Costi per operazioni inesistenti: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di una società che contestava la non deducibilità di costi per operazioni inesistenti relativi a un contratto di sponsorizzazione. L’Agenzia delle Entrate aveva dimostrato che la società sponsorizzata aveva ceduto il ramo d’azienda prima del periodo fatturato, rendendo impossibile la prestazione. La Corte ha confermato la validità delle prove indiziarie, incluse le dichiarazioni di terzi, e ha escluso la violazione del divieto di ‘mutatio libelli’ da parte dell’Ufficio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi per operazioni inesistenti: la Cassazione chiarisce onere della prova e limiti della difesa dell’Ufficio

L’indebita deduzione di costi per operazioni inesistenti rappresenta una delle contestazioni più frequenti in ambito fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 10851/2024, offre importanti chiarimenti su come l’Amministrazione Finanziaria debba provare la fittizietà di un’operazione e quali siano i limiti entro cui può articolare le proprie difese senza incorrere nel divieto di ‘mutatio libelli’. Il caso esaminato riguarda una fattura per sponsorizzazione sportiva emessa da una società che, di fatto, non poteva più eseguire la prestazione.

I fatti del caso

Una società a responsabilità limitata riceveva un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate, con cui veniva contestata l’indeducibilità di un costo relativo a una fattura emessa da una società sportiva dilettantistica per un contratto di sponsorizzazione. Secondo l’Ufficio, l’operazione era da considerarsi oggettivamente inesistente per il periodo successivo al 3 agosto 2007, poiché in quella data la società sponsorizzata aveva ceduto in affitto il ramo d’azienda comprendente il titolo sportivo della squadra di pallanuoto. Di conseguenza, non era più in grado di fornire le prestazioni pubblicitarie pattuite e fatturate.

Il contenzioso vedeva la società contribuente vincere in primo grado, ma la Commissione Tributaria Regionale, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia, riformava la decisione, ritenendo provata l’inesistenza dell’operazione. La società ricorreva quindi in Cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza di appello.

Analisi dei motivi e il divieto di ‘mutatio libelli’

Il primo motivo di ricorso si basava sulla presunta violazione del divieto di mutatio libelli. La società sosteneva che l’Ufficio avesse illegittimamente modificato la propria pretesa, passando dalla contestazione per operazioni inesistenti a quella per mancanza di certezza e determinatezza del costo ai sensi dell’art. 109 TUIR.

La Cassazione ha respinto questa tesi, chiarendo un punto fondamentale: non si ha mutatio libelli quando la pretesa rimane la stessa (in questo caso, l’indeducibilità del costo) e cambiano solo gli argomenti difensivi. La ragione fondante della pretesa dell’Ufficio è sempre stata la fittizietà dell’operazione. Le ulteriori argomentazioni, come quelle sulla violazione dell’art. 109 TUIR, costituiscono mere difese, proponibili anche in appello, e non un’alterazione della causa petendi (la ragione del contendere).

La valutazione delle prove e i costi per operazioni inesistenti

Con un secondo motivo, la ricorrente lamentava che la decisione dei giudici di appello fosse basata esclusivamente su dichiarazioni di terzi, prive di valore di prova legale. Anche questa censura è stata ritenuta inammissibile.

La Corte ha ribadito il suo consolidato orientamento secondo cui nel processo tributario le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono ammissibili e utilizzabili come elementi indiziari. Spetta all’Amministrazione Finanziaria l’onere di provare, anche tramite presunzioni, che l’operazione non è mai avvenuta. Una volta fornito un quadro probatorio sufficiente, spetta al contribuente dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti. Nel caso di specie, la CTR non si era basata solo sulle dichiarazioni, ma su un complesso di elementi gravi, precisi e concordanti: l’affitto del ramo d’azienda, lo stato di liquidazione della società emittente e la comunicazione inviata ai clienti per sospendere i pagamenti.

Inammissibilità delle censure sulla valutazione dei fatti

Gli ultimi due motivi di ricorso, con cui la società criticava il ragionamento presuntivo dei giudici e l’omesso esame di fatti ritenuti decisivi, sono stati dichiarati inammissibili. La Cassazione ha ricordato che il ricorso per legittimità non può trasformarsi in un terzo grado di giudizio sul merito della controversia. La valutazione delle prove e la ricostruzione dei fatti sono compiti esclusivi del giudice di merito, il cui operato è insindacabile in Cassazione se logicamente e congruamente motivato, come nel caso in esame.

