Costi non riconosciuti: Cassazione accoglie il ricorso

Un imprenditore del settore apparecchi da intrattenimento è stato oggetto di un accertamento fiscale per maggiori ricavi non dichiarati. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 31993/2023, ha stabilito che, sebbene l’accertamento presuntivo fosse legittimo, l’Agenzia delle Entrate ha errato nel non considerare i costi correlati a tali maggiori ricavi, come la quota spettante agli esercenti dei locali. Il caso è stato rinviato per una nuova valutazione dei costi da dedurre, riaffermando il principio di capacità contributiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi non riconosciuti: la Cassazione tutela il contribuente

L’ordinanza n. 31993/2023 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per molti imprenditori: la gestione degli accertamenti fiscali basati su presunzioni e il problema dei costi non riconosciuti. In particolare, la Corte ha stabilito un principio fondamentale: se l’Agenzia delle Entrate presume maggiori ricavi, deve anche tenere conto dei costi direttamente correlati alla produzione di tali ricavi. Analizziamo insieme questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Un imprenditore, attivo nella distribuzione di apparecchi da intrattenimento e scommesse, ha ricevuto un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2007. L’Agenzia delle Entrate, tramite un accertamento analitico-induttivo, aveva contestato maggiori ricavi per oltre 346.000 euro.

La ricostruzione del reddito si basava sui dati forniti dal Concessionario della rete telematica, che tracciava la raccolta complessiva degli apparecchi gestiti dall’imprenditore. L’Ufficio, tuttavia, aveva attribuito l’intero maggior importo accertato al gestore (l’imprenditore), senza riconoscere la quota di tali incassi che, secondo il modello di business del settore, spetta agli esercenti dei locali dove le macchine sono installate.

Il contribuente ha impugnato l’atto, ma i suoi ricorsi sono stati respinti sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale. Entrambi i giudici di merito hanno confermato la validità dell’accertamento, ritenendo legittima la ricostruzione dei ricavi e non accogliendo le contestazioni del contribuente sulla mancata deduzione dei costi.

L’Ordinanza della Corte di Cassazione e la questione dei costi non riconosciuti

L’imprenditore ha quindi presentato ricorso in Cassazione, basandolo su due motivi principali:
1. Violazione delle norme sull’accertamento presuntivo: il ricorrente sosteneva l’illegittimità della presunzione utilizzata dall’Agenzia, definendola una ‘presunzione di secondo grado’ e contestando l’attendibilità dei dati del Concessionario.
2. Violazione del principio di capacità contributiva: il secondo motivo, e quello decisivo, riguardava il mancato riconoscimento dei costi inerenti ai maggiori ricavi accertati. L’Ufficio aveva addossato tutto il reddito presunto al gestore, ignorando la quota spettante agli esercenti, quota che invece emergeva dalla contabilità per la parte di reddito regolarmente dichiarata.

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo, confermando la consolidata giurisprudenza secondo cui l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente procedere a un accertamento analitico-induttivo basato su presunzioni gravi, precise e concordanti, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile. I dati del PREU (Prelievo Erariale Unico) trasmessi dal Concessionario sono stati considerati un elemento valido per fondare tale presunzione.

Il secondo motivo, invece, è stato accolto.

Le Motivazioni

La Corte ha ritenuto fondata la censura relativa ai costi non riconosciuti, argomentando in base al principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 della Costituzione. Secondo i giudici, non è corretto imputare al contribuente maggiori ricavi senza tener conto dei costi che sono intrinsecamente legati alla loro produzione.

La decisione si basa su un ragionamento logico e di equità fiscale: la contabilità del contribuente, sebbene considerata inattendibile per la determinazione dei ricavi, è potenzialmente idonea a fondare una presunzione sulla struttura dei costi. Il modello economico di gestione dell’impresa, che prevede una ripartizione degli incassi tra gestore ed esercente, è un fatto che non può essere ignorato. Questo modello, evidente nella parte dichiarata dell’attività, deve essere ragionevolmente considerato valido anche per la parte di ricavi accertata presuntivamente.

