Un imprenditore ha dedotto costi per lavori edili documentati da fatture soggettivamente inesistenti, in quanto emesse da un soggetto diverso da chi ha eseguito la prestazione. L’Agenzia delle Entrate ha contestato la deduzione. La Corte di Cassazione ha dato ragione al contribuente, stabilendo che i costi soggettivamente inesistenti sono deducibili ai fini delle imposte dirette se effettivi e inerenti all’attività. Per l’IVA, ha ribadito che spetta all’Amministrazione provare la consapevolezza della frode da parte del contribuente, prova che in questo caso mancava. Il ricorso dell’Agenzia è stato quindi respinto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi Soggettivamente Inesistenti: Quando sono Deducibili? L’Analisi della Cassazione

Il tema dei costi soggettivamente inesistenti è una delle questioni più delicate e complesse nel diritto tributario. Si tratta di situazioni in cui un’impresa sostiene un costo reale per un bene o un servizio, ma la fattura viene emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettivamente eseguito la prestazione. Con l’ordinanza n. 19292/2024, la Corte di Cassazione torna a fare chiarezza sui requisiti per la deducibilità di tali costi e sulla ripartizione dell’onere della prova tra contribuente e Amministrazione Finanziaria.

I Fatti del Caso: Una Contestazione su Fatture Sospette

La vicenda riguarda un’impresa individuale a cui l’Agenzia delle Entrate aveva contestato la deduzione di alcuni costi relativi all’anno d’imposta 2007. L’Amministrazione riteneva che le fatture fossero relative a operazioni soggettivamente inesistenti. In pratica, i lavori edili erano stati effettivamente eseguiti, ma da un’impresa diversa da quella che aveva formalmente emesso i documenti fiscali. La Commissione Tributaria Regionale aveva dato ragione al contribuente, annullando l’avviso di accertamento. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione, lamentando una violazione delle norme sull’onere della prova e sui requisiti di deducibilità dei costi.

La Decisione della Corte: Deducibilità dei Costi Soggettivamente Inesistenti

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, confermando la decisione dei giudici di merito. Gli Ermellini hanno ribadito un principio fondamentale: la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti è ammessa ai fini delle imposte dirette, a condizione che tali costi siano stati realmente sostenuti e rispettino i principi generali di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità. Per quanto riguarda l’IVA, la Corte ha sottolineato che l’onere di provare la consapevolezza del contribuente di partecipare a una frode fiscale spetta all’Amministrazione Finanziaria.

Le Motivazioni: Il Principio di Inerenza e l’Onere della Prova

L’analisi della Corte si è sviluppata su due fronti distinti: la deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e la detraibilità ai fini IVA.

Deducibilità ai Fini delle Imposte Dirette

La Corte ha chiarito che, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della Legge 537/1993, i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili. Il punto cruciale non è l’identità formale del fornitore, ma la realtà economica dell’operazione. Se il contribuente dimostra che il costo è stato effettivamente sostenuto ed è inerente alla propria attività d’impresa, ha diritto alla deduzione.

Nel caso di specie, il contribuente aveva fornito prove sufficienti: l’esistenza di contratti d’appalto, il pagamento delle prestazioni e le dichiarazioni dei lavoratori. L’Agenzia, invece, si era limitata a contestare l’operazione senza fornire elementi concreti per dubitare della congruità della spesa o della sua correlazione con l’attività aziendale. La Cassazione ricorda che il principio di inerenza è un giudizio qualitativo, non quantitativo. L’antieconomicità di una spesa può essere un indizio di non inerenza, ma spetta all’Amministrazione dimostrare, anche tramite indizi, l’inattendibilità della condotta del contribuente.

Indetraibilità dell’IVA: La Prova della Consapevolezza

Per quanto riguarda l’IVA, il discorso è diverso e più stringente. La giurisprudenza, sia nazionale che europea, stabilisce che per negare il diritto alla detrazione dell’imposta, non è sufficiente che l’operazione sia inserita in una frode. L’Amministrazione Finanziaria ha l’onere di provare che il cessionario (il contribuente) sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’IVA. Nel caso esaminato, i giudici di merito avevano accertato in fatto la mancanza di consapevolezza da parte del contribuente, e tale valutazione non è stata ritenuta sindacabile in sede di legittimità.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

Questa ordinanza consolida orientamenti giurisprudenziali cruciali per le imprese, offrendo importanti indicazioni pratiche:

1. Distinzione Fondamentale: È essenziale distinguere tra operazioni oggettivamente inesistenti (mai avvenute, costi mai deducibili) e soggettivamente inesistenti (realmente avvenute ma con un fornitore fittizio). Per queste ultime, la deducibilità del costo è possibile.
2. Onere della Prova sui Costi: Per le imposte sui redditi (IRPEF/IRES), l’onere principale del contribuente è dimostrare l’effettività e l’inerenza del costo. Non è compito del Fisco sindacare le scelte imprenditoriali, a meno che non dimostri una palese antieconomicità che faccia dubitare della realtà dell’operazione.
3. Diligenza per l’IVA: Sul fronte IVA, la buona fede si presume. Spetta all’Agenzia delle Entrate provare la malafede o la colpa grave del contribuente. Ciò non toglie che per le imprese sia fondamentale adottare procedure di controllo e verifica dei propri fornitori per dimostrare di aver agito con la massima diligenza possibile.

