Credito d'imposta: come usarlo nelle dichiarazioni

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso di un contribuente che aveva utilizzato un credito d’imposta in modo non conforme alla normativa. La sentenza chiarisce le procedure corrette per riportare un credito fiscale, specialmente in una dichiarazione integrativa presentata dopo l’entrata in vigore di nuove disposizioni legislative, sottolineando che non è possibile continuare a esporre a cascata un credito già oggetto di contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Credito d’imposta: la Cassazione stabilisce le regole per l’uso in dichiarazione

La gestione di un credito d’imposta può generare dubbi e complessità, specialmente quando si tratta di riportarlo negli anni o di utilizzarlo in una dichiarazione integrativa. Una recente sentenza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali su questo tema, stabilendo i limiti e le corrette modalità procedurali che i contribuenti devono seguire. Analizziamo insieme questo caso per capire le implicazioni pratiche per cittadini e professionisti.

I Fatti del Caso: Un Credito Conteso

La vicenda ha origine da un avviso di liquidazione IRPEF notificato a un contribuente. L’Amministrazione finanziaria contestava l’utilizzo di un cospicuo credito d’imposta derivante da una dichiarazione relativa all’anno 2014. Il contribuente aveva continuato a riportare tale credito ‘a cascata’ nelle dichiarazioni degli anni successivi, incluso il 2015, anno oggetto del controllo.

Il caso è passato per i due gradi di giudizio tributario. La Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto le ragioni del contribuente. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, aveva ribaltato la decisione, dando piena ragione all’ente impositore e condannando il contribuente al pagamento delle spese.

Sentendosi leso, il contribuente ha presentato ricorso alla Corte di Cassazione, basandosi su diverse motivazioni, sia di natura procedurale che di merito, relative alla presunta errata applicazione delle norme fiscali sul credito d’imposta.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la legittimità dell’operato dell’Amministrazione finanziaria. Pur correggendo in diritto la motivazione della sentenza d’appello, i giudici hanno ritenuto il dispositivo conforme alla legge, respingendo le pretese del contribuente.

I giudici hanno dichiarato inammissibili o infondati gran parte dei motivi procedurali sollevati. L’analisi si è quindi concentrata sulla questione centrale: la corretta modalità di utilizzo di un credito d’imposta attraverso una dichiarazione integrativa, alla luce delle normative vigenti al momento della sua presentazione.

Il corretto utilizzo del credito d’imposta: le motivazioni

La Corte ha basato la sua decisione su un’attenta analisi della normativa applicabile al momento della presentazione della dichiarazione integrativa per l’anno 2015, avvenuta a novembre 2017.

La Normativa Applicabile

Al momento della presentazione della dichiarazione, era già in vigore la nuova disciplina introdotta dal D.L. n. 193/2016. Questa normativa ha modificato l’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, introducendo specifiche regole per la gestione dei crediti derivanti da dichiarazioni integrative.

Secondo i giudici, la nuova legge richiedeva una procedura specifica: il maggior credito risultante dalla dichiarazione integrativa (per l’anno 2015) avrebbe dovuto essere indicato nel quadro DI della dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta successivo in cui veniva presentata l’integrativa (in questo caso, il 2017).

L’Errore del Contribuente

L’errore fondamentale del contribuente è stato quello di non seguire questa procedura. Invece di utilizzare gli strumenti normativi corretti, ha semplicemente continuato a riportare, anno dopo anno, un credito d’imposta la cui esistenza era già stata messa in discussione e contestata formalmente dall’Amministrazione finanziaria. Questo comportamento, secondo la Corte, non è corretto, in quanto perpetua un’esposizione di credito non validata secondo le procedure vigenti.

In sostanza, il contribuente non poteva limitarsi a ‘trascinare’ il credito, ma avrebbe dovuto formalizzarne l’emersione nell’apposito quadro della dichiarazione successiva, come previsto dalla nuova legge.

