Costi pluriennali: come dedurli per beni di terzi

Una società aveva dedotto in cinque anni i costi per un impianto antincendio su un immobile in affitto. La Corte di Cassazione ha stabilito che per i costi pluriennali su beni di terzi, l’ammortamento non deve seguire una durata fissa, ma deve basarsi sulla vita utile residua del bene, avendo come limite massimo la durata residua del contratto di locazione. Il caso è stato rinviato per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi Pluriennali: La Cassazione detta le Regole per l’Ammortamento su Beni di Terzi

La gestione dei costi pluriennali sostenuti per migliorie su beni di terzi, come quelli in locazione, rappresenta una questione complessa e spesso oggetto di contenzioso con il Fisco. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un principio di diritto fondamentale, chiarendo come calcolare correttamente il periodo di ammortamento per questi investimenti, bilanciando la normativa civilistica e quella fiscale.

I Fatti di Causa

Una struttura sanitaria realizzava un costoso impianto antincendio all’interno dell’immobile che conduceva in locazione. Ritenendo di poter applicare per analogia la disciplina prevista per i costi di impianto e ampliamento, la società procedeva a dedurre fiscalmente tali spese attraverso un ammortamento quinquennale.

L’Amministrazione Finanziaria, tuttavia, contestava tale approccio. Secondo l’Agenzia, la deduzione era illegittima in quanto violava il principio di inerenza, trattandosi di manutenzioni su beni non di proprietà. In subordine, il piano di ammortamento avrebbe dovuto seguire un criterio differente. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) dava ragione alla società, la Commissione Tributaria Regionale (CTR), pur confermando la deducibilità, la legava ai principi contabili (OIC), stabilendo che il costo andava ripartito sul periodo minore tra la vita utile del bene e la durata residua del contratto di locazione.

La Disciplina dei Costi Pluriennali secondo la Cassazione

La Corte di Cassazione, chiamata a dirimere la questione, ha accolto parzialmente il ricorso della società, ma ha tracciato un percorso argomentativo diverso e più preciso. I giudici hanno stabilito che la norma di riferimento non è l’art. 2426, comma 1, n. 5 del codice civile (relativo a costi di impianto e sviluppo), bensì il n. 2 dello stesso articolo. Quest’ultimo prevede che l’ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali avvenga “in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione”.

Questo principio, secondo la Corte, è la chiave di volta. Per i costi pluriennali su beni di terzi, la durata dell’ammortamento non può essere fissata a priori (ad esempio, in cinque anni), ma deve essere ancorata alla concreta e residua utilità futura dell’investimento per l’impresa.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha spiegato che, nel caso di impianti realizzati su beni di terzi, la “residua possibilità di utilizzazione” è intrinsecamente legata alla disponibilità del bene stesso da parte dell’imprenditore. Pertanto, la durata residua del contratto di locazione costituisce il limite massimo temporale per l’ammortamento. Tuttavia, la CTR ha errato nel considerare tale durata come l’unico e automatico parametro.

La Cassazione ha affermato il seguente principio di diritto: la deduzione dei costi pluriennali per impianti su beni altrui è disciplinata dall’art. 108 TUIR e dall’art. 2426, n. 2 c.c. La durata dell’ammortamento deve essere regolata sulla base della relativa utilità futura dell’impianto. Il limite massimo è rappresentato dalla vigenza residua del titolo (es. contratto di locazione), ma se la vita utile del bene è inferiore, si dovrà utilizzare quest’ultimo periodo, più breve.

In pratica, il giudice di merito avrebbe dovuto effettuare una verifica concreta: qual è l’effettiva vita utile residua dell’impianto antincendio? Se questa fosse, ad esempio, di sette anni e il contratto di locazione residuo di dieci, l’ammortamento andrebbe calcolato su sette anni. Se, al contrario, la vita utile fosse di dodici anni e il contratto residuo di dieci, il limite massimo invalicabile sarebbero i dieci anni. L’errore della CTR è stato quello di applicare automaticamente la durata del contratto senza questa fondamentale verifica.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza offre un criterio chiaro e rigoroso per le imprese che investono su beni in locazione. La decisione impone un’analisi attenta e documentata della vita utile di ogni miglioria apportata. Non è più sufficiente fare riferimento a durate standard o alla sola scadenza del contratto. Le aziende dovranno dotarsi di perizie tecniche o documentazione idonea a dimostrare la stima della vita utile dell’investimento, per poter difendere correttamente il proprio piano di ammortamento in caso di controlli fiscali. La durata del contratto di locazione agisce come un “tetto” invalicabile, ma la base di calcolo resta la reale e residua possibilità di utilizzo del bene.

