Roma, il 17 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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