Crediti inesistenti: Cassazione su onere della prova

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria contro una società. Il caso riguardava una cartella di pagamento per IRES e IVA, emessa dopo che la società aveva usato crediti inesistenti in compensazione. La Commissione Tributaria Regionale aveva annullato la pretesa, accertando che i tributi originali erano già stati pagati prima della compensazione, rendendo quest’ultima ‘neutra’. La Cassazione ha confermato, sottolineando che la valutazione dei fatti e delle prove operata dal giudice di merito non è sindacabile in sede di legittimità, se non per omesso esame di un fatto decisivo, cosa non avvenuta nel caso di specie.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 11 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Crediti inesistenti: Debito già pagato? La Cassazione fa chiarezza

L’utilizzo di crediti inesistenti in compensazione è una pratica rischiosa che può portare a pesanti sanzioni. Ma cosa succede se il debito tributario, oggetto della compensazione, era in realtà già stato saldato? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione si è pronunciata su un caso emblematico, definendo i confini del potere di valutazione del giudice di merito e le conseguenze di una compensazione effettuata con crediti fittizi su un debito già estinto.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata si vedeva recapitare una cartella di pagamento con cui l’Amministrazione Finanziaria richiedeva il versamento di imposte IRES e IVA relative all’anno 2011, oltre alle relative sanzioni. La pretesa nasceva da un controllo automatizzato che aveva rilevato l’utilizzo in compensazione, tramite modello F24, di crediti d’imposta risultati poi completamente inesistenti.

Il contribuente impugnava la cartella, sostenendo di aver già regolarmente pagato i tributi dovuti per quell’anno d’imposta e che l’indebita compensazione era frutto di un raggiro perpetrato dal proprio consulente fiscale. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, annullando solo le sanzioni per non colpevolezza del contribuente.

In appello, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo pienamente le ragioni della società. I giudici di secondo grado, esaminando la documentazione, avevano infatti concluso che i debiti tributari per il 2011 erano già stati integralmente pagati al momento della presentazione del modello F24 con i crediti fittizi. Di conseguenza, la successiva operazione di compensazione era stata ritenuta ‘neutra’, ovvero incapace di generare un nuovo debito o di far rivivere quello già estinto.

Il Ricorso dell’Agenzia e la questione del litisconsorzio

L’Amministrazione Finanziaria, non soddisfatta della decisione, ricorreva in Cassazione, sollevando due motivi principali. Il primo motivo lamentava un ‘omesso esame di un fatto decisivo’, sostenendo che i giudici d’appello non avessero adeguatamente valutato le prove che, a dire dell’Agenzia, dimostravano l’esistenza di debiti pregressi.

Prima di entrare nel merito, la Corte ha dovuto esaminare un’eccezione preliminare sollevata dalla società contribuente: la mancata citazione in giudizio dell’agente della riscossione, che pure era stato parte nei gradi di merito. La Corte ha rigettato l’eccezione, ribadendo un principio consolidato: nel contenzioso sulla fondatezza della pretesa tributaria, non sussiste un litisconsorzio necessario tra l’ente impositore e l’agente della riscossione. Il contribuente può agire indifferentemente contro l’uno o l’altro; spetta poi all’agente, se convenuto in giudizio, chiamare in causa l’ente creditore per non rispondere delle conseguenze della lite.

L’analisi della Corte sui crediti inesistenti e la valutazione del merito

La Corte ha dichiarato infondato il primo motivo di ricorso dell’Agenzia. I giudici supremi hanno ricordato che il vizio di ‘omesso esame di un fatto storico decisivo’, introdotto dalla riforma dell’art. 360 c.p.c., è molto specifico. Non permette alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove e sostituire la propria valutazione a quella del giudice di merito. L’intervento è consentito solo se il giudice inferiore ha completamente ignorato un fatto storico principale o secondario, provato in atti e cruciale per la decisione.

Nel caso in esame, la sentenza d’appello aveva espressamente dato conto di aver valutato la documentazione prodotta da entrambe le parti, giungendo alla conclusione che ‘i debiti iscritti a ruolo erano già stati pagati quando veniva presentato il modello F24’. Questa, per la Cassazione, è una valutazione di fatto, operata dal giudice di merito nell’esercizio del suo potere di apprezzamento delle prove, e come tale non è sindacabile in sede di legittimità.