Le motivazioni della Corte Suprema si fondano su principi consolidati. La decisione ribadisce che il cuore della contestazione per costi per operazioni inesistenti è la dimostrazione della fittizietà della transazione. L’onere della prova iniziale grava sull’Amministrazione, che può assolverlo con un complesso di indizi gravi, precisi e concordanti. Le dichiarazioni di terzi, l’analisi dei flussi aziendali e le comunicazioni commerciali sono tutti elementi validi a tal fine. Una volta che l’Ufficio ha fornito questa prova, la palla passa al contribuente, che non può limitarsi a esibire la fattura, ma deve fornire la prova concreta dell’avvenuta prestazione. Infine, la Corte ha tracciato una netta distinzione tra una modifica inammissibile della pretesa fiscale e il legittimo sviluppo di argomentazioni difensive a sostegno della stessa.

Le conclusioni che si possono trarre da questa pronuncia sono di grande rilevanza pratica. Per i contribuenti, emerge la necessità di conservare e, se necessario, produrre in giudizio tutta la documentazione idonea a dimostrare l’effettività e l’inerenza delle operazioni economiche, andando oltre la mera regolarità formale della fattura. Per l’Amministrazione Finanziaria, viene confermata la possibilità di utilizzare un ampio ventaglio di strumenti probatori di natura indiziaria per contrastare i fenomeni di frode fiscale, senza che l’articolazione della propria difesa in giudizio sia interpretata come una violazione delle regole processuali.

Quando una modifica delle argomentazioni dell’Agenzia delle Entrate costituisce una vietata ‘mutatio libelli’?
Secondo la Corte, non si ha ‘mutatio libelli’ quando l’oggetto della pretesa fiscale rimane invariato (es. l’indeducibilità di un costo) e cambiano solo gli argomenti giuridici o le difese a sostegno di tale pretesa. Si ha una modifica vietata solo quando viene introdotta una pretesa oggettivamente diversa da quella originaria, basata su fatti costitutivi radicalmente differenti.

Che valore hanno le dichiarazioni di terzi in un processo tributario?
Le dichiarazioni extraprocessuali di terzi, secondo la giurisprudenza costante, sono ammissibili e utilizzabili nel processo tributario. Non costituiscono prova piena, ma hanno valore di elementi indiziari che, insieme ad altri elementi, possono formare il convincimento del giudice e contribuire a soddisfare l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione Finanziaria.

Chi deve provare l’esistenza di un’operazione quando l’Agenzia delle Entrate contesta costi per operazioni inesistenti?
L’onere della prova è ripartito: inizialmente spetta all’Amministrazione Finanziaria dimostrare, anche tramite presunzioni e indizi, che l’operazione non è mai avvenuta. Una volta che l’Ufficio ha fornito un quadro probatorio sufficientemente grave, preciso e concordante, l’onere si sposta sul contribuente, il quale deve provare l’effettiva esistenza dell’operazione economica contestata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10851 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10851 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7496/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato NOME COGNOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati NOME COGNOME (CODICE_FISCALE), NOME COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVAP_IVA che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA SEZ.DIST. BRESCIA n. 3989/2015 depositata il 21/09/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/03/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento notificato alla società RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE delle RAGIONE_SOCIALE di Brescia contestava l’indeducibilità del costo relativo alla fattura n. 1, emessa in data 2 gennaio 2007, dalla società ‘RAGIONE_SOCIALE‘, ritenuta, in parte, relativa ad operazioni oggettivamente inesistenti, per quanto

attiene al periodo contrattuale previsto tra il 3 agosto ed il 31 dicembre 2007.

Ciò in quanto, in data 3 agosto 2007 la ‘RAGIONE_SOCIALE‘ aveva ceduto in affitto il ramo di azienda proprietario del titolo sportivo della squadra di pallanuoto di Brescia, militante nella seria A nazionale, alla ‘RAGIONE_SOCIALE‘.

L’attività di verifica nei confronti della RAGIONE_SOCIALE conseguiva alle risultanze delle indagini svolte nei confronti della ‘RAGIONE_SOCIALE‘, durante le quali i militi della G.d.F. verificatori avevano verificato che, nel corso dei periodi di imposta 2007, 2008 e 2009, la predetta società aveva emesso diverse fatture inerenti molteplici contratti di pubblicità considerate relative ad operazioni inesistenti perché afferenti ad operazioni che non poteva eseguire.

Il ricorso proposto dalla società avverso l’atto impositivo veniva accolto dalla CTP di Brescia, con sentenza che, su appello dell’RAGIONE_SOCIALE delle RAGIONE_SOCIALE veniva riformata dalla Commissione regionale che non apprezzava le tesi della contribuente.