Conclusioni: Cosa Imparare da questa Sentenza

Questa sentenza offre un insegnamento fondamentale per tutti i contribuenti: le procedure fiscali, specialmente quelle modificate da nuove normative, devono essere seguite con la massima precisione. L’utilizzo di un credito d’imposta, soprattutto se derivante da una dichiarazione integrativa, non è un automatismo. La decisione sottolinea che la presentazione di una dichiarazione integrativa non può essere un modo per aggirare le contestazioni già sollevate dal Fisco. È necessario aderire scrupolosamente alle modalità previste dalla legge per veder riconosciuto il proprio diritto. In caso di dubbi, è sempre consigliabile consultare un professionista per evitare contenziosi e sanzioni.

Qual è la procedura corretta per utilizzare un credito d’imposta che emerge da una dichiarazione integrativa?
Secondo la normativa vigente al momento del caso (D.L. 193/2016), il maggior credito risultante da una dichiarazione integrativa deve essere indicato nell’apposito quadro (quadro DI) della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui l’integrativa viene presentata.

È legittimo continuare a riportare un credito d’imposta nelle dichiarazioni successive se questo è già stato contestato dall’Amministrazione finanziaria?
No, la sentenza chiarisce che non è possibile reiterare ‘a cascata’ l’esposizione di un credito d’imposta già oggetto di contestazione formale da parte dell’ente impositore. Bisogna seguire le procedure corrette per la sua validazione.

Se presento una dichiarazione integrativa oggi per un anno d’imposta passato, quale normativa si applica?
La sentenza evidenzia che si applica la normativa in vigore al momento della presentazione della dichiarazione integrativa, non quella dell’anno d’imposta a cui la dichiarazione si riferisce.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32506 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 32506 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/12/2024

Oggetto: Avviso liquidazione IRPEF

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. R.G. 30213/2021 proposto da

COGNOME rappresentato e difeso dall’avv. NOME COGNOME con il quale è elettivamente domiciliato in Roma, alla INDIRIZZO presso lo studio dell’avv. NOME COGNOME giusta procura speciale in atti

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , rappresentata dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato.

-controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, n. 1620/2021, pronunciata il 2 dicembre 2020 e depositata il 12 maggio 2021, non notificata

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 10 gennaio 2024 dal Consigliere dott. NOME COGNOME

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha concluso chiedendo dichiararsi inammissibile il ricorso in relazione al primo motivo, rigettato nel resto;

udita l’avv. NOME COGNOME per delega scritta dell’avv. NOME COGNOME per il ricorrente;

udito, per l’Avvocatura Generale dello Stato l’avv. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Commissione tributaria regionale (CTR) della Calabria, con la sentenza di cui in epigrafe all’esito di udienza fissata in camera di consiglio per la discussione della sola istanza cautelare di sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza di primo grado n. 303/2020 della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Vibo Valentia, che aveva accolto, nei termini di cui in motivazione, il ricorso proposto dal sig. NOME COGNOME avverso comunicazione d’irregolarità e/o avviso bonario n. NUMERO_DOCUMENTO 71, confermando la legittimità dell’atto impugnato limitatamente al minor importo di euro 10.101,00 oltre sanzioni per euro 1.010,10 -pronunciando nel merito dell’appello proposto dall’Ufficio avverso la sentenza di primo grado, accolse il
gravame, condannando il contribuente al pagamento delle spese del doppio grado di giudizio nella misura di cui in dispositivo.

