Costi soggettivamente inesistenti: deducibilità e limiti

Una società ha ricevuto avvisi di accertamento per IRES e IRAP, contestando l’indeducibilità di costi fatturati da una società estera schermo, per operazioni definite soggettivamente inesistenti. La Corte di Cassazione ha stabilito che i termini di accertamento possono essere raddoppiati per IRES in presenza di un’ipotesi di reato tributario, ma non per IRAP. Inoltre, ha affermato la deducibilità dei costi soggettivamente inesistenti, a condizione che siano stati effettivamente sostenuti e siano inerenti all’attività d’impresa, cassando la sentenza di merito e rinviando alla Corte di Giustizia Tributaria per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi soggettivamente inesistenti: quando sono deducibili?

La gestione fiscale di un’impresa presenta numerose complessità, una delle quali riguarda la deducibilità dei costi soggettivamente inesistenti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su questo tema delicato, tracciando confini precisi sulla deducibilità di tali costi e sull’applicazione del raddoppio dei termini di accertamento per IRES e IRAP. Questa decisione offre chiarimenti fondamentali per le aziende che si trovano a gestire fatture per servizi effettivamente ricevuti, ma emesse da soggetti non corrispondenti al reale prestatore.

I Fatti del Caso

Una società operante in Italia si è vista notificare due avvisi di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per gli anni 2002 e 2003, relativi a IRES e IRAP. L’amministrazione finanziaria contestava l’indeducibilità di alcuni costi sostenuti dall’azienda. Sebbene i servizi fossero stati effettivamente resi alla società, le fatture erano state emesse da una società estera risultata essere una mera “società schermo”, priva di struttura e operatività. Secondo l’accertamento, il vero prestatore dei servizi era un’altra società, questa volta italiana.

La contestazione si basava quindi sull’inesistenza soggettiva delle operazioni: la transazione economica era reale, ma il soggetto che l’aveva fatturata era fittizio. La contribuente ha impugnato gli avvisi di accertamento, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno confermato la legittimità della pretesa fiscale. La questione è così giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

L’Analisi della Corte e i costi soggettivamente inesistenti

La Corte di Cassazione ha esaminato tre motivi di ricorso presentati dalla società, accogliendone due e rigettandone uno. L’analisi si è concentrata su tre punti cruciali: il raddoppio dei termini di accertamento per IRES, la sua inapplicabilità per IRAP e la deducibilità dei costi.

Raddoppio dei Termini per IRES: Legittimo

La società sosteneva che l’Agenzia delle Entrate avesse illegittimamente applicato il raddoppio dei termini di accertamento, previsto in caso di violazioni che comportano denuncia penale. Secondo la contribuente, l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti non configurerebbe il reato tributario necessario a giustificare tale estensione. La Corte ha rigettato questo motivo, confermando un orientamento consolidato: il raddoppio dei termini scatta in presenza di una violazione che astrattamente configuri una fattispecie di reato, a prescindere dalla verifica di tutti gli elementi costitutivi del reato stesso. Anche l’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti può integrare il reato di dichiarazione fraudolenta, legittimando quindi il prolungamento dei termini per l’accertamento IRES.

Raddoppio dei Termini per IRAP: Illegittimo

Con il secondo motivo, la società ha lamentato la decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo ai fini IRAP, sostenendo che il raddoppio dei termini non potesse applicarsi a tale imposta. Su questo punto, la Corte ha dato ragione alla contribuente. La giurisprudenza è chiara nel ritenere che il raddoppio dei termini di accertamento, previsto dall’art. 43 del d.P.R. 600/1973, non si estende all’IRAP, poiché le violazioni relative a questa imposta non sono presidiate da sanzioni penali. Di conseguenza, l’accertamento IRAP era stato notificato oltre i termini ordinari.

Deducibilità dei Costi Soggettivamente Inesistenti: Ammessa

Il terzo motivo, anch’esso accolto, riguardava il cuore della questione: la deducibilità dei costi soggettivamente inesistenti. La società ha argomentato che, ai fini della deducibilità, l’elemento fondamentale è l’inerenza del costo all’attività d’impresa, non l’identità del soggetto che emette la fattura. La Cassazione ha confermato questa linea, richiamando il principio secondo cui i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili. Ciò è possibile a condizione che siano stati effettivamente sostenuti e rispettino i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza. La consapevolezza del carattere fraudolento dell’operazione da parte dell’acquirente non osta alla deducibilità, a meno che i costi non siano direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha fondato la sua decisione su principi giuridici consolidati e su una chiara distinzione tra le diverse imposte. Per quanto riguarda l’IRES, la potenziale rilevanza penale della condotta (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti) è sufficiente a innescare il meccanismo del raddoppio dei termini. L’intento è quello di dare più tempo all’amministrazione per accertare violazioni fiscali complesse e potenzialmente legate a reati.

Per l’IRAP, invece, la mancanza di una corrispondente sanzione penale nel sistema normativo impedisce l’applicazione estensiva del raddoppio dei termini. Questo crea una biforcazione procedurale tra le due imposte, anche se scaturiscono dalla medesima contestazione.

