Costi operazioni inesistenti: chi prova la deducibilità?

La Cassazione ha stabilito che per i costi operazioni inesistenti (soggettivamente), l’onere di provare i requisiti di deducibilità (inerenza, effettività) grava sul contribuente. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva erroneamente invertito tale onere, attribuendolo all’Amministrazione Finanziaria, riaffermando un principio fondamentale in materia fiscale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 28 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi da Fatture False: La Cassazione Chiarisce l’Onere della Prova

La questione della deducibilità dei costi operazioni inesistenti rappresenta un terreno scivoloso per molte aziende. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce su un aspetto cruciale: su chi grava l’onere di dimostrare la legittimità di tali costi? La risposta della Suprema Corte è netta e riafferma un principio cardine del diritto tributario: la prova spetta sempre e solo al contribuente.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata si era vista recapitare un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2005. Le contestazioni del Fisco riguardavano l’indebita deduzione di costi e l’illegittima applicazione del regime del margine, derivanti da operazioni ritenute soggettivamente inesistenti. Si tratta di quelle operazioni in cui la transazione commerciale (ad esempio, l’acquisto di beni) è effettivamente avvenuta, ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso dal reale venditore.

Il caso, dopo un primo grado di giudizio parzialmente favorevole alla società, è approdato davanti alla Commissione Tributaria Regionale (CTR). Quest’ultima, pur riconoscendo che i costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti potevano essere dedotti, ha commesso un errore decisivo: ha affermato che fosse l’Amministrazione Finanziaria a dover provare la mancanza dei requisiti di deducibilità. In pratica, ha invertito l’onere della prova, sollevando il contribuente dal suo dovere di dimostrare la legittimità dei costi portati in deduzione.

La Decisione della Cassazione sui costi operazioni inesistenti

L’Amministrazione Finanziaria ha impugnato la sentenza della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando proprio l’errata applicazione delle norme sull’onere della prova. La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando la sentenza e rinviando la causa alla CTR per un nuovo esame.

Il principio di diritto affermato è cristallino: sebbene la normativa (in particolare l’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012) consenta, a determinate condizioni, la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, ciò non modifica le regole generali sulla ripartizione dell’onere probatorio. Resta fermo che è il contribuente, e non il Fisco, a dover dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti richiesti dalla legge per la deducibilità di un costo.

L’onere della prova secondo la normativa vigente

La Corte ha ribadito che, anche in presenza di fatture per costi operazioni inesistenti, spetta alla società che ha dedotto il costo fornire la prova della sua effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza. Il fatto che l’operazione sia reale nel suo aspetto materiale non è sufficiente. Il contribuente deve essere in grado di dimostrare, con documentazione adeguata, che quel costo è stato effettivamente sostenuto e che era funzionale all’attività d’impresa.

La decisione della CTR, che scaricava questo onere sul Fisco, è stata quindi giudicata erronea e contraria ai principi fondamentali del diritto tributario e civile (art. 2697 c.c.).

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte di Cassazione fonda la sua decisione su un’attenta analisi della legislazione e della giurisprudenza consolidata. Il D.L. n. 16 del 2012 ha introdotto una norma di favore per il contribuente, stabilendo che i costi da operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili, a meno che non siano stati sostenuti per commettere un reato. Questa apertura, tuttavia, non costituisce un ‘via libera’ indiscriminato alla deduzione.

La ratio della norma è quella di non penalizzare eccessivamente l’imprenditore che, pur coinvolto (anche consapevolmente) in un meccanismo fraudolento, ha comunque sostenuto un costo reale per l’acquisto di beni o servizi effettivamente impiegati nella sua attività commerciale. Tuttavia, la norma non sovverte la regola generale secondo cui ‘chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento’. In questo contesto, il ‘diritto’ è la deduzione del costo, e i ‘fatti’ sono i requisiti di legge (inerenza, effettività, etc.). La sentenza della CTR ha erroneamente interpretato la norma del 2012 come una deroga a questo principio fondamentale, invertendo l’onere della prova e violando così l’art. 2697 del codice civile.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame ha importanti implicazioni pratiche per tutte le imprese. Essa serve da monito: la possibilità di dedurre i costi da operazioni soggettivamente inesistenti non alleggerisce il carico probatorio che grava sul contribuente. Anzi, lo rende ancora più cruciale. Le aziende devono mantenere una documentazione contabile e contrattuale impeccabile, in grado di dimostrare non solo l’avvenuto pagamento, ma anche la concretezza e la funzionalità di ogni singola spesa rispetto all’oggetto sociale. Affidarsi alla presunzione che spetti al Fisco dimostrare il contrario è un errore che, come insegna questo caso, può costare molto caro in sede di contenzioso.

I costi derivanti da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili?
Sì, la normativa lo consente, a condizione che tali costi non siano direttamente afferenti alla commissione di un reato. Tuttavia, la loro deducibilità è subordinata alla prova dei requisiti generali.

A chi spetta l’onere di provare la deducibilità di questi costi?
L’onere della prova spetta interamente al contribuente. È la società che deve dimostrare che i costi sono effettivi, inerenti all’attività d’impresa, certi, determinati e di competenza dell’esercizio fiscale.