Avverso detta sentenza, non notificata, il ricorrente ricorre per cassazione in forza di sette motivi, cui l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

In prossimità dell’odierna udienza pubblica fissata per la discussione, il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. NOME COGNOME ha depositato memoria, concludendo quindi come in epigrafe, preso atto dell’intervenuta rinuncia da parte del ricorrente al primo motivo di ricorso, come da memoria depositata dalla parte contribuente ai sensi dell’art. 378 cod. proc. civ.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso il contribuente denuncia nullità del procedimento e della sentenza di primo grado, per violazione degli artt. 61, 30, 32, 58, 33, primo comma, 34, primo comma e 61 del d.lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 24 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., lamentando che la decisione nel merito dell’appello proposto dall’Amministrazione finanziaria avverso la sentenza di primo grado a seguito di udienza fissata in camera di consiglio -con collegamento da remoto tra i componenti del collegio in periodo di emergenza per la pandemia da coronavirus -per la sola delibazione dell’istanza cautelare di sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza di primo grado, avrebbe privato la parte privata dei diritti di difesa legati al rispetto del termine per la fissazione dell’udienza destinata alla decisione nel merito, con relativa possibilità di depositare memorie o documenti nei termini previsti dalle norme richiamate in epigrafe.
Con il secondo motivo il ricorrente denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546/1992, 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod.

proc. civ., 111 comma 6, e 24 Cost., 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per motivazione apparente e/o perplessa ed obiettivamente incomprensibile.

Con il terzo motivo il ricorrente lamenta nullità della sentenza impugnata o del procedimento, per violazione degli artt. 112, cod. proc. civ., 56 e 57 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., deducendo il vizio di ultrapetizione e la violazione del giudicato interno, per avere il giudice d’appello, secondo il ricorrente, esteso il thema decidendum a statuizioni della pronuncia di primo grado non oggetto di censure nell’atto d’impugnazione, omettendo di pronunciarsi sull’eccezione di giudicato interno formulata dal COGNOME nelle proprie controdeduzioni all’avverso atto di appello.
Con il quarto motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, comma 8 bis , del d.P.R. n. 322/1998, come modificato dall’art. 5 del d. l. n. 193/2016, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR posto a fondamento dell’accoglimento del gravame dell’Agenzia delle entrate una norma inesistente, ovvero l’art. 2, comma 8 -bis , del d.P.R. n. 322/1998, nel testo anteriore alle modifiche ad esso apportate dall’art. 5 de l d. l. n. 193/2016.
Con il quinto motivo il ricorrente denuncia nullità della sentenza o del procedimento per violazione degli artt. 7, comma 1 e comma 2 del d. lgs. n. 546/1992 e 57 del d. lgs. n. 546/1992, nonché dell’art. 115 cod. proc. civ. e dell’art. 23 del d. lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc civ., lamentando che la decisione impugnata non avrebbe rilevato la violazione, da parte dell’appellante, del divieto di proposizione d i domande nuove nell’atto di appello e sarebbe incor sa nella violazione dell’obbligo, incombente al giudice, di porre a fondamento della decisione i fatti non contestati,
posto che doveva ritenersi pacifico il fatto che il ricorrente, nelle diverse dichiarazioni integrative, si era limitato ad esporre l’eccedenza del credito di credito d’imposta senza mai utilizzarlo in compensazione.

Con il sesto motivo il ricorrente, sotto altro profilo, in relazione al medesimo fatto esposto nel motivo precedente, lamenta violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 57 del d. lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., nonché dell’art. 4, comma 1, del d.P.R. n. 42/1988, dell’art. 22, comma 2, del d.P.R. n. 917/1986, dell’art. 36 bis , comma 2, lett. b) -e) del d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 1, comma 421, della l. n. 311/2004, dell’art. 13, commi 4 e 5, del d. lgs. n. 471/1997, dell’art. 2, comma 8 bis del d.P.R. n. 322/1998, come modificato dall’art. 5 del d. l. n. 193/2016 e dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.
Con il settimo motivo, infine, in via subordinata, nell’ipotesi di rigetto del quinto motivo di ricorso, il ricorrente lamenta omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., in ordine alla questione del maggior importo del credito IRPEF esposto e non compensato.