Un costo per un’operazione soggettivamente inesistente è sempre deducibile ai fini delle imposte dirette?
Sì, a condizione che il costo sia stato effettivamente sostenuto e soddisfi i requisiti generali di deducibilità, come l’inerenza, la competenza, la certezza e la determinabilità, anche se l’operazione è inserita in una frode.

Chi deve provare l’inerenza di un costo?
Il contribuente ha l’onere iniziale di dimostrare i fatti che collegano il costo alla propria attività d’impresa. Se l’Amministrazione Finanziaria contesta l’inerenza sulla base dell’antieconomicità o incongruità della spesa, spetta a essa fornire elementi, anche indiziari, che dimostrino l’inattendibilità della condotta del contribuente.

Per detrarre l’IVA su una fattura soggettivamente inesistente, cosa deve provare il contribuente?
Inizialmente, l’onere della prova grava sull’Amministrazione Finanziaria, che deve dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza, che la transazione faceva parte di una frode IVA. Solo se l’Amministrazione fornisce tale prova, l’onere si sposta sul contribuente, che dovrà dimostrare di aver agito con la massima diligenza per evitare di essere coinvolto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19292 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19292 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 12/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13623/2017 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE DELLO RAGIONE_SOCIALE, (P_IVA) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

COGNOME NOME

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.ABRUZZO SEZ.DIST. PESCARA n. 1196/2016 depositata il 15/12/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/06/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

In controversia avente ad oggetto il recupero a tassazione nei confronti di NOME COGNOME, titolare della omonima impresa individuale, di maggiori imposte ed accessori per l’anno 2007, a seguito del disconoscimento della deduzione di costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ricorre, con due motivi, avverso la sentenza indicata in epigrafe, con la quale la CTR dell’Abruzzo, in accoglimento dell’appello del contribuente, aveva annullato l’avviso di accertamento impugnato.
Il contribuente è rimasto intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39 e 41 bis del DPR n. 600/73, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 14, comma 4 bis della Legge 537/1993, dell’art. 109 TUIR».

1.1. La ricorrente lamenta che la CTR, pur muovendo dal corretto principio secondo cui, in tema di imposte sui redditi, a norma dell’art. 14, comma 4 bis, della l. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla l. n. 44 del 2012, l’acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, avrebbe omesso di verificare, come prescritto dalla richiamata disposizione, se tali costi soddisfacessero i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.
1.2. Con il motivo in esame, l’RAGIONE_SOCIALE, senza più contestare l’effettività RAGIONE_SOCIALE prestazioni, lamenta che la CTR avrebbe riconosciuto la deducibilità del costo sulla base della sola effettuazione dei lavori, per quanto emerso nel procedimento penale esitato con il proscioglimento del signor COGNOME, senza verificare la loro determinabilità in modo certo e obiettivo, in concreto lamentando che la CTR non abbia verificato il difetto di prova dell’inerenza in relazione alla congruità della spesa portata in deduzione.
Il motivo è infondato.

2.1. Questa Corte ha affermato il principio, al quale si vuol dare continuità, secondo il quale «in tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4 bis, della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. in legge 26 aprile 2012 n. 44), che opera, in ragione del precedente comma 3, quale ius superveniens con efficacia retroattiva in bonam partem , sono deducibili i costi RAGIONE_SOCIALE

operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una frode carosello), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento RAGIONE_SOCIALE operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i princìpi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo» (Cass., sez. 5, n. 26461/2014; Cass., sez. 6-5, n. 17788/2018; Cass., sez. 5, n. 8480/2022; Cass., sez. 6-5, n. 25249/2016; v. da ultimo Cass. sez. 5, n. 5181 del 27/02/2024).
2.2. A tale riguardo, la CTR, a fronte della contestazione dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, avente ad oggetto l’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, ha ritenuto, con statuizione qui non oggetto di specifica censura, che le prestazioni di cui alle fatture contestate siano state effettivamente eseguite, sebbene da soggetto diverso dal formale soggetto emittente, la RAGIONE_SOCIALE, e che dunque i relativi costi sostenuti siano correlati alla attività dell’impresa contribuente.

2.3. A tale conclusione i giudici di appello, evocando l’orientamento ora richiamato di questa Corte, sono pervenuti in ragione di una serie di elementi indiziari, tra i quali vanno valorizzati: -) il pagamento RAGIONE_SOCIALE prestazioni; ) l’esistenza di contratti di appalto; -) le dichiarazioni dei prestatori di lavoro; -) l’accertamento in sede penale, con proscioglimento del COGNOME, della effettiva esecuzione dei lavori edili, seppure ad opera di impresa il cui dominus era tale NOME COGNOME, amministratore di fatto della RAGIONE_SOCIALE; -) la mancanza di rilievi in merito alla attendibilità della contabilità dell’impresa RAGIONE_SOCIALE.
Con riguardo alla specifica contestazione di mancata prova della inerenza, in termini di corretta quantificazione ovvero congruità dei costi, si osserva che, in effetti, la costante giurisprudenza di questa Corte, pur affermando che la nozione di inerenza esprime la concreta riferibilità dei costi sostenuti

all’attività d’impresa -anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura -quale esito di una valutazione qualitativa, e non quantitativa, degli stessi (Cass. n. 30366/2019; Cass. n. 450/2018), ha tuttavia costantemente affermato che l’antieconomicità e l’incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza (v. ad es. Cass. n. 11324/2022; Cass. 27786/2018).

