Costi non deducibili: la prova spetta al contribuente

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 13383/2024, ha stabilito che in tema di costi non deducibili, la semplice esibizione di fatture e pagamenti da parte del contribuente non è sufficiente a provarne la legittimità se l’Amministrazione finanziaria fornisce elementi presuntivi sull’inesistenza delle operazioni. La Corte ha inoltre ribadito il principio di trasparenza fiscale per le società di persone, secondo cui il reddito societario è imputato ai soci indipendentemente dalla sua effettiva percezione, accogliendo integralmente il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi non Deducibili: la Cassazione Chiarisce l’Onere della Prova

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta su un tema cruciale del diritto tributario: la gestione dei costi non deducibili e la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. La decisione sottolinea come la sola documentazione formale, quali fatture e assegni, possa non essere sufficiente a vincere le presunzioni dell’Amministrazione finanziaria circa l’inesistenza delle operazioni commerciali. Analizziamo nel dettaglio la vicenda e i principi di diritto affermati dalla Suprema Corte.

I Fatti del Caso: Costi Sospetti e la Verifica Fiscale

Una società di costruzioni in nome collettivo e i suoi soci si vedevano notificare diversi avvisi di accertamento per l’anno d’imposta 2008. L’Agenzia delle Entrate contestava la deduzione di costi per quasi 170.000 euro, relativi a “lavori eseguiti da terzi” e “noli passivi”, ritenendoli privi dei requisiti di certezza e inerenza. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso dei contribuenti, riconoscendo la deducibilità di una parte degli oneri. L’Agenzia proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale confermava in parte la decisione di primo grado. Contro questa sentenza, l’Amministrazione finanziaria ha presentato ricorso per cassazione, basato su tre motivi principali.

I Motivi del Ricorso dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ha contestato la sentenza d’appello su tre fronti:

1. Violazione delle norme sull’onere della prova (art. 109 TUIR e 2697 c.c.): Secondo il Fisco, i giudici di merito avevano errato nel ritenere provata la deducibilità dei costi sulla base di documenti (fatture, assegni, contratti di subappalto) che l’Agenzia considerava insufficienti e in parte formalmente irregolari. Inoltre, i fornitori della società erano stati giudicati fiscalmente inaffidabili.
2. Errata applicazione del principio di trasparenza (art. 5 TUIR): L’Agenzia lamentava che la Corte d’appello avesse erroneamente escluso l’automatica attribuzione del maggior reddito accertato in capo ai soci, confondendo le regole delle società di persone con quelle delle società di capitali.
3. Violazione in materia di sanzioni (D.Lgs. 471/1997): Si contestava la parziale esclusione delle sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili, conseguenza diretta dell’aver registrato fatture incomplete e relative a costi indeducibili.

La Decisione della Corte di Cassazione e i costi non deducibili

La Suprema Corte ha accolto tutti e tre i motivi del ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa a un nuovo esame.

Onere della Prova sui Costi non Deducibili

Sul punto centrale dei costi non deducibili, la Corte ha bacchettato i giudici di merito per la motivazione “succinta”. Viene chiarito il corretto percorso logico-giuridico da seguire: prima si deve verificare se l’Amministrazione finanziaria ha fornito prove, anche presuntive, sull’inesistenza delle operazioni contestate. Solo se questa prova è stata raggiunta, l’onere si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’effettività delle operazioni. La Cassazione, citando un proprio precedente (n. 28628/2021), ha ribadito che l’esibizione della fattura e dei mezzi di pagamento non è una prova sufficiente “in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia”.

L’Imputazione del Reddito nelle Società di Persone

La Corte ha ritenuto fondato anche il secondo motivo, evidenziando l’errore commesso dalla Commissione Tributaria Regionale. Per le società di persone, come la S.n.c. del caso di specie, vige il principio di trasparenza fiscale sancito dall’art. 5 del TUIR. Questo significa che i redditi prodotti dalla società sono imputati a ciascun socio in proporzione alla sua quota di partecipazione, “indipendentemente dalla percezione”. Non è quindi necessario provare l’effettiva distribuzione degli utili ai soci.