Sulla deducibilità dei costi, la Corte ha applicato il principio di prevalenza della sostanza sulla forma. Se un costo è reale, è stato effettivamente sostenuto ed è funzionale all’attività d’impresa, esso deve essere considerato deducibile dal reddito. L’irregolarità formale, consistente nell’errata identità del fatturante, non può di per sé precludere la deduzione, poiché il costo ha comunque contribuito alla produzione del reddito imponibile.

Le Conclusioni

L’ordinanza della Cassazione offre importanti implicazioni pratiche per le imprese. In primo luogo, conferma che la deducibilità dei costi non dipende dall’identità formale del fornitore, ma dalla realtà economica dell’operazione e dalla sua inerenza all’attività aziendale. Un’azienda può quindi dedurre un costo anche se la fattura proviene da un soggetto fittizio, a patto di poter dimostrare che il servizio è stato realmente ricevuto e pagato. In secondo luogo, la decisione ribadisce la netta separazione tra la disciplina IRES e quella IRAP in materia di termini di accertamento in presenza di ipotesi di reato, proteggendo i contribuenti da estensioni ingiustificate per l’imposta regionale.

I costi derivanti da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili?
Sì, la Corte di Cassazione ha stabilito che sono deducibili a condizione che siano stati effettivamente sostenuti e rispettino i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza. La consapevolezza del carattere fraudolento dell’operazione non impedisce la deduzione, salvo che i costi siano relativi a beni o servizi usati per commettere un delitto non colposo.

Il raddoppio dei termini di accertamento si applica sempre in caso di reato tributario?
Si applica per l’IRES quando la violazione fiscale configura astrattamente una fattispecie di reato tributario. Tuttavia, la Corte ha chiarito che questo raddoppio non può essere applicato all’IRAP, poiché le violazioni relative a tale imposta non sono sanzionate penalmente.

Cosa si intende per operazione soggettivamente inesistente?
Si tratta di un’operazione economica che è stata realmente effettuata (ad esempio, un servizio è stato effettivamente prestato e pagato), ma la fattura che la documenta è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha realmente fornito il bene o il servizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5181 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5181 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 29508/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE dello Stato,

AVVISO DI ACCERTAMENTO IRES IRAP

RIMBORSO

presso i cui uffici è elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-controricorrente –

Avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALE COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA – MILANO, n. 2198/2015, depositata in data 20/5/2015;

Udita la relazione RAGIONE_SOCIALE causa svolta dal AVV_NOTAIO nella camera di consiglio del 21 dicembre 2023;

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE, notificò alla società RAGIONE_SOCIALE (d’ora in poi, anche ‘la società ricorrente’ o ‘la contribuente’ ), in data 20 giugno 2011, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’annualità 2002 e in data 28 ottobre 2011 l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO relativo all’annualità 2003 , contenenti rispettivamente le riprese a tassazione Ires e Irap.

Sulla base di un processo verbale di constatazione , l’Ufficio contestò alla società odierna ricorrente l’indeducibilità di taluni costi da essa sostenuti in ragione RAGIONE_SOCIALE loro asserita riferibilità a operazioni soggettivamente inesistenti.

I detti costi erano stati sostenuti dalla società ricorrente in relazione a servizi che, benché alla stessa effettivamente resi, erano stati tuttavia ad essa fatturati dalla società estera RAGIONE_SOCIALE, risultata poi una società schermo priva di operatività e struttura. In realtà, secondo i verificatori, le cui conclusioni sono state incorporate negli avvisi di accertamento, i detti servizi sarebbero stati resi dalla società italiana RAGIONE_SOCIALE

Pertanto, l’ Ufficio accertò ai fini Ires una minore perdita di 9.786 euro, con riferimento all’anno 2002, e di 114.000 euro, con riferimento all’anno 2003 , irrogando le consequenziali sanzioni.

Contro gli avvisi di accertamento la società propose due distinti ricorsi alla C.T.P. di Milano che, previa riunione, li rigettò.

La RAGIONE_SOCIALE confermò la sentenza di primo grado.

Avverso la sentenza d’appello la contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

Resiste l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

La società ha depositato memoria in vista dell’adunanza camerale.

Considerato che:

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione, falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. n. 600/1973 e 2 del d.lgs. n. 74/2000 , in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , la società contribuente ha dedotto che aveva eccepito che l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE non poteva avvalersi del raddoppio del termine di accertamento fiscale previsto dall’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 per le violazioni che comportano l’obbligo di denuncia penale, in quanto nella fattispecie i presupposti legittimanti sarebbero stati del tutto assenti. In particolare, la trasmissione alla Procura RAGIONE_SOCIALE Repubblica RAGIONE_SOCIALE notitia criminis , effettuata in data 7/2/2011, sarebbe stata pretestuosa. La doglianza RAGIONE_SOCIALE contribuente ha ad oggetto la parte RAGIONE_SOCIALE sentenza d’appello in cui la C.T.R. ha affermato che l’illecito contestato alla società trovava il suo fondamento nell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti , e quindi nel reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000. Secondo la contribuente, la notizia di reato sarebbe stata un mero espediente per far apparire legittimo l’esercizio del potere impositivo nel più lungo termine di accertamento previsto dall’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973.
Nel caso in esame non si sarebbe realizzata la fattispecie incriminatrice di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000.