3.1. La possibile rilevanza del dato quantitativo nella valutazione di inerenza di un costo – intesa come congruità di quest’ultimo rispetto ad ulteriori dati contabili dell’impresa, donde possa desumersi la sua correlazione all’attività dell’impresa stessa si intreccia con il profilo dell’onere della prova dell’inerenza.

Tale ultimo, secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale, incombe sul contribuente.

3.2. Questa Corte ha peraltro offerto, anche di recente, proprio con riguardo al profilo che qui interessa, alcune precisazioni.

In particolare, l’onere probatorio che grava sul contribuente attiene all’esistenza di circostanze fattuali che consentano di ricondurre il costo all’attività d’impresa; ma laddove l’Amministrazione adduca ulteriori elementi tali da far ritenere – per sé soli o in combinazione con quelli portati dal contribuente – che il costo non sia, in realtà, correlato all’attività d’impresa, essa ultima è tenuta a fornire la prova della propria contestazione (cfr., fra le altre, Cass. n. 18904/2018, diffusamente in motivazione). È in tale prospettiva che assume rilievo la possibile valutazione circa la congruità od antieconomicità della spesa, intesa come proporzionalità fra importi corrisposti ed utilità conseguite.
3.3. In tale ultimo caso, l’Amministrazione non può, ovviamente, spingersi a sindacare le scelte imprenditoriali; l’antieconomicità della spesa richiede, invece, la dimostrazione dell’inattendibilità della condotta, che va considerata in chiave

diacronica, tenuto conto dei diversi indici che presiedono la stima della redditività dell’impresa (v. Cass. n. 21869/2016; Cass. n. 13468/2015), a fronte della quale spetta poi al contribuente dimostrare la regolarità RAGIONE_SOCIALE operazioni effettuate (Cass. n. 25257/2017). Una tale dimostrazione, peraltro, ben può essere fornita anche con ricorso ad elementi indiziari, purché provvisti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.

3.4. Va a tale riguardo richiamato il seguente principio di diritto: «Il principio di inerenza dei costi deducibili, esprimendo una correlazione in concreto tra costi e attività d’impresa, si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da valutazioni di natura qualitativa. Tuttavia, l’antieconomicità di un costo – intesa, in particolare, come sproporzione fra la spesa e l’utilità che ne deriva, avuto riguardo agli ulteriori dati contabili dell’impresa – può fungere da elemento sintomatico del difetto di inerenza. In tale ultimo caso, ove il contribuente indichi i fatti che consentano di ricondurre il costo all’attività d’impresa, l’Amministrazione è tenuta a dimostrare, se del caso anche con ricorso ad indizi, gli ulteriori elementi addotti in senso contrario, in particolare evidenziando l’inattendibilità della condotta del contribuente» (cfr. Cass. n . 33568 del 15/11/2022).
Orbene, le contestazioni sollevate dall’Amministrazione, e richiamate, in ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso (v. pp. 6 e s.) attengono al profilo, qui non più messo in discussione, della effettività RAGIONE_SOCIALE prestazioni, ma non attingono il tema della corretta determinazione quantitativa, nei termini ora richiamati.

Con il secondo motivo la ricorrente Amministrazione lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e dell’art. 19 del DPR 633/72».

5.1. Anche il secondo motivo è infondato.

5.2. In un coerente quadro d’insieme, la giurisprudenza unionale e quella interna hanno fatto chiarezza sul riparto degli oneri probatori tra Amministrazione e contribuente in caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. L’insegnamento della prima a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la partecipazione all’evasione stessa (cfr. Corte Giust. Ppuh, C -277/14; Corte Giust. Bonik, C-285/11) -è invero recepito dalla seconda, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, «in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto» (Cass. Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, cui adde, di recente, in ipotesi di ‘reverse charge’, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, e da ultimo Cass. n. 7061 del 15/03/2024).
5.3. Nella specie, la CTR ha accertato in fatto, in ragione degli elementi già richiamati, la mancanza di consapevolezza in

capo al contribuente della frode fiscale, con operazione rispettosa dei principi ora evocati.

L’accertamento compiuto rientra nel perimetro del sindacato del giudice di merito, il quale ha liberamente formato il proprio convincimento, dandone conto in motivazione attraverso argomentazioni idonee ad illustrare la ratio decidendi.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Non si procede a liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese in assenza di attività difensiva da parte dell’intimato.

Rilevato che risulta soccombente l’RAGIONE_SOCIALE, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. n. 30 maggio n. 115, art. 13 comma 1- quater, (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 06/06/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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