Credito d'imposta e memorie: gli obblighi del Fisco

La Corte di Cassazione ha stabilito che, in un accertamento fiscale per un credito d’imposta indebitamente fruito, l’Amministrazione Finanziaria non è obbligata a controdedurre punto per punto alle memorie difensive del contribuente. Se la motivazione dell’atto impositivo è chiara e si fonda su una tesi opposta, gli argomenti del contribuente si considerano implicitamente respinti. Inoltre, il giudice tributario può legittimamente riqualificare la base giuridica della pretesa fiscale nel corso del giudizio, senza che ciò costituisca l’introduzione di una domanda nuova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Credito d’imposta e contraddittorio: il Fisco deve rispondere alle memorie?

La gestione di un credito d’imposta può diventare un terreno complesso, specialmente quando l’Amministrazione Finanziaria avvia un accertamento. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce importanti aspetti procedurali, in particolare riguardo all’obbligo per il Fisco di rispondere alle memorie difensive presentate dal contribuente prima dell’emissione dell’atto impositivo. Vediamo insieme cosa ha stabilito la Suprema Corte.

I fatti del caso: un credito d’imposta contestato

Una società si vedeva notificare un avviso di accertamento per il recupero di un credito d’imposta, che secondo l’Amministrazione Finanziaria era stato illegittimamente utilizzato per diversi anni. Il credito era stato originato da investimenti in aree svantaggiate, secondo quanto previsto dalla legge 388/2000.

Prima dell’emissione dell’atto, la società aveva presentato delle memorie a seguito di un processo verbale di constatazione, ma lamentava che tali osservazioni fossero state completamente ignorate nell’atto impositivo, senza alcuna motivazione specifica. Dopo aver perso nei primi due gradi di giudizio, la società ha proposto ricorso in Cassazione, basandolo su tre motivi principali.

L’analisi dei motivi di ricorso

Il contribuente ha contestato la decisione dei giudici di merito sotto tre profili:

1. Violazione del contraddittorio: Si lamentava la mancata considerazione delle memorie difensive, in violazione dello Statuto del Contribuente (legge 212/2000).
2. Modifica della base giuridica: La società sosteneva che nel corso del giudizio fosse stata introdotta una nuova base giuridica per la pretesa fiscale, fondata sull’articolo 173 del DPR 917/1986 relativo alle scissioni societarie, norma mai menzionata nell’atto di accertamento originale.
3. Introduzione di domande nuove: Collegato al punto precedente, si contestava l’introduzione di un nuovo thema decidendum (oggetto del contendere) in appello, con un conseguente vizio di ultra-petizione.

La decisione della Corte sul credito d’imposta e il contraddittorio

La Corte di Cassazione ha rigettato tutti e tre i motivi, ritenendo il ricorso infondato. La decisione offre spunti fondamentali sul potere-dovere del Fisco e del giudice tributario.

Le motivazioni

La Corte ha chiarito diversi principi chiave.

In primo luogo, ha stabilito che il dovere dell’Amministrazione di considerare le osservazioni del contribuente non implica un obbligo di controdedurre analiticamente a ciascuna di esse. Se la motivazione dell’atto impositivo si basa su una tesi opposta e ben argomentata, gli argomenti contrari del contribuente si devono considerare implicitamente respinti. La motivazione per relationem, cioè con rinvio alle conclusioni del verbale della Guardia di Finanza, è legittima se non pregiudica il diritto di difesa, specialmente quando gli elementi sono già noti al contribuente.

In secondo luogo, riguardo alla modifica della base giuridica della pretesa, la Corte ha affermato che rientra nei poteri del giudice tributario procedere a una corretta qualificazione giuridica dei fatti. L’applicazione dell’articolo 173 del DPR 917/1986, relativo alla scissione societaria, non è stata considerata l’introduzione di una domanda nuova, ma una necessaria qualificazione per individuare il soggetto legittimato a beneficiare del credito d’imposta dopo l’operazione straordinaria. Il giudice tributario non si limita ad annullare l’atto, ma accerta il rapporto tributario nel merito.

Di conseguenza, non vi è stata alcuna introduzione di una domanda nuova né un vizio di ultra-petizione, poiché l’oggetto del giudizio (il petitum) è rimasto lo stesso: l’accertamento della legittimità della pretesa fiscale relativa a quel specifico credito d’imposta.

Le conclusioni

Questa ordinanza conferma un orientamento consolidato, ribadendo due principi fondamentali per il contenzioso tributario:
1. Il contraddittorio è garantito se il contribuente è messo in condizione di conoscere le ragioni della pretesa e di difendersi, ma ciò non vincola l’Amministrazione a una confutazione scritta e puntuale di ogni singola argomentazione difensiva pre-contenziosa.
2. Il processo tributario è un giudizio sul rapporto e non solo sull’atto. Questo conferisce al giudice ampi poteri di qualificazione giuridica dei fatti, potendo egli applicare norme diverse da quelle invocate nell’atto impositivo, a condizione di non alterare i fatti storici e l’oggetto della domanda.