Quest’ultima, sostiene la contribuente, non riguarderebbe l’esposizione di elementi passivi previa l’utilizzazione di fatture per prestazioni solo soggettivamente inesistenti.

Quand’anche si volesse sostenere che anche l’esposizione in dichiarazione di elementi passivi previa l’utilizzazione di fatture per prestazioni solo soggettivamente inesistenti avesse rilevanza penale, nel caso di specie, la trasmissione RAGIONE_SOCIALE notitia criminis all’organo requirente sarebbe avvenuta quando il reato era già prescritto, con la conseguente impossibilità di fruire del raddoppio dei termini per l’accertamento.

1.1. Il motivo è infondato.

Secondo la giurisprudenza consolidata RAGIONE_SOCIALE Sezione, il raddoppio dei termini di notificazione degli avvisi di accertamento di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, stabilito dal comma 3 dello stesso art. 43, vigente ratione temporis , scatta al compimento di una RAGIONE_SOCIALE violazioni astrattamente configuranti una RAGIONE_SOCIALE fattispecie incriminatrici previste dal d.lgs. n. 74 del 2000, a prescindere dalla verifica di tutti i suoi elementi costitutivi (cfr. Cass., sez. 5, n. 27250/2022; Cass., sez. 6-5, n. 9322/2017).
Inoltre, secondo la giurisprudenza penale, la configurabilità del reato di cui all’art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000 si verifica anche quando alla base di dichiarazioni infedeli siano poste fatture per operazioni solo soggettivamente inesistenti (Cass. pen., sez. 3, n. 16576/2023).

2. Con il secondo motivo, rubricato ‘ Violazione, falsa applicazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c.’ , la società contribuente ha dedotto di avere sin dal primo grado eccepito l’illegittimità RAGIONE_SOCIALE riprese a tassazione ai fini Irap in ragione dell’intervenuta decadenza dell’Ufficio dal potere impositivo.

In particolare, la contribuente ha dedotto che nel nostro ordinamento non esistono norme incriminatrici relative all’Irap, con la conseguenza che con riferimento a tale imposta il raddoppio dei termini per l’accertamento non potrebbe mai operare.

2.1. Il motivo è fondato.

La giurisprudenza RAGIONE_SOCIALE sezione è consolidata nel senso di ritenere che ‘in tema di accertamento, il cd. raddoppio dei termini, previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l’Irap, poiché le violazioni RAGIONE_SOCIALE relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali’ (Cass., sez. 6-5, n. 10483/2018; Cass., sez. 6-5, n. 4742/2020).

Ne consegue l’erroneità in diritto dell’affermazione RAGIONE_SOCIALE C.T.R. secondo la quale ‘il raddoppio del termine di decadenza dall’azione accertatrice, in presenza di denuncia penale, si applica in materia di accertamento Irap, purché in presenza RAGIONE_SOCIALE condizioni dell’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973′ .

Con il terzo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione, falsa applicazione degli artt. 109, comma 5, del Tuir e 8 del d.l. n. 16 del 2012 (conv. con modificazioni dalla legge n. 44 del 2012) in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , la società contribuente ha contestato l’indeducibilità dei costi scaturenti da fatture emesse non dall’effettivo soggetto prestatore dei servizi .

Ha dedotto che l’art. 109, comma 5, Tuir dispone che le spese e gli altri componenti negativi sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano i ricavi o gli altri proventi che concorrono a formare il reddito.

Secondo la prospettazione RAGIONE_SOCIALE contribuente, l’elemento dirimente ai fini RAGIONE_SOCIALE deducibilità dei costi sarebbe l’inerenza di questi ultimi rispetto all’attività d’impresa, senza che assuma rilevanza l’elemento

riferito al soggetto che cede il bene o presta il servizio al quale il costo si ricollega.

L’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, convertito in l. n. 44 del 2012, infatti, avrebbe espressamente previsto, al comma 1, l’indeducibilità dei soli costi sostenuti per l’acquisto di beni o per prestazioni di servizi ‘direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo’ , ipotesi estranea al caso di specie.

3.1. Il motivo è fondato.

Il Collegio ritiene di dover dare continuità al principio secondo il quale ‘in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis, RAGIONE_SOCIALE legge 24 dicembre 1993, n. 537 (nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in legge 26 aprile 2012 n. 44), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale ius superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi RAGIONE_SOCIALE operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i princìpi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo’ (Cass., sez. 5, n. 26461/2014; Cass., sez. 6-5, n. 17788/2018; Cass., sez. 5, n. 8480/2022; Cass., sez. 6-5, n. 25249/2016).
Dall’accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso consegue la cassazione dell’impugnata sentenza, con rinvio RAGIONE_SOCIALE causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE che si adeguerà ai princìpi di diritto sopra richiamati e provvederà anche alle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 dicembre

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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