In altre parole, la CTR ha errato nel non considerare che l’attività dichiarativa del contribuente, formata prima dell’accertamento, può fornire presunzioni gravi, precise e concordanti anche per la ripartizione dei ricavi non dichiarati. Il modello di business è suscettibile di replicarsi per l’intero periodo d’imposta, sia per la parte dichiarata che per quella accertata.

Le Conclusioni

La Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia di secondo grado della Lombardia per un nuovo esame. Il nuovo giudizio dovrà tenere conto del principio affermato: nell’accertare maggiori ricavi, è necessario riconoscere anche i costi correlati, basandosi sul modello di gestione che emerge dalla stessa contabilità del contribuente.

Questa ordinanza rappresenta un’importante tutela per i contribuenti, ribadendo che un accertamento fiscale, per quanto basato su presunzioni legittime, deve sempre rispettare la reale capacità economica del soggetto e non può portare a una tassazione su un reddito lordo, ignorando i costi operativi che ne hanno permesso la generazione.

L’Amministrazione Finanziaria può basare un accertamento su presunzioni anche se la contabilità è formalmente regolare?
Sì, la Corte conferma che l’Amministrazione Finanziaria può utilizzare un accertamento analitico-induttivo basato su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, qualora la contabilità, sebbene formalmente regolare, risulti intrinsecamente inattendibile (ad esempio per l’antieconomicità del comportamento del contribuente).

Perché la Cassazione ha annullato la sentenza pur ritenendo legittimo l’accertamento dei maggiori ricavi?
La sentenza è stata annullata perché, pur avendo legittimamente accertato maggiori ricavi, l’Ufficio e i giudici di merito non hanno riconosciuto i costi inerenti e direttamente collegati a tali ricavi. Attribuire l’intero maggior reddito al solo gestore, senza considerare la quota spettante agli esercenti dei locali, viola il principio costituzionale di capacità contributiva (art. 53 Cost.).

Come si sarebbero dovuti calcolare i costi non riconosciuti?
La Corte ha stabilito che la stessa contabilità del contribuente, anche se ritenuta inaffidabile per i ricavi, può costituire una base presuntiva valida per determinare la struttura dei costi. Il modello economico di ripartizione dei proventi tra gestore ed esercente, applicato per la parte di attività dichiarata, doveva essere logicamente esteso anche alla parte di ricavi accertata presuntivamente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31993 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31993 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/11/2023

sul ricorso 538/2016 proposto da:

COGNOME ITALO, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, Pec: EMAIL, con domicilio eletto presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

– controricorrente –

proposto avverso la sentenza n.2155/24/2015 della COMM.TRIB.REG. della Lombardia, depositata il 19/5/2015;

Udita la relazione della causa svolta in data 13/9/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Commissione tributaria regionale della Lombardia con sentenza n. 2155/24/2015 depositata il 19/5/2015 rigettava l’appello proposto da NOME COGNOME, titolare di attività di impresa di distribuzione di apparecchi di intrattenimento e scommesse, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pavia n. 139/1/2014, la quale aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dal contribuente. L’impugnazione aveva ad oggetto l’ avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO recante riprese ad imposizione IRPEF, Addizionali, IRAP, IVA, oltre accessori, relativamente all’anno di imposta 2007. L’avviso veniva notificato al contribuente dall’RAGIONE_SOCIALE a seguito di un accertamento analitico induttivo ex art.39 comma 1 lett. c) del d.P.R. n.600 del 1973, nell’ambito del quale era stata acquisita documentazione ex artt.32 del medesimo decreto e 51 d.P.R. n.633 del 1972. L’avviso veniva in particolare adottato a seguito dell’acquisizione di dati e notizie in contraddittorio con il contribuente, nonché da parte del Concessionario della rete telematica circa il dettaglio della raccolta complessiva degli apparecchi gestiti dal contribuente.
Con il suddetto atto impositivo veniva accertata in capo al contribuente la mancata contabilizzazione di incassi pari ad euro

346.049,90, derivante dall’attività di distribuzione di apparecchi e congegni automatici, semiautomatici ed elettronici da intrattenimento e da gioco di abilità.