Come deve essere calcolato l’ammortamento per i costi di miglioria su un bene in locazione?
L’ammortamento deve essere calcolato sulla base della vita utile residua effettiva della miglioria. La durata residua del contratto di locazione funge da limite massimo, quindi si deve scegliere il periodo più breve tra i due.

È corretto applicare un ammortamento standard di cinque anni a questi costi?
No, non è corretto. La Corte di Cassazione ha specificato che la norma sui costi di impianto e ampliamento (che prevede un massimo di cinque anni) non si applica a questi casi. L’ammortamento deve essere legato alla specifica vita utile del bene.

Quale ruolo hanno i principi contabili nazionali (OIC) in questa materia?
I principi contabili sono strumenti applicativi utili a declinare nella pratica i criteri stabiliti dalla legge. Aiutano a definire concetti come la “vita utile”, ma non costituiscono la fonte della norma, che resta il Codice Civile e il Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR).

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 11192 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 11192 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 28/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , sedente in Perugia, con avv.

NOME COGNOME;

ricorrente principale e controricorrente incidentale -contro

, ;

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato – controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della CTR dell’UMBRIA, n. 407/1/16 depositata il 20 settembre 2016.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 marzo 2025 dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

La presente controversia ha ad oggetto un avviso di accertamento emesso relativamente tra l’altro al recupero a tassazione di reddito derivante dal disconoscimento di costi dedotti in assunta violazione del principio di inerenza per manutenzioni su beni di terzi. Sul punto la CTP accoglieva il ricorso ritenendo la correttezza dell’ammortamento quinquennale anche in relazione alla residua durata del rapporto locatizio, in applicazione dell’art.

COSTI PLURIENNALI

2426 c.c., e la rispondenza comunque del comportamento a buona fede a fronte delle incertezze in argomento.

Solo in relazione al capo suddetto della sentenza di primo grado, l’Agenzia proponeva appello, e la CTR invece confermava sul punto la deducibilità sulla base dei criteri OIC, secondo cui il costo pluriennale su beni altrui andrebbe ripartito sul minor periodo fra quello di utilità del bene e la residua durata del contratto di locazione, incluso il periodo di ri-conduzione se previsto.

La stessa invece confermava la decisione in punto buona fede in ragione delle obiettive incertezze giurisprudenziali e dispositive.

Ricorre quindi la contribuente con un motivo, mentre l’Agenzia resiste con controricorso e inoltre con lo stesso atto spiega ricorso incidentale a sua volta fondato su un unico motivo, avverso il quale la contribuente resiste con apposito controricorso.

La contribuente ha altresì depositato memoria ex art. 380 -bis 1., c.p.c.

CONSIDERATO CHE

1.Con l’unico motivo del ricorso principale si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 108 TUIR, 2426 c.c., 12 preleggi e 24 O.I.C. (art. 360, n. 3, c.p.c.), ritenendo che, in base alla citata norma del TUIR, le spese relative a più esercizi debbono ripartirsi nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio; e così andrebbe applicato, come fatto dal primo giudice, l’art. 2426 c.c., per costi di impianto ed ampliamento, ricerca e pubblicità, dunque nell’ambito di un quinquennio. Tale disposizione regolerebbe un ‘caso simile’, e pertanto non v’era luogo al ricorso ai principi contabili O.I.C., come invece fatto dalla CTR, che rappresenterebbero mere regole tecniche prive di valore normativo.
1.1. Va premesso che nell’interpretazione del portato dell’art. 108, comma 1, TUIR, assume rilievo l’art. 2426, primo comma, n. 2, c.c. il quale prevede che l’ammortamento dei costi di immobilizzazione,

materiale ed immateriale, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, avvenga ‘in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione’.