Sanzioni per Irregolarità Contabili

Infine, anche il terzo motivo è stato accolto. La Corte ha ritenuto la motivazione sulla disapplicazione delle sanzioni inadeguata, poiché non analizzava la conformità delle fatture esibite alle prescrizioni di legge. Se le fatture risultassero incomplete, l’irrogazione della sanzione per scorretta tenuta delle scritture contabili sarebbe una diretta conseguenza.

Le Motivazioni della Corte

La motivazione della Corte si fonda su principi consolidati in materia di onere probatorio e di tassazione delle società di persone. La decisione critica un approccio giudiziale superficiale che si ferma alla valutazione della documentazione formale prodotta dal contribuente, senza prima analizzare compiutamente gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione Finanziaria. La Suprema Corte ha riaffermato che il processo tributario richiede una valutazione completa e rigorosa di tutte le prove in campo, sottolineando come la lotta all’evasione passi anche attraverso un’attenta analisi della sostanza economica delle operazioni, al di là della loro apparenza formale.

Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per i contribuenti e i loro consulenti. Dimostra che, di fronte a contestazioni fiscali ben argomentate dall’Agenzia delle Entrate, non è sufficiente affidarsi alla mera documentazione contabile. È necessario essere in grado di fornire prove concrete e sostanziali dell’effettività e dell’inerenza dei costi sostenuti. Inoltre, ribadisce la netta distinzione tra il regime di tassazione delle società di persone e quello delle società di capitali, un aspetto fondamentale da considerare nella gestione fiscale d’impresa.

Quando la sola presentazione di fatture e pagamenti non è sufficiente a dimostrare la deducibilità di un costo?
Secondo la Corte di Cassazione, la sola documentazione formale (fatture, assegni) non è sufficiente quando l’Amministrazione finanziaria fornisce elementi probatori, anche presuntivi, che facciano dubitare dell’oggettiva esistenza delle operazioni. In tal caso, l’onere della prova si sposta sul contribuente che deve dimostrare l’effettività dell’operazione.

Nelle società di persone (come le S.n.c.), il reddito accertato viene attribuito ai soci anche se non lo hanno effettivamente percepito?
Sì. In base all’art. 5 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), per le società di persone vige il principio di trasparenza fiscale. Ciò significa che i redditi della società sono imputati a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota, indipendentemente dall’effettiva percezione degli utili.

L’aver sostenuto costi non deducibili può comportare sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili?
Sì. Se i costi sono ritenuti non deducibili a causa, ad esempio, dell’incompletezza delle fatture che li documentano, ciò può configurare una violazione delle norme sulla corretta tenuta delle scritture contabili. Di conseguenza, possono essere applicate le relative sanzioni previste dalla legge.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13383 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13383 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE , ed i soci COGNOME NOME , COGNOME NOME e COGNOME NOME ;

-intimati – avverso

la sentenza n. 2331, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Puglia il 5.10.2020, e pubblicata il 9.11.2020; ascoltata la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME; la Corte osserva:

Fatti di causa

RAGIONE_SOCIALE, a seguito di attività di verifica fiscale, notificava alla RAGIONE_SOCIALE, ed ai soci COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME, gli avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, n. NUMERO_DOCUMENTO, n.

Oggetto: Irpef, Iva ed Irap, 2008 – RAGIONE_SOCIALE e Soci – Costi non deducibili -Oneri probatori.

CODICE_FISCALE, e n. CODICE_FISCALE, mediante i quali contestava un maggior reddito ai fini Irpef, Iva ed Irap, con riferimento all’anno 2008, in conseguenza del mancato riconoscimento della deduzione di alcuni costi, per un ammontare di Euro 169.915,00.

I contribuenti impugnavano con separati ricorsi gli atti impositivi innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bari, proponendo plurime censure, procedurali e di merito. La CTP riuniva i ricorsi e li accoglieva parzialmente, riconoscendo il diritto alla deduzione di taluni oneri.