Sulla base di tali dati veniva ricostruito l’ammontare RAGIONE_SOCIALE somme giocate, depurate dalle vincite, presunte nella misura minima prevista dalla legge, e dalle somme atte a remunerare il gestore e gli esercenti, calcolate tenuto conto del PREU, RAGIONE_SOCIALE rate amministrative, dei compensi del Concessionario e del canone spettante ai Monopoli di RAGIONE_SOCIALE.

L’Ufficio accertatore scomputava soltanto le somme che, secondo la dichiarazione del contribuente, erano state versate ai gestori ossia il 50% del dichiarato, e attribuiva l’intero maggiore importo accertato al gestore senza riconoscere in via presuntiva la ripartizione tra gestore ed esercenti, secondo la logica emersa dai dati contabili per il dichiarato.

Il giudice di prime cure rigettava il ricorso introduttivo, non condividendo la preliminare prospettata lesione del contraddittorio procedimentale per asserita violazione dell’art. 12 co. 7 della legge n.212/2000 quanto ai dati ottenuti dal Concessionario della rete telematica. Venivano inoltre disattese le difese nel merito, inclusa la presunta inattendibilità del dato del PREU 2007 e il mancato riparto del maggior ricavo accertato tra gestore ed esercente, e dunque la contestazione del mancato riconoscimento del costo. La decisione veniva integralmente condivisa dal giudice d’appello.
Il contribuente ricorre per cassazione per due motivi e deposita anche istanza di interruzione del processo per sopravvenuta morte della parte, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Considerato che:

Sempre in via preliminare, va dato atto RAGIONE_SOCIALE eccezioni sollevate in controricorso di inammissibilità del ricorso, sia perché sotto la parvenza della violazione di legge chiede la rivalutazione RAGIONE_SOCIALE prove e incappa nella preclusione della c.d. doppia conforme, sia perché fondate sull’erroneo presupposto della correlazione tra maggiori ricavi accertati e maggiori costi, scrutinabili unitamente alle singole censure.

Con il primo motivo il ricorrente – ai fini dell’art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. -deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 comma 1 lett. c) e d) d.P.R. n. 600/73 e la violazione dell’art. 2729 cod. civ., per aver l’RAGIONE_SOCIALE posto in essere l’accertamento disattendendo la sua contabilità, pur non essendone stata dimostrata la falsità o l’irregolarità, in forza di una asserita illegittima presunzione di secondo grado, basata sul dato trasmesso dal Concessionario per risalire dal PREU e applicando su detto importo, ancora in via presuntiva, la percentuale minima RAGIONE_SOCIALE vincite.
Il motivo è inammissibile ex art.360 bis n.1 cod. proc. civ. come interpretato da Cass. Sez. U – , Sentenza n. 7155 del 21/03/2017, in quanto si pone in contrasto con la consolidata giurisprudenza della Corte di cassazione.

10.1. Per giurisprudenza consolidata di questa Corte, in punto di accertamento analitico induttivo, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, ossia gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 35713 del 05/12/2022, conforme a Cass. S ez. 6 – 5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015).
10.2. Quanto poi al divieto di doppia presunzione (cd. “praesumptio de praesumpto”), va innanzitutto ricordato che non è configurabile nel sistema processuale un divieto generalizzato di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 cod. civ., né ad altre norme (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 23860 del 29/10/2020; Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 20748 del 01/08/2019). Esso in ogni caso anche su di un piano logico non attiene alla correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione legale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 17953 del 24/07/2013). Perciò, ai sensi degli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, l ‘ onere del contribuente di giustificare la provenienza e la destinazione degli importi movimentati sui conti correnti intestati a soggetti per i quali è fondatamente ipotizzabile che abbiano messo il loro conto a sua disposizione non è illegittimo (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 15003 del 16/06/2017 ) e per legge la tassazione sui suddetti giochi viene calcolata sulla base del Prelievo Erariale Unico.
10.3. Del resto, in materia di prelievo erariale unico (c.d. PREU) sulle somme giocate mediante gli apparecchi da intrattenimento di cui