Le motivazioni della decisione

La Corte ha rigettato anche il secondo motivo di ricorso, con cui l’Agenzia denunciava la violazione di diverse norme in materia di compensazione e sanzioni. Il motivo è stato giudicato inammissibile per diverse ragioni. In primo luogo, era formulato in modo generico, limitandosi a elencare le norme violate senza sviluppare una critica specifica e puntuale alla ratio decidendi della sentenza impugnata. In sostanza, l’Agenzia non ha spiegato perché la conclusione della corte regionale (cioè la neutralità della compensazione su un debito già estinto) fosse giuridicamente errata alla luce delle norme invocate.

In secondo luogo, il motivo tendeva a una inammissibile rivisitazione dell’accertamento di fatto compiuto in appello. La decisione dei giudici di merito si fondava interamente sulla circostanza, accertata in fatto, che i debiti erano già stati saldati. Poiché il ricorso dell’Agenzia non è riuscito a scalfire questo presupposto fattuale, tutte le censure sulla legittimità della compensazione e sull’applicabilità delle sanzioni sono state assorbite. Se il debito non esisteva più, la successiva, seppur illecita, compensazione con crediti inesistenti non poteva far risorgere l’obbligazione tributaria.

Conclusioni

Questa ordinanza offre importanti spunti di riflessione. Anzitutto, riafferma la netta separazione tra il giudizio di merito, incentrato sulla valutazione delle prove, e il giudizio di legittimità, limitato al controllo sulla corretta applicazione delle norme. Una volta che il giudice di merito ha accertato un fatto, come l’avvenuto pagamento di un’imposta, tale accertamento può essere contestato in Cassazione solo in casi eccezionali e ben definiti.

In secondo luogo, la decisione chiarisce che l’utilizzo di crediti inesistenti non genera automaticamente un debito d’imposta se l’obbligazione originaria che si intendeva compensare era già stata adempiuta. In questo scenario, l’operazione, per quanto fraudolenta, risulta ‘neutra’ ai fini del debito principale, fermo restando il profilo sanzionatorio per l’indebita compensazione, che in questo caso specifico era stato annullato per la comprovata responsabilità del consulente.

L’agente della riscossione deve sempre partecipare al processo tributario?
No. Quando la controversia riguarda l’esistenza del debito tributario (la cosiddetta ‘fondatezza della pretesa’) e non la regolarità degli atti di riscossione, non c’è un litisconsorzio necessario tra l’ente impositore (es. Agenzia delle Entrate) e l’agente della riscossione. Il contribuente può citare in giudizio solo l’ente impositore.

Cosa succede se si usano crediti inesistenti per compensare un’imposta già pagata?
Secondo questa ordinanza, se è provato che il debito tributario era già stato interamente saldato prima della presentazione del modello F24 con cui si utilizzano i crediti inesistenti, la compensazione viene considerata ‘neutra’. Ciò significa che non fa sorgere un nuovo debito né fa rivivere quello già estinto, poiché lo Stato ha già incassato quanto dovuto.

La Corte di Cassazione può riesaminare le prove per decidere se un’imposta è stata pagata?
No, la Corte di Cassazione non può riesaminare le prove o sostituire la propria valutazione a quella del giudice di merito. Il suo compito è verificare la corretta applicazione della legge. Può intervenire sulla valutazione dei fatti solo se il giudice di merito ha completamente omesso di esaminare un fatto storico decisivo che emergeva dagli atti, non se ha semplicemente interpretato le prove in un modo che una delle parti non condivide.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28929 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28929 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 02/11/2025

Oggetto: Ires e Iva -accertamento -controllo formale RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni -sanzioni

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8779/2017 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in RomaINDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l’amministratore unico, sig. NOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’ AVV_NOTAIO e dall’ AVV_NOTAIO , con domicilio eletto presso lo studio della dott.ssa NOME COGNOME NOME in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza n. 322/32/17 della Commissione tributaria regionale della Campania, depositata il 13/1/2017.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 16 ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME .

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE impugnò dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE la cartella di pagamento con cui l’Ufficio, a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. 600/1073, aveva recuperato le imposte IRES e IVA dovute per l’anno d’imposta 2011 nonché le relative sanzioni.

Il Giudice di prime cure accolse il ricorso limitatamente alle sanzioni irrogate per il mancato pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte, ritenendo che dagli atti di causa emergesse la non colpevolezza del contribuente, essendo stato questi vittima di un raggiro del proprio consulente fiscale.

La Commissione Tributaria Regionale di RAGIONE_SOCIALE, investita dell’appello principale dell’RAGIONE_SOCIALE e dell’appello incidentale del contribuente, rigettò il primo e accolse il secondo, rilevando che i tributi dovuti dalla società per il periodo di imposta 2011 erano già stati corrisposti e i debiti iscritti a ruolo già pagati allorquando venne

presentato il modello F24 con il quale venivano dedotti in compensazione crediti verso l’amministrazione finanziaria in realtà completamente inesistenti, con la conseguenza che la deduzione dei crediti d’imposta inesistenti risultava del tutto neutra rispetto agli obblighi tributari già assolti in precedenza.

Avverso tale pronuncia l’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione affidandolo a due motivi.

La RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso e ha depositato memoria illustrativa.

Considerato che:

Va anzitutto esaminata la preliminare eccezione di difetto di integrità del contraddittorio sollevata dalla società controricorrente rispetto alla posizione dell’RAGIONE_SOCIALE della riscossione RAGIONE_SOCIALE, soggetto che ha partecipato al processo in entrambi i gradi di merito ma che non risulta chiamato in giudizio davanti a questa Corte. A parere della RAGIONE_SOCIALE, nei confronti dell’Agente della riscossione, litisconsorte necessario ai sensi dell’art. 102 c.p.c., dovrebbe disporsi l’integrazione del contraddittorio in applicazione dell’art. 331 c.p.c.
1.1. L’eccezione è infondata.

È pacifico che la società contribuente abbia originariamente impugnato la cartella di pagamento -emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36bis d.P.R. 600/1073 e perciò costituente essa stessa atto impositivo -per ragioni esclusivamente legate alla fondatezza sostanziale della pretesa impositiva (insussistenza del debito tributario a prescindere dalla deduzione in compensazione di crediti fiscali inesistenti).

In controversie di questo tipo, che cioè non involgono esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, ferma restando la legittimazione passiva, per così dire ‘naturale’, dell’ente impositore siccome titolare del diritto di credito controverso, sussiste altresì una generale legittimazione

passiva dell’esattore quale soggetto incaricato della riscossione RAGIONE_SOCIALE somme della cui debenza si controverte (Cass. n. 2570 del 2017).

A tale conseguenza si giunge sulla base del disposto dell’art. 39 del d.lgs. n. 112 del 1999, a mente del quale « Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza, risponde RAGIONE_SOCIALE conseguenze della lite »: se l’azione del contribuente è svolta direttamente nei confronti dell’ente creditore, il concessionario è vincolato alla decisione del giudice nella sua qualità di adiectus solutionis causa (v. Cass. n. 21222 del 2006); se la medesima azione è svolta nei confronti del concessionario, questi, se non vuole rispondere dell’esito eventualmente sfavorevole della lite, deve chiamare in causa l’ente titolare del diritto di credito. In ogni caso, l’aver il contribuente individuato nell’uno o nell’altro il legittimato passivo nei cui confronti dirigere la propria impugnazione non determina l’inammissibilità della domanda, ma può comportare la chiamata in causa dell’ente creditore nell’ipotesi di azione svolta avverso il concessionario, onere che, tuttavia, grava su quest’ultimo, senza che il giudice adito debba ordinare l’integrazione del contraddittorio.
L’enunciato principio di responsabilità esclude che il giudice debba ordinare ex officio l’integrazione del contraddittorio, in quanto non sussiste tra ente creditore e concessionario una fattispecie di litisconsorzio necessario, anche in ragione dell’estraneità del contribuente al rapporto (di responsabilità) tra l’esattore e l’ente impositore (Cass., sez. un., n. 16412 del 2007; Cass, n. 30792 del 2024; nello stesso senso Cass., sez. un., n. 11676 del 2024 che, pur pronunciandosi sulla diversa ipotesi di mancata citazione in appello di una parte che ha partecipato al giudizio di primo grado, ha affermato un principio di portata generale, senz’altro valevole anche nel caso in esame).
In definitiva, l’azione « può essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l’ente creditore » (così la già citata Cass., sez. un., n. 16412 del 2007).

