Costi operazioni inesistenti: onere della prova

La Corte di Cassazione ha stabilito che, in caso di costi operazioni inesistenti a livello soggettivo, l’onere di provare i requisiti di deducibilità (inerenza, effettività, certezza) grava sempre sul contribuente e non sull’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva erroneamente invertito tale onere probatorio, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi da Operazioni Inesistenti: Chi Deve Provare la Deducibilità? La Cassazione Fa Chiarezza

La deducibilità dei costi operazioni inesistenti rappresenta da sempre un terreno scivoloso per le imprese. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: l’onere di dimostrare la legittimità di tali costi spetta sempre e solo al contribuente. Questa decisione chiarisce che, anche quando l’operazione commerciale è reale ma la fattura proviene da un soggetto diverso (inesistenza soggettiva), non vi è alcuna inversione dell’onere della prova a carico dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti del Caso

Una società si è vista recapitare un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2006. Le contestazioni dell’Agenzia Fiscale riguardavano, tra le altre cose, l’indebita deduzione di componenti negativi del reddito derivanti da operazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), pur riconoscendo che i costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti possono essere deducibili se non direttamente afferenti al reato, aveva commesso un errore cruciale: aveva affermato che l’onere di provare la non deducibilità di tali costi spettasse all’Amministrazione Finanziaria. Insoddisfatta, l’Agenzia ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando un’errata applicazione della legge e una sostanziale inversione dell’onere probatorio.

La Questione dell’Onere Probatore sui Costi Operazioni Inesistenti

Il fulcro della controversia risiede in una domanda fondamentale: quando un’impresa acquista beni o servizi reali, ma riceve una fattura da un’azienda ‘di comodo’, chi deve provare che il costo sostenuto è effettivamente deducibile ai fini fiscali? Secondo la CTR, toccava al Fisco dimostrare l’assenza dei requisiti di deducibilità. La Corte di Cassazione, invece, ha smontato questa tesi, riaffermando un principio consolidato del diritto tributario.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, basando la propria decisione su argomentazioni solide e richiamando la normativa di riferimento, in particolare l’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012.

I giudici hanno chiarito che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati sono stati, nella maggior parte dei casi, effettivamente impiegati e commercializzati dall’impresa acquirente. Pertanto, i relativi costi non sono automaticamente indeducibili solo perché l’operazione è stata fatturata da un soggetto interposto.

Tuttavia, e questo è il punto cruciale, la deducibilità di tali costi non è automatica. Essa resta subordinata alla rigorosa verifica dei requisiti generali previsti dalla legge. Spetta quindi al contribuente, e non all’Amministrazione Finanziaria, fornire la prova concreta che il costo soddisfi i criteri di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità. L’onere della prova, sancito dall’art. 2697 del codice civile, non subisce deroghe in questo ambito. La CTR, addossando tale onere all’ufficio fiscale, ha erroneamente invertito la regola, violando la legge.

Conclusioni: L’Impatto per le Imprese

La decisione della Cassazione serve da monito per tutte le imprese. Anche di fronte a transazioni commerciali reali e a costi effettivamente sostenuti, la presenza di una fattura emessa da un soggetto fittizio impone al contribuente un onere probatorio aggravato. Non è sufficiente affermare che il costo esiste; è necessario dimostrarlo con documentazione adeguata che ne attesti l’inerenza all’attività d’impresa e tutti gli altri requisiti di legge. L’ordinanza ribadisce che la diligenza nella scelta dei propri partner commerciali e nella documentazione delle operazioni è fondamentale per evitare pesanti conseguenze fiscali. La sentenza della CTR è stata annullata e il caso è stato rinviato per un nuovo esame che dovrà attenersi a questo imprescindibile principio.

È possibile dedurre i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti?
Sì, è possibile a condizione che tali costi non afferiscano direttamente al compimento di un reato e che il contribuente dimostri la sussistenza di tutti i requisiti generali di deducibilità (effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza).

In caso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, su chi grava l’onere di provare la deducibilità dei costi?
L’onere di provare la deducibilità dei costi grava sempre sulla società contribuente, non sull’Amministrazione Finanziaria. Il contribuente deve dimostrare che i costi soddisfano i requisiti generali previsti dalla legge.