Qual è stato l’errore commesso dalla Commissione Tributaria Regionale nel caso di specie?
La Commissione Tributaria Regionale ha erroneamente ritenuto che l’onere di provare la non deducibilità dei costi spettasse all’Amministrazione Finanziaria, invertendo così la regola generale stabilita dall’articolo 2697 del codice civile, secondo cui chi vuol far valere un diritto (in questo caso, la deduzione) deve provarne i fatti costitutivi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23178 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23178 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 12/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 28905/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA SICILIA n. 4216/12/16 depositata il 05/12/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 4216/12/16 del 05/12/2016, la Commissione tributaria regionale della Sicilia (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nonché l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) avverso la sentenza n. 23/07/13 della Commissione tributaria provinciale di Agrigento (di seguito CTP), che aveva accolto parzialmente il ricorso della società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005 .
1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo riguardava l’indebita deduzione di componenti negativ i del reddito nonché l’illegittima applicazione del regime del margine.

1.2. La CTR respingeva l’appello di RAGIONE_SOCIALE e l’appello incidentale di AE, evidenziando che: a) non sussisteva la carenza di motivazione dell’atto impositivo, « atteso che costitui jus receptum il rinvio eseguito da un provvedimento amministrativo a verbali dell’Autorità di polizia tributaria conosciuti al destinatario il quale, col ricorso introduttivo, dimostra di avere contezza degli addebiti e di aver potuto contraddire ampiamente assumendo precisa posizione processuale»; b) la società contribuente non aveva «ottemperato all’onere (a suo esclusivo carico) di dimostrare cartolarmente la veridicità di quanto contenuto nei documenti denominati Kaufvertrag ritenuti sia dai Militari che dall’Ufficio e dai primi giudici falsi», né la sussistenza dei presupposti dell’applicazione del regime del margine; c) i costi sostenuti da RAGIONE_SOCIALE a seguito di operazioni soggettivamente inesistenti dovevano essere riconosciuti, in quanto attinenti ad operazioni commerciali non contestate quanto alla loro effettività e gravando l’onere probatorio sull’appellante incidentale.
AE impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

Nuova Generoso resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di AE è affidato a due motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si contesta la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 75 e 109 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR) , nonché dell’art. 8, comma 1, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella l. 26 aprile 2012, n. 44 e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR operato una sostanziale inversione dell’onere della prova ed affermato che gravi su AE la prova dei requisiti di inerenza, certezza, competenza, determinatezza e determinabilità dei costi, indispensabili per la loro deducibilità.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., nonché dell’art.2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omesso esame degli elementi probatori dedotti da AE a sostegno della indeducibilità dei costi in ragione dell’assenza di inerenza.

Il primo motivo è fondato ed il secondo resta assorbito.

2.1. In materia di fatture emesse per operazioni inesistenti, la deducibilità dei costi va verificata alla luce dell’art. 8 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella l. 26 aprile 2012, n. 44.

2.1.1. Il comma 1 della menzionata disposizione ha sostituito l’art. 14, comma 4 bis , della l. n. 537 del 1993, nel modo che segue: «Nella determinazione dei redditi di cui all’art. 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle

prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 cod. proc. pen., ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 del citato codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 cod. pen.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’art. 530 cod. proc. pen., ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 c.p.p., fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’art. 529 cod. proc. pen., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi».
2.1.2. L’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012 prevede, altresì, che «ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi», applicandosi in tal caso solo una sanzione amministrativa.
2.1.3. Tenuto conto del disposto del comma 3 -per il quale le disposizioni di cui al citato comma 1 «si applicano, in luogo di quanto disposto dalla L. 24 dicembre 1993, n.537, art. 14, comma 4-bis, previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore» dello stesso comma 1, «ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato
comma 4-bis previgente non si siano resi definitivi» -appare evidente che le innovazioni sopra richiamate hanno portata retroattiva.

2.1.4. Le disposizioni in parola trovano applicazione nel caso di operazioni sia soggettivamente sia oggettivamente inesistenti.

2.1.5. Nel primo caso, che è quello che ci occupa, questa Corte ha già avuto occasione di rilevare, anche sulla scorta della relazione al disegno di legge di conversione del d.l. n. 16 del 2012, che, poiché nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati -di regola (e salvo il caso, ad esempio, in cui il “costo” sia consistito nel “compenso” versato all’emittente il falso documento) -non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da soggetto diverso dall’effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a dette operazioni; ferma restando, tuttavia, la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. Cass. n. 10167 del 20/06/2012; Cass. n. 24426 del 30/10/2013; Cass. n. 26461 del 17/12/2014; Cass. n. 25249 del 07/12/2016; Cass. n. 27566 del 2018, cit.; Cass. n. 32587 del 12/12/2019; Cass. n. 4645 del 21/02/2020).
2.2. Nel caso di specie, contrariamente al principio di diritto più sopra affermato, la CTR, pur avendo correttamente evidenziato che anche i costi sostenuti per operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili (ovviamente ove non afferiscano direttamente al reato), ha tuttavia erroneamente ritenuto che l’onere di provare la deducibilità di questi costi spetti all’Amministrazione finanziaria e non alla società contribuente, sulla quale grava per legge.

In conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, con assorbimento del secondo motivo; la sentenza impugnata va cassata e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 26/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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