Avverso la sentenza di appello ricorre la RAGIONE_SOCIALE, con quattro motivi, e resiste l’RAGIONE_SOCIALE delle RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso la società contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la «Nullità della sentenza impugnata nella parte in cui ha (implicitamente) respinto l’eccezione di inammissibilità afferente agli argomenti / elementi addotti dall’ufficio per la prima volta in corso di causa fondamento della pretesa fiscale», lamentando che «La sentenza è in parte qua viziata per violazione 23, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (divieto di mutatio libelli )».
1.1. Osserva la ricorrente che l’Ufficio, con l’avviso di accertamento, ha contestato l’indeducibilità del costo relativo alla fattura in questione in quanto riguarderebbe, per il periodo

contrattuale compreso tra il 3 agosto e il 31 dicembre 2007, operazioni oggettivamente inesistenti e che ivi, in maggior dettaglio aveva ritenuto detto costo «relativo ad attività criminose di cui al comma 4 bis dell’art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537».

1.2. A fronte delle contestazioni della società contribuente sollevate nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, l’Ufficio nel proprio atto di controdeduzioni, dopo aver espressamente riconosciuto la sussistenza di presupposti per l’applicazione della normativa sui costi da reato, aveva affermato che i costi in questione erano comunque da ritenersi indeducibili per mancanza di certezza e determinatezza ai sensi dell’art 109 Tuir.

1.3. La società aveva eccepito l’inammissibilità delle deduzioni dell’RAGIONE_SOCIALE perché in violazione del divieto di mutatio libelli , eccezione risultata assorbita a seguito dell’accoglimento del ricorso per ragioni di merito, ma specificamente riproposta in appello, e quindi implicitamente rigettata dalla CTR.

1.4. Il motivo è infondato.

Sul punto, questa Corte ha statuito che: “si ha mutatio libelli quando si avanzi una pretesa obiettivamente diversa da quella originaria, introducendo nel processo un petitum diverso e più ampio oppure una causa petendi fondata su situazioni giuridiche non prospettate prima e particolarmente su un fatto costitutivo radicalmente differente, di modo che si ponga al giudice un nuovo tema d’indagine e si spostino i termini della controversia, con l’effetto di disorientare la difesa della controparte ed alterare il regolare svolgimento del processo” (Cass.civ.sez.V.12621/2012).
Nella fattispecie, come espressamente affermato anche da parte ricorrente, la pretesa dell’Ufficio è stata fondata ab origine sulla indeducibilità del costo, perché dipendente da operazione oggettivamente inesistente.

La indicazione, poi abbandonata dall’Ufficio, del riferimento del costo (anche) ad attività criminosa non inferisce al fatto costitutivo, che nasce e permane in termini di fittizietà dell’operazione passiva, a sua volta riconducibile al difetto del presupposto oggettivo dell’inerenza, ossia l’esistenza di un costo generato da una effettiva transazione.

1.5. Non è pertanto ravvisabile la dedotta violazione dell’art. 23 D.Lgs. n. 546/1997, che riguarda soltanto le eccezioni in senso stretto e non anche le mere difese, le quali non introducono nuovi temi di indagine, e sono proponibili anche in grado di appello (cfr. Cass. n. 4444/2022, Cass. n. 2413/2021, Cass. n. 12651/2018, Cass. n. 17421/2016).

Con il secondo motivo di ricorso la società denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. la «Nullità della sentenza impugnata nella parte in cui i secondi giudici hanno confermato la legittimità / fondatezza della pretesa fiscale, ritenendo dimostrato che il contratto di sponsorizzazione aveva durata annuale».

2.1. Afferma la ricorrente che «La sentenza è in parte qua viziata da violazione e falsa applicazione dell’art. 7, quarto comma, D. Lgs. 312 dicembre 1992, n. 546, e 115, primo comma, cod. proc. civ.», in quanto i giudici di appello avrebbero fondato la propria decisione unicamente sulle dichiarazioni di tre soggetti terzi che, ai sensi dell’art. 7, quarto comma, cit. non possono assumere il valore di prova, né risultano confortate da ulteriori elementi, tale non figurando la circostanza che, in data 3 agosto 2007, la RAGIONE_SOCIALE avesse concesso in affitto il ramo di azienda proprietario del titolo sportivo.
2.2. Il motivo è inammissibile, alla luce del chiaro e costante insegnamento di questa Corte (v., tra le altre, Cass.1 marzo 2022 n.6774, id. n. 1229 del 2019) secondo cui «In tema di ricorso per cassazione, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione

degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest’ultimo abbia posto a base della decisione prove on dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione».
2.3. Va ancora ricordato che, secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva (Cass., Sez. V, 18 ottobre 2021, n. n. 28628, spettando poi al contribuente provare l’effettiva esistenza delle operazioni sottostanti, onere che non può ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass., Sez. V, 5 luglio 2018, n. 17619; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27554; Cass., Sez. V, 27 novembre 2019, n. 30937; Cass., Sez. V, 15 febbraio 2022, n. 4826; Cass., Sez. VI, 22 marzo 2022, n. 9304; Cass., Sez. V, 12 aprile 2022, n. 11737).
2.4. Per quanto specificamente attiene alle dichiarazioni dei soci, questa Corte ha affermato che «Le dichiarazioni extraprocessuale di terzi sono ammissibili ed utilizzabili nel processo tributario – nel rispetto dell’art. 6 CEDU e del principio di parità delle armi di cui all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea -e hanno valore di elementi indiziari,

utilizzabili sia dall’Amministrazione, sia dal contribuente.» (Cass. n. 8221 del 22/03/2023; v. anche Cass. n. 32024 del 28/10/2022).