Mentre l’art. 2426, primo comma, n. 5, c.c., invocato dalla ricorrente limita il periodo di ammortamento in un periodo non superiore a cinque anni, ma si riferisce a ‘costi di impianto ed ampliamento… aventi utilità pluriennale’.

Orbene deve rilevarsi come in effetti, trattandosi nella specie di un impianto antincendio relativo ad un bene in locazione, sia ben evidente la sussunzione dell’ipotesi oggetto del presente giudizio nell’art. 2426, primo comma, n. 2, piuttosto che nel successivo n. 5, come preteso dalla ricorrente.

Infatti, la prima delle disposizioni, applicata dalla CTR, da un lato si riferisce a un costo di immobilizzazione materiale (appunto l’impianto antincendio) e non (come il n. 5) a tutt’altro (impianto, ampliamento e costi di sviluppo), e fa riferimento espresso all’ammortamento ‘in relazione alla…residua possibilità di utilizzazione’.

Fin troppo evidente che tale residua possibilità di utilizzazione, in caso di beni di terzi, non possa che essere ricollegata alla vigenza del titolo in virtù del quale lo stesso è detenuto dall’imprenditore, nei termini indicati dai principi contabili, ovvero in quello minore della residua utilità futura, sempre in virtù dei ridetti principi contabili.

Sotto tale profilo gli invocati principi contabili non fanno quindi che porsi come applicativi del criterio legale, nei limiti della loro utilizzabilità riconosciuta, peraltro, nella stessa relazione al d.lgs. n. 139/2015, ove si legge che «ai principi contabili nazionali occorrerà fare riferimento per quanto riguarda la necessaria declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinseca natura e finalità (quali ad esempio quelle relative ai principi della rilevanza e
della sostanza economica), recano criteri generali e non una descrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte».

Va dunque affermato il seguente principio di diritto:

‘In tema di deduzione di costi pluriennali, quelli derivanti da impianti realizzati su beni altrui risultano disciplinati, ai sensi dell’art. 108 TUIR, sulla base del criterio sancito dall’art. 2426, num. 5., cod. civ., e lo stesso va declinato alla luce del relativo principio contabile nazionale, utile per l’inquadramento delle singole casistiche nelle norme di carattere generale. In particolare, la durata dell’ammortamento andrà regolata sulla base della relativa utilità futura dell’impianto, avendosi in ogni caso come limite massimo quello della residua vigenza del titolo in base al quale il contribuente dispone del bene cui l’impianto stesso accede’.
Così stando le cose emerge però come la CTR si sia sottratta alla verifica dettata dalle richiamate disposizioni, essendosi limitata all’automatica applicazione della durata del contratto, senza verificare la sussistenza di una diversa durata dell’utilità futura residua del bene in esame.

Il motivo allora dev’essere entro tali limiti accolto, ed il giudice d’appello, in sede di rinvio, dovrà conformarsi a quanto qui stabilito, procedendo ad una verifica circa l’effettiva, residua utilità futura del bene, applicando tale criterio ove la durata stessa risulti inferiore a quella derivante dal contratto, come stabilito dal principio contabile.

Col motivo di ricorso incidentale si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 10, d.lgs. n. 212/2000, rilevandosi l’errore della CTR nell’aver ritenuto la natura scusabile del comportamento del contribuente, considerato in buona fede attese le incertezze sul punto, e dunque esentandolo dal pagamento delle sanzioni.

2.1. Il motivo è assorbito dall’accoglimento di quello precedente.

Conclusivamente il ricorso principale merita accoglimento e, dichiarato assorbito il ricorso incidentale, la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio al giudice d’appello, il quale provvederà altresì alla liquidazione delle spese processuali.

P. Q. M.

La Corte in accoglimento del ricorso principale, assorbito il motivo del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria che, in diversa composizione, provvederà altresì a determinare le spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 5 marzo 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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