L’Amministrazione Finanziaria deve sempre rispondere punto per punto alle osservazioni del contribuente prima di emettere un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte, il dovere di tenere in considerazione le osservazioni non si traduce nell’obbligo di controdedurre specificamente a ogni singolo argomento. Le tesi del contribuente si considerano implicitamente respinte se la motivazione dell’atto impositivo si fonda su una ricostruzione opposta e compiuta.

Il giudice tributario può basare la sua decisione su una norma di legge non citata nell’atto di accertamento originale?
Sì. Il giudice ha il potere-dovere di procedere alla corretta qualificazione giuridica del fatto. L’applicazione di una norma diversa, come quella sulla scissione societaria nel caso di specie, è considerata una legittima qualificazione del rapporto tributario per individuare il corretto titolare del credito d’imposta, e non l’introduzione di una domanda nuova.

Cosa si intende per motivazione “per relationem” di un atto di accertamento?
Significa che la motivazione dell’atto fa riferimento, richiamandole, alle conclusioni contenute in un altro documento, come un processo verbale di constatazione. La Corte ha ribadito che questa pratica è legittima, specialmente se gli elementi richiamati sono già noti al contribuente e non ne pregiudicano il diritto di difesa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28692 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28692 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/11/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20172/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dagli avvocati COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 816/2016 depositata il 02/02/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/09/2024 dal Co: COGNOME NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE era destinataria di avviso di accertamento per il recupero del credito d’imposta illegittimamente fruito negli anni 2008, 2009, 2010, 2011 e 2012 in base all’articolo 8 della legge numero 388 del 2000 che assegna provvidenze agli investimenti in aree svantaggiate. Ricevuto il processo verbale di constatazione, la società contribuente faceva pervenire memorie, che lamenta siano state disattese nell’atto impositivo, senza alcuna motivazione. Le proprie doglianze non trovavano apprezzamento nei gradi di merito, donde ricorre per Cassazione affidandosi a tre strumenti di impugnazione, cui replica il Patrono erariale con tempestivo controricorso.
CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

Con il primo motivo si prospetta censura i sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione dell’articolo 12 della legge numero 212 del 2000. In buona sostanza, si contesta che l’atto impositivo non abbia tenuto conto dell’apporto istruttorio del privato contribuente, sostanziandosi nella produzione di memorie alle quali nulla viene controdedotto dall’Amministrazione finanziaria in sede di avviso di accertamento.

Con il secondo motivo si profila denuncia ai sensi dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione fase applicazione dell’articolo 112 del medesimo codice, nonché ancora dell’articolo 7 della legge numero 212 del 2000. In buona sostanza, lamenta che sia stata surrettiziamente introdotta nel corso del giudizio la qualifica della ripresa a tassazione in applicazione dell’articolo 173 del DPR numero 917 del 1986. Detto in altri termini, la parte contribuente evidenzia come fin da subito, cioè dal momento
della redazione del processo verbale di constatazione, sia sempre solo stato fatto riferimento all’omesso versamento di somme dovute, per indebito utilizzo di credito d’imposta lucrato ai sensi dell’articolo 8, comma 7, lettera B, della legge numero 388 del 2000, laddove la sentenza in scrutinio ha rigettato l’appello della parte privata e confermato la legittimità dell’atto di recupero originariamente impugnato ferma la ritenuta violazione dell’articolo 173 del citato DPR numero 917 del 1986, cioè per una norma del tutto distinta da quella posta alla base del citato atto di recupero.
Con il terzo motivo si profila violazione dell’articolo 360 numero 3 del codice di procedura civile per violazione dell’articolo 112 del medesimo codice, nonché dell’articolo 57 del decreto legislativo numero 546 del 1992. In altri termini, si contesta la prospettazione di un nuovo thema decidendum e dell’introduzione di domande nuove in appello, laddove è stata fatta applicazione dell’articolo 173 del DPR numero 917 del 1986, fino ad allora non menzionato, comunque eccentrico al pvc e all’originario atto di ripresa a tassazione.
Il primo motivo non può essere accolto. Ed infatti, il dovere di tenere in considerazione le osservazioni del privato non si traduce -in ogni caso- nel dovere di controdedurre alle stesse in sede di atto definitivo. Anche per l’atto impositivo, così come per le sentenze, vale la regola per cui gli argomenti non fatti propri debbono ritenersi implicitamente respinti, dando prevalenza alla tesi opposta che è quella tradotta in motivazione. Più specificamente, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, nella specie avviso di rettifica di modello unico, la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE dell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una
economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Sez. V, n. 30560 del 2017 (Rv. 646303 – 01; in termini analoghi Sez. V, n. 28060 del 2017, Rv. 646225).