L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione assunta dai giudici di primo grado, nella parte in cui era rimasta soccombente, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Puglia, e società e soci proponevano ricorso incidentale. Nel corso del grado di giudizio i contribuenti documentavano la definizione di parte della materia controversa mediante la normativa di agevolazione di cui all’art. 6 del Dl n. 119 del 2018, come conv., e l’RAGIONE_SOCIALE rideterminava l’entità degli importi ancora dovuti. Quindi la CTR accoglieva parzialmente sia il ricorso principale sia il ricorso incidentale.
Avverso la decisione assunta dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, affidandosi a tre strumenti di impugnazione. I contribuenti hanno ricevuto la notifica del ricorso a mezzo Pec il 10.5.2021, presso il difensore costituito in grado di appello, ma non hanno proposto difese nel giudizio di legittimità.

Motivi della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e degli artt. 2697 e 2704 cod. civ., per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto deducibili i costi per ‘Lavori eseguiti da terzi’ e ‘Noli passivi’.

Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura la violazione dell’art. 5, comma 1, del Tuir, per avere il giudice dell’appello erroneamente ritenuto che non dovesse procedersi all’attribuzione dell’intero reddito percepito dalla società di persone ai soci.

Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE critica la violazione dell’art. 9 del D.Lgs. n. 471 del 1997, per avere il giudice del gravame parzialmente escluso l’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni, con riferimento a quelle relative alla corretta tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili.

Con il primo mezzo d’impugnazione l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per avere erroneamente ritenuto deducibili i costi per ‘Lavori eseguiti da terzi’ e ‘Noli passivi’.

4.1. Scrive la CTR in materia che ‘si ritiene di condividere il percorso argomentativo esposto’ dai primi giudici, ‘atteso che l’appellante’ RAGIONE_SOCIALE ‘non ha offerto alcun elemento idoneo a scalfire la rilevanza probatoria della documentazione prodotta in giudizio dai ricorrenti (assegni bancari di importo corrispondente a quello indicato nelle fatture, emessi in epoca concomitante a quella di emissione RAGIONE_SOCIALE fatture e copia dei contratti di subappalto)’ (sent. CTR, p. 4).
4.2. Contesta l’Ente impositore che ‘i documenti giustificativi forniti da controparte in sede istruttoria erano privi dei requisiti necessari a dimostrarne la deducibilità ai sensi e nei termini richiesti dall’art. 109 TUIR sia sotto il profilo della certezza, sia sotto il profilo dell’inerenza. Infatti le fatture esibite dalla società -pervenute dalla società RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE non specificavano le modalità di determinazione del corrispettivo, né il periodo in cui erano state rese le prestazioni dedotte … grava
sempre sul contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo a oneri e/o costi deducibili e, in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi … spetta al contribuente dimostrare l’effettività e il preciso ammontare dei costi dedotti, nonché di provare, con idonea documentazione di supporto, la ragione di tali costi’ (ric., p. 17 s.).

Inoltre, con riferimento alle partners commerciali della RAGIONE_SOCIALE, l’Amministrazione finanziaria evidenzia che la RAGIONE_SOCIALE nel 2008 non aveva presentato la dichiarazione dei redditi, e la RAGIONE_SOCIALE aveva dichiarato componenti positivi di reddito assolutamente inverosimili.

Ancora, rileva la ricorrente che la documentazione prodotta assegni bancari e fatture, dei contratti si dirà poco oltre – risulta inidonea a fornire la prova gravante sul contribuente, trattandosi di strumenti abitualmente adoperati proprio per far apparire reale un’operazione che non lo è.