all’art. 110, comma 6, del T.U.L.P.S., già ex art. 39, comma 13, del d.l. n. 269 del 2003, conv. in l. n. 326 del 2003, presupposto di fatto del tributo è l’effettivo impiego del mezzo utilizzato ovvero l’esercizio del gioco mediante l’apparecchio da intrattenimento, in forza del principio della capacità contributiva di cui all’art. 53, comma 1, Cost. (Cfr. Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 33584 del 18/12/2019). Inoltre, nell’ipotesi di trasmissione in via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, ai sensi dell’art. 39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, conv. in l. n. 326 del 2003, nel testo introdotto dall’art. 1 della l. n. 296 del 2006 (applicabile “ratione temporis” ed anteriore alla modifica di cui all’art. 15 del d.l. n. 78 del 2009, conv. in l. n. 102 del 2009), sono coobbligati solidali il soggetto che ha provveduto alla installazione degli apparecchi, il possessore dei locali nel quale sono installati ed il concessionario di rete titolare del relativo nulla osta, purché non siano già debitori a titolo principale. (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 14563 del 06/06/2018; cfr. anche Sez. 5 – , Sentenza n. 13116 del 25/05/2018).
La prospettiva del ricorrente si pone in contrasto con tali consolidati principi di diritto, ben potendo l’Amministrazione procedere all’accertamento analitico induttivo pur in presenza di contabilità formalmente regolare, anche in ragione RAGIONE_SOCIALE risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini bancarie ex art.32 cit. idonee a generare presunzioni gravi precise e concordanti, e potendo pure valersi di presunzioni basate sui dati trasmessi dal Concessionario, con calcolo del non dichiarato sulla base del PREU, mentre del tutto generiche sono le deduzioni secondo cui il dato raccolto dagli apparecchi sarebbe diverso dalla determinazione forfettaria operata dall’Amministrazione .
Con il secondo motivo di ricorso -in relazione a ll’art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. -si prospetta la violazione e falsa applicazione del combinato art. 56 del TUIR e art. 39 d.P.R. 600/1973,

in relazione a ll’ art. 53 Cost., avendo la sentenza impugnata mancato di riconoscere che l’RAGIONE_SOCIALE ha addossato tutti i maggiori ricavi rideterminati sulla base RAGIONE_SOCIALE presunzioni al solo gestore, così senza riconoscere al contribuente i costi inerenti ai maggiori redditi presunti dall’Ufficio, rectius senza tener conto della quota esercenti emergente dalla contabilità con riferimento al dichiarato, in contrasto con il principio di capacità contributiva.

13. La censura non è inammissibile per doppia conforme, in quanto la questione non è motivazionale bensì incentrata su una violazione di legge relativa al meccanismo presuntivo e all’art.53 Cost., né è questione nuova dal momento che la correlazione tra maggiori ricavi e costi è un profilo controverso sin dalle fasi di merito, ed è fondata.

La CTR non ha tenuto conto, alla luce del principio di capacità contributiva (cfr. Corte. Cost. n.10/2023 interpretando l’art.32 del d.P.R. 600/73), del fatto che la contabilità del contribuente è potenzialmente idonea a fondare presunzioni gravi precise e concordanti anche per la parte dei ricavi non dichiarati, in quanto attività dichiarativa posta in essere dallo stesso contribuente, formata anteriormente all’accertamento, cronologicamente afferente alla medesima annualità e, dunque, secondo un moRAGIONE_SOCIALE economico di gestione dell’impresa evidentemente suscettibile di replicarsi nell’intero periodo di imposta.
E’ pertanto necessario un nuovo accertamento da parte del giudice della fase rescissoria avuto riguardo al profilo indicato.

14. In conclusione, il secondo motivo di ricorso va accolto, rigettato il primo, la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, in relazione al profilo oltre che per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

La Corte:

accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, in relazione al profilo e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite .

Roma, così deciso in data 13 settembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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