2.5. Nella fattispecie la CTR ha ritenuto assolto l’onere posto a carico dell’Amministrazione in ragione di plurimi elementi: l’affitto del ramo di azienda, lo stato di liquidazione della RAGIONE_SOCIALE, l’invio, da parte del legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE, sig. COGNOME, a tutti i clienti, di una nota in cui evidenziava la cessione di ramo d’azienda con l’invito a sospendere i pagamenti relativi all’accordo pubblicitario in essere, i riscontri offerti dalle dichiarazioni rese ai militari da NOME COGNOME e NOME COGNOME, rispettivamente legale rappresentante e collaboratore amministrativo della società affittuaria RAGIONE_SOCIALE.
Con il terzo motivo la società ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., «In subordine, illegittimità della sentenza impugnata nella parte in cui secondo i giudici hanno confermato la legittimità / fondatezza della pretesa fiscale, ritenendo di mostrato che il contratto di sponsorizzazione aveva durata annuale.», lamentando che «La sentenza è in parte qua viziata da violazione e falsa applicazione dell’art. 2729, primo comma, cod. civ.».

3.1. Il motivo è inammissibile, come dimostra la sua stessa enunciazione ad opera della ricorrente, che allega, seppure in termini di mancato rispetto dei paradigmi della gravità, precisione e concordanza dettati dall’art. 2729 cod. civ., un vizio del ragionamento presuntivo dei giudici di appello, osservando in conclusione che gli elementi da essi considerati avrebbero consentito di giungere a conclusioni opposte.

3.2. La critica al ragionamento presuntivo svolto si sostanzia pertanto nell’enunciazione di una diversa modalità della sua ricostruzione, nel suggerimento di un diverso apprezzamento della questio facti che si pone al di là della fattispecie di cui all’art. 360,

primo comma, n. 3, cod. proc. civ., atteso che il giudice di merito, nel porre a fondamento della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a discutere ogni singolo elemento o a confutare tutte le deduzioni difensive, dovendo ritenersi implicitamente disattesi tutti i rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass., Sez., 1, 2/8/2016, n. 16056), e che la valutazione del compendio probatorio è preclusa a questa Corte, essendo riservata al giudice di merito al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. 13/01/2020, n. 331; Cass. 04/08/2017, n. 19547; Cass. 04/11/2013, n. 24679; Cass. 16/12/2011, n. 27197; Cass. 07/02/2004 n. 2357).
Con il quarto motivo di ricorso si deduce «In ulteriore subordine, illegittimità della sentenza impugnata nella parte in cui secondo i giudici hanno confermato la legittimità / fondatezza della pretesa fiscale, ritenendo dimostrato che il contratto di sponsorizzazione aveva durata annuale».

4.1. Lamenta la ricorrente che «La sentenza è in parte qua viziata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti»

4.2. Il motivo è inammissibile.

Con riferimento alla doglianza prospettata ai sensi dell’art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c., va ribadito che l’art. 360, 1° comma, n. 5, c.p.c., riformulato dall’art. 54 d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in I. 7 agosto 2012 n. 134, introduce nell’ordinamento un vizio

specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni degli art. 366, 1 comma, n. 6, e 369, 2 comma, n. 4, c.p.c., il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività», fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio denunciato qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (cfr. ex multis, Sez. un. 22/9/2014 n. 19881, Sez. un. 7/4/2014 n.8053; Cass. n. 27415 del 29/10/2018; di recente v. Cass. n. 9664/2023).
4.3. Nel caso di specie, la ricorrente si limita a menzionare alcuni elementi, asseritamente decisivi, (la precisazione -postuma -resa dalla RAGIONE_SOCIALE in merito alla durata semestrale del contratto di sponsorizzazione e confermata, a distanza di anni, dal già legale rappresentante della società, e dichiarato in sede penale da tale COGNOME, inserviente part time ‘senza contratto’ della società subentrata RAGIONE_SOCIALE, che nel rimuovere i cartelloni pubblicitari della precedente gestione non ne avrebbe trovato alcuno riconducibile alla RAGIONE_SOCIALE), la cui mancata valorizzazione da parte dei giudici di appello rientra bensì nell’ambito dell’accertamento e della valutazione dei fatti che compete al giudice del merito e non è sindacabile in sede di legittimità.
In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M .

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 2.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 21/03/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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