Quale errore ha commesso la Commissione Tributaria Regionale secondo la Cassazione?
La Commissione Tributaria Regionale ha erroneamente ritenuto che l’onere di provare la non deducibilità dei costi spettasse all’Amministrazione Finanziaria, operando così una illegittima inversione dell’onere della prova che, per legge, spetta al contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23176 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23176 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 12/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28882/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA n. 4222/12/16 depositata il 05/12/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 4222/12/16 del 05/12/2016, la Commissione tributaria regionale della Sicilia (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nonché l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 21/07/13 della Commissione tributaria provinciale di Agrigento (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso della società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2006 .
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo riguardava l’indebita deduzione di componenti negativ i del reddito nonché l’illegittima applicazione del regime del margine.

1.2. La CTR respingeva l’appello di RAGIONE_SOCIALE e l’appello incidentale di AE, evidenziando che: a) non sussisteva la carenza di motivazione dell’atto impositivo, «atteso che costitui jus receptum il rinvio eseguito da un provvedimento amministrativo a verbali dell’Autorità di polizia tributaria conosciuti al destinatario il quale, col ricorso introduttivo, dimostra di avere contezza degli addebiti e di aver potuto contraddire ampiamente assumendo precisa posizione processuale»; b) la società contribuente non aveva « ottemperato all’onere (a suo esclusivo carico) di dimostrare cartolarmente la veridicità di quanto contenuto nei documenti denominati Kaufvertrag ritenuti sia dai Militari che dall’Ufficio e dai primi giudici falsi», né la sussistenza dei presupposti dell’applicazione del regime del margine; c) i costi sostenuti da RAGIONE_SOCIALE a seguito di operazioni soggettivamente inesistenti dovevano essere riconosciuti, in quanto attinenti ad operazioni commerciali non contestate quanto alla loro effettività e gravando l’onere probatorio sull’appellante incidentale .
AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

Nuova Generoso resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di AE è affidato a due motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si contesta la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 75 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi TUIR), nonché dell’art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella l. 26 aprile 2012, n. 44 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR operato una sostanziale inversione dell’onere della prova ed affermato che gravi su AE la prova dei requisiti di inerenza, certezza, competenza, determinatezza e determinabilità dei costi, indispensabili per la loro deducibilità.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., nonché dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omesso esame degli elementi probatori dedotti da AE a sostegno della indeducibilità dei costi in ragione dell’assenza di inerenza.

Il primo motivo è fondato ed il secondo resta assorbito.

2.1. In materia di fatture emesse per operazioni inesistenti, la deducibilità dei costi va verificata alla luce dell’art. 8 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella l. 26 aprile 2012, n. 44.

2.1.1. Il comma 1 della menzionata disposizione ha sostituito l’art. 14, comma 4 bis , della l. n. 537 del 1993, nel modo che segue: «Nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle

prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 cod. proc. pen., ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 del citato codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 cod. pen.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’art. 530 cod. proc. pen., ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 c.p.p., fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’art. 529 cod. proc. pen., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi».
2.1.2. L’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012 prevede, altresì, che «ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi», applicandosi in tal caso solo una sanzione amministrativa.
2.1.3. Tenuto conto del disposto del comma 3 -per il quale le disposizioni di cui al citato comma 1 «si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n.537, art. 14, comma 4-bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore» dello stesso comma 1, «ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato
comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi» -appare evidente che le innovazioni sopra richiamate hanno portata retroattiva.

2.1.4. Le disposizioni in parola trovano applicazione nel caso di operazioni sia soggettivamente sia oggettivamente inesistenti.

2.1.5. Nel primo caso, che è quello che ci occupa, questa Corte ha già avuto occasione di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del d.l. n. 16 del 2012, che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati -di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il “costo” sia consistito nel “compenso” versato all’emittente il falso documento) -non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni; ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. Cass. n. 10167 del 20/06/2012; Cass. n. 24426 del 30/10/2013; Cass. n. 26461 del 17/12/2014; Cass. n. 25249 del 07/12/2016; Cass. n. 27566 del 2018, cit.; Cass. n. 32587 del 12/12/2019; Cass. n. 4645 del 21/02/2020).
2.2. Nel caso di specie, contrariamente al principio di diritto più sopra affermato, la CTR, pur avendo correttamente evidenziato che anche i costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili (ovviamente ove non afferiscano direttamente al reato), ha tuttavia erroneamente ritenuto che l’onere di provare la deducibilità di questi costi spetti all’Amministrazione finanziaria e non alla società contribuente, sulla quale grava per legge.

In conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, con assorbimento del secondo motivo; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 26/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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