Nel caso in esame, la mancata evocazione dinanzi a questa Corte dell’RAGIONE_SOCIALE della riscossione, che pure ha partecipato ad entrambi i gradi del giudizio di merito, non impone, per quanto detto, l’integrazione del contraddittorio (in termini anche Cass. n. 29191 del 2017).

Con il primo motivo la ricorrente deduce l ‘ «omesso esame di un fatto decisivo della controversia in relazione all’art. 360, n. 5 c.p.c.», per non avere la sentenza gravata «sufficientemente riscontrato le difese nonché gli atti di causa, da cui non risulta né che la società abbia effettivamente versato il tributo dovuto per l’anno d’imposta 2011, né che non vi era alcun debito fiscale pregresso». Secondo l’RAGIONE_SOCIALE fiscale gli elementi probatori offerti in giudizio non davano alcuna certezza del versamento RAGIONE_SOCIALE imposte dovute per l’anno 2011, mentre, al contrario, dagli stessi emergeva l’esistenza di debiti pregressi, non certo elisi dal provvedimento di sgravio invocato dalla società contribuente, essendo tale sgravio soltanto parziale: queste circostanze, se riscontrate, esaminate e valutate dal giudice di merito, avrebbero indotto quest’ultimo a respingere il gravame della parte contribuente e a ritenere valido e legittimo l’atto impugnato.
2.1. Il motivo è infondato e va rigettato.

La circostanza che nessuna argomentazione è rinvenibile nella sentenza impugnata in ordine ai singoli documenti prodotti dalle parti, non è di per sé indicativa che quelli ed i fatti dagli stessi emergenti non siano stati oggetto di valutazione da parte dei giudici di appello.

E ciò si desume dal principio giurisprudenziale secondo cui «la giurisprudenza di questa Corte è infatti ormai consolidata (Cass., Sez. Un., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., Sez. Un., 18 aprile 2018, n. 9558; Cass., Sez. Un., 31 dicembre 2018, n. 33679) nell’affermare che il novellato testo dell’art. 360, n. 5, cod. proc. civ. ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, oltre ad avere carattere decisivo; l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie; neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevante ai sensi della predetta norma» (Cass., sez. un., 27 dicembre 2019, n. 34476).
La sentenza impugnata dà espressamente conto di aver valutato gli elementi documentali prodotti dalle parti e di essere giunta, sulla base di tale esame, ad escludere la sussistenza di debiti tributari a carico della società contribuente. La sentenza così si pronuncia sul punto: « Dalla documentazione versati in atti da entrambe le parti e dalle stesse proposizioni difensive dell’RAGIONE_SOCIALE, infatti, si evidenzia che per il periodo di imposta 2011 la società aveva regolarmente corrisposto i tributi dovuti e che i debiti iscritti a ruolo erano già stati pagati quando veniva presentato il modello F24 con il quale venivano dedotti in compensazione crediti verso l’Amministrazione Finanziaria in realtà completamente inesistenti ».
A fronte di tale valutazione del compendio probatorio operata dal giudice di merito, deve escludersi la sussistenza del denunciato vizio di omesso esame, e ciò a prescindere da ogni considerazione in ordine al grado di