Più precisamente, la sentenza in scrutinio -pagina uno, ultimo capoversoevidenzia come la parte contribuente non abbia rappresentato l’essenzialità delle proprie argomentazioni, in tesi non considerate dalla pubblica Amministrazione e in questo la sentenza in scrutinio ha fatto buon governo e i principi enunciati da questa Corte. Va ricordato che le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823), premesso che l’art. 12, comma 7 della l. n. 212/2000 si applica ai soli casi di accesso ed ispezioni e verifiche nei tributi armonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell’Unione europea, hanno chiarito che «in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoproceclimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto» (tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass.
sez. 5, 3 febbraio 2017, n. 2875; Cass. sez. 6-5, ord. 20 aprile 2017, n. 10030; Cass. sez. 6-5, ord. 5 settembre 2017, n. 20799; Cass. sez. 6-5, ord. 11 settembre 2017, n. 21071; Cass. sez. 6-5, ord. 14 novembre 2017, n. 26943).

Il collegio d’appello ha altresì rilevato che la memoria prodotta non costituisce aspetto istruttorio, con apporto probatorio, ma si traduce in controdeduzione ai rilievi della RAGIONE_SOCIALE, risultando quindi recessiva nella ponderazione degli argomenti, delle ragioni proposte, delle osservazioni avanzate, senza per questo bisogno di ulteriore specifica controdeduzione da parte dell’Ufficio.

Il secondo e terzo motivo possono essere trattati congiuntamente, stante la loro palese connessione, e sono parimenti infondati.

Vi si contesta la surrettizia introduzione di cui all’articolo 173 del DPR numero 917 del 1986, l’ampliamento dell’oggetto del giudizio, l’introduzione di domande nuove ed il vizio di ultra-petizione.

Giova premettere che l’articolo 173 menzionato riguardi le scissioni di società, ed è stato ritenuto rilevante dal collegio d’appello, ove ha distinto la società RAGIONE_SOCIALE, dalla beneficiaria RAGIONE_SOCIALE, che risulta dalla scissione di un ramo d’azienda della prima. Appare dunque evidente che il richiamato articolo è funzionale all’individuazione del soggetto a cui spetti il beneficio fiscale del credito d’imposta per avere realizzato gli interventi incentivanti l’occupazione in aree svantaggiate, se l’orig inario o lo scisso che contiene in sé il ramo d’azienda inerente l’intervento incentivato. Si tratta semmai della qualificazione giuridica del fatto che spetta al giudice, nella fattispecie in esame la corretta individuazione del titolare del credito d’imposta all’esito di una scissione societaria.Ciò vale per ogni autorità giudiziaria, ma in modo più pregnante per la giurisdizione tributaria, in cui il giudice non deve limitarsi alla resezione dell’atto impositivo, ma deve procedere alla corretta qualificazione dell’obbligazione tributaria. La natura impugnatoria accertatoria della giurisdizione tributaria, si riflette nel suo carattere misto
oggettivo e soggettivo e muove da un atto introduttivo teso alla demolizione di un provvedimento amministrativo a contenuto impositivo al fine di accertare l’esatto perimetro dell’obbligazione tributaria, sicché resta preclusa al giudice di merito la sola cognizione di vizi del provvedimento non esplicitamente prospettati nel termine decadenziale fissato per la notifica del ricorso. (cfr. Cass. V, n. 10779/2007; n. 13742/2015; Cass.VI -5, n. 11223/2016; n. 15769/2017). Pertanto, il giudice tributario, nell’ambito di un processo a cognizione piena diretto ad una decisione sostitutiva tendente all’accertamento sostanziale del rapporto controverso, quando ravvisi l’infondatezza parziale della pretesa dell’Amministrazione, non deve, né può, limitarsi ad annullare “in toto” l’atto impositivo, ma deve accertare e quantificare entro i limiti posti dal “petitum” delle parti l’entità della pretesa fiscale, dandone un contenuto quantitativo diverso da quello sostenuto dai contendenti, avvalendosi degli ordinari poteri di indagine e di valutazione dei fatti e delle prove consentiti dagli artt. 115 e 116 c.p.c. in tal modo determinando l’ammontare effettivo delle imposte e delle sanzioni dovute dal contribuente, senza che ciò violi il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e senza che ciò costituisca attività amministrativa di nuovo accertamento, rappresentando invece soltanto l’esercizio dei poteri di controllo, di valutazione e di determinazione del “quantum” della pretesa tributaria (cfr. Cass. V, n. 3080/2021).
Né può parlarsi di domanda nuova, introdotta mediante la rilevanza dell’art. 173 DPR n. 917/1986. Per insegnamento costante di questa Corte, secondo categorie risalenti, può esserci domanda nuova solo con l’introduzione di un petitum sostanziale o processuale ulteriore diverso dall’originario, ovvero di una nuova causa petendi (cfr. Cass. III, n. 13982/2005; L. n. 23481/2014).

Neppure il secondo e terzo motivo possono, quindi, essere accolti.

Pertanto, il ricorso è infondato e deve essere rigettato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in €.cinqu emilaseicento/00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 19/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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