Preso atto dell’avvenuta rinuncia espressa al primo motivo di ricorso, come precisato dal ricorrente in memoria, detto motivo va dichiarato inammissibile (cfr. Cass. sez. 5, 23 ottobre 2003, n. 15962, par. 6, in motivazione). Si ritiene che analoga declaratoria debba riguardare anche il secondo motivo, col quale si denuncia un preteso difetto di motivazione, peraltro insussistente, per motivazione apparente, essendo ben chiara la ratio decidendi posta a base della pronuncia impugnata, che la pone al di sopra del c.d. ‘minimo costituzionale’, nonché i motivi terzo, nella parte in cui si è denunciato un preteso vizio di ultrapetizione della sentenza impugnata, quinto e
sesto in relazione alle denunce di violazione della legge processuale, in relazione al parametro di cui all’art. 360, primo comma. n. 4, cod. proc. civ., avuto riguardo al tenore complessivo della dichiarazione di rinuncia, tenuto conto della volontà espressa dalla parte ricorrente di «ottenere una sentenza nel merito della questione giuridica sottesa», che determina la cessazione della materia del contendere sulle questioni addotte di natura processuale che non involgano il merito della questione qui dibattuta.
Ciò posto -e rilevata altresì la palese infondatezza del terzo motivo di ricorso nella parte in cui, in modo peraltro generico, si eccepisce, da parte del ricorrente, la pretesa violazione del giudicato interno che si sarebbe formato per la mancata espressa impugnazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, delle statuizioni della CTP di Vibo Valentia, favorevoli al contribuente, ulteriori rispetto alla contestazione del disconoscimento del credito IRPEF oggetto di rettifica in sede di controllo della dichiarazione integrativa per l’anno d’imposta 2015, stante il tenore complessivo del ricorso in appello col quale l’Agenzia delle entrate chiedeva il riconoscimento della piena legittimità dell’atto di liquidazione impugnato il quarto ed il settimo motivo di ricorso, che possono essere esaminati congiuntamente, stante la loro evidente connessione, sono infondati e vanno rigettati, previa correzione in diritto della motivazione, ex art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ., essendo il dispositivo della sentenza impugnata conforme a diritto.
9.1. Rilevato che, in effetti, al tempo della proposizione, in data 13 novembre 2017, della dichiarazione integrativa del Modello Unico 2016 per l’anno 2015, oggetto di controllo automatizzato con annessa comunicazione d’irregolarità da parte dell’Amministrazione, era già in vigore il comma 8 dell’art. 2 del d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, come da ultimo modificato dall’art. 5, comma 1, lett. a) del d.l. 22 ottobre 2016,

n. 193, convertito, con modificazioni, dalla l. primo dicembre 2016, n. 225, ciò non inficia l’esattezza del rilievo, posto in evidenza dalla decisione impugnata, secondo cui «il credito esposto nella dichiarazione integrativa per l’anno 2014 è stato riportato dal contribuente nelle dichiarazioni dei diversi, successivi anni d’imposta » (ivi compreso, quindi, il 2015, per cui è causa) «aumentando, così, l’ammontare del credito opposto in compensazione» ( rectius esposto), onde consentire al contribuente l’omesso versamento dell’imposta nella misura di volta in volta contestata dall’Ufficio.
9.2. Proprio la nuova disciplina dettata in tema di dichiarazione integrativa dal successivo comma 8bis dell’art. 2 del d.P.R. n. 322/1998 , come inserito dal citato dall’art. 5, comma 1, lett. a) del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla l. primo dicembre 2016, n. 225 (si veda anche la correlativa disposizione di cui all’art. 8, comma 6 -quater, del d.P.R. n. 322/1998 in tema di IVA) avrebbe richiesto che il maggior credito richiesto dal contribuente oltre l’anno di riferime nto (nella fattispecie per cui è causa il 2015) fosse risultante dal quadro DI della dichiarazione dell’anno 2017 , laddove, invece, il contribuente ha reiterato, a cascata, come è pacifico, per gli anni successivi al 2014, l’esposizione del maggior credito di euro 725.768,00 già oggetto di contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Il ricorso va, pertanto, complessivamente rigettato.

Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 7500,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contrib uto unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 -bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 10 gennaio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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