completezza della motivazione adottata dal Giudice d’appell o, profilo che non ha formato oggetto di specifica censura.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce «violazione e falsa applicazione dell’art. 36bis DPR n. 600/73, dell’art. 31 del D.L. n. 78/2010 conv. L. 122/2010 e dell’art. 31 dpr N. 602/73, oltre che dell’art. 6 comma 3 del D.Lgs n. 472/97 in relazione all’art. 360, n. 3 c.p.c.». Secondo la prospettazione della ricorrente, la Commissione tributaria regionale di RAGIONE_SOCIALE, nell’affermare il carattere neutro della dedotta compensazione di crediti fiscali inesistenti, avrebbe violato le citate norme di legge dettate in tema di compensazione, attesa la presenza di tributi pregressi cui era stato imputato il pagamento in compensazione: ne deriverebbe la piena legittimità dell’atto impugnato, anche per ciò che concerne le sanzioni, a nulla rilevando il fatto colposo del consulente fiscale, i cui effetti, a differenza di quanto sostenuto dal Giudice di secondo grado, non possono che ricadere nella sfera giuridica del contribuente delegante.
3.1. Il motivo, che a ben vedere si articola in una pluralità di censure, è inammissibile per più ordini di ragioni.

3.1.1. Questa Corte (v. Cass. n. 24298 del 2017ì6: Id. n. 23745 del 2020) è ferma nel ritenere che il vizio della sentenza previsto dall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., dev’essere dedotto, a pena d’inammissibilità del motivo, giusta la disposizione dell’art. 366, n. 4, c.p.c., non solo con l’indicazione RAGIONE_SOCIALE norme che si assumono violate ma anche, e soprattutto, mediante specifiche argomentazioni intellegibili ed esaurienti, intese a motivatamente dimostrare in qual modo determinate affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata debbano ritenersi in contrasto con le indicate norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione RAGIONE_SOCIALE stesse fornite dalla giurisprudenza di legittimità, diversamente impedendo alla corte regolatrice di adempiere al suo compito istituzionale di verificare il fondamento della lamentata violazione. Risulta, quindi,
inidoneamente formulata la deduzione di errori di diritto individuati per mezzo della sola preliminare indicazione RAGIONE_SOCIALE singole norme pretesamente violate, ma non dimostrati per mezzo di una critica RAGIONE_SOCIALE soluzioni adottate dal giudice del merito nel risolvere le questioni giuridiche poste dalla controversia, operata mediante specifiche e puntuali contestazioni nell’ambito di una valutazione comparativa con le diverse soluzioni prospettate nel motivo e non attraverso la mera contrapposizione di queste ultime a quelle desumibili dalla motivazione della sentenza impugnata (Cass. 23233 del 2022).
L’RAGIONE_SOCIALE ricorrente, nel formulare il motivo ora in esame, ha omesso di indicare quali sarebbero le affermazioni di diritto contenute nella sentenza impugnata che si porrebbero in contrasto con le invocate norme di legge, ma ha piuttosto lamentato, sostanzialmente reiterando una doglianza contenuta nel primo motivo di ricorso, la mancata valutazione, da parte del giudice d’appello, della sussistenza in capo alla società di un’esposizione debitoria per gli anni pregressi al 2011.

3.1.2. Quanto appena rilevato fa emergere, poi, un ulteriore profilo di inammissibilità del motivo. Come già dianzi esposto, la Commissione tributaria regionale, nel ritenere il carattere neutro della deduzione in compensazione di crediti di imposta inesistenti, ha centrato la sua decisione sul fatto che i debiti iscritti a ruolo erano già stati pagati quando venne presentato il modello F24 con cui venivano dedotti in compensazione i detti crediti. Tale ratio decidendi non risulta scalfita dal mezzo di impugnazione il quale, sotto tale profilo, tende a operare un’inammissibile rivisitazione dell’accertamento in fatto compiuto dal Giudice di merito.
3.1.3. Le censure della ricorrente in merito alla mancanza di rilevanza del fatto colposo del terzo ai fini dell’applicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni a carico del contribuente sono assorbite dalle considerazioni che precedono: l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni irrogate nell’atto impugnato è infatti esclusa

in conseguenza dell’accertata insussistenza della pretesa tributaria, e non già per l’imputabilità della violazione al comportamento del consulente fiscale.

Concludendo, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 7.000,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborso forfettario nella misura del 15 per cento dei compensi e agli accessori di legge, spese da distrarsi in favore dei difensori antistatari della controricorrente, AVV_NOTAIOti AVV_NOTAIO e NOME COGNOME .

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16 ottobre 2025

Il Presidente

NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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