Non solo. ‘I contratti esibiti erano riferiti, esclusivamente, ai rapporti che la società accertata sosteneva aver intrattenuto con la RAGIONE_SOCIALE mentre nulla veniva documentato in relazione alla fattura emessa dalla RAGIONE_SOCIALE, nella quale è documentato l’importo maggiore … (€ 32.464,00 su un totale di € 97.484,00). Inoltre tali documenti non erano stati registrati e, pertanto, poiché privi di data certa come tali … non opponibili ai terzi tra cui la P.A.’ (ric., p. 19).
4.3. Nella sua motivazione, invero succinta sul punto, la CTR ha affermato che l’Amministrazione finanziaria non ha offerto alcun elemento idoneo a scalfire la rilevanza probatoria della documentazione prodotta in giudizio dai ricorrenti. Questo argomento contraddice il corretto percorso argomentativo, perché occorre innanzitutto procedere a verificare se l’Amministrazione finanziaria abbia fornito la prova, anche presuntiva, dell’inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, ma a tanto non può procedersi se non
si indicano quali siano, e quindi si analizzano, gli elementi indiziari forniti dall’Ente impositore. La CTR non esamina i rilevanti argomenti proposti dall’Amministrazione finanziaria, tra i quali si evidenziano, tra gli altri, la contestata incompletezza RAGIONE_SOCIALE fatture e l’assenza della produzione di un contratto con la RAGIONE_SOCIALE, idoneo ad assicurare un riscontro ad una fattura già lacunosa ed emessa per importo rilevante.

4.3.1. Quando l’Ente impositore abbia adempiuto al proprio ricordato onere dimostrativo, compete quindi al contribuente assicurare la prova contraria della deducibilità dei costi (cfr. già Cass. sez. V, 7.2.2008, n. 2847). A tal proposito la CTR valorizza, quali elementi probatori forniti dai ricorrenti, gli strumenti di pagamento e le fatture ma, in disparte che neppure esamina la completezza di queste ultime, questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di sottolineare, esprimendo un principio condivisibile ed estensibile, che ‘in tema di IVA, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’, Cass. sez. V, 18.10.2021, n. 28628.
Il primo motivo di ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta quindi fondato e deve essere accolto.

Mediante il secondo strumento di impugnazione l’Ente impositore censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello per aver erroneamente ritenuto che non dovesse procedersi all’attribuzione dell’intero reddito percepito dalla società di persone ai soci.

5.1. La CTR rileva che in materia di attribuzione del maggior reddito societario ai soci la CTP non ha pronunciato, e quindi osserva che ‘la doglianza afferisce all’operatività della presunzione di distribuzione ai soci del maggior reddito definitivamente accertato in capo a società a ristretta base sociale’, ma la presunzione deve considerarsi non operante ‘nei casi di assenza di una concreta provvista finanziaria trasferibile alla sfera patrimoniale del socio … allorquando la rettifica del reddito societario avviene in virtù di costi indeducibili, la distribuzione potrà trovare applicazione nei soli casi in cui viene dimostrata – anche in via presuntiva qualora ricorrano i requisiti previsti dalla legge l’esistenza di maggiori ricavi imponibili sottratti ad imposizione, circostanza che non si verifica allorquando la rettifica riguardi costi effettivamente sostenuti ma ritenuti, in tutto o in parte, indeducibili’ (sent. CTR, p. 6 s.).
5.2. In proposito la CTR, come correttamente segnalato dalla ricorrente, cade in un equivoco, come si desume anche dal riferimento operato alle società (di capitali) aventi ristretta base partecipativa.

Invero l’art. 5, comma 1, del Tuir, dispone che ‘ 1. I redditi RAGIONE_SOCIALE società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili ‘.

Non essendo in discussione che la RAGIONE_SOCIALE ha forma di società in nome collettivo, i redditi devono essere imputati ai soci, indipendentemente dalla loro percezione. La critica proposta dall’Amministrazione finanziaria appare quindi corretta, ed il secondo strumento di impugnazione deve essere accolto.

Con il terzo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame per avere parzialmente escluso l’applicazione RAGIONE_SOCIALE

sanzioni, con riferimento a quelle relative alla corretta tenuta RAGIONE_SOCIALE scritture contabili.

6.1. La CTR osserva che ‘con riferimento alla questione relativa all’irrogazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni’ deve accogliersi la contestazione proposta dai contribuenti ‘con riferimento alle sole sanzioni irrogate, ai sensi dell’art. 9, commi 1 e 3, D.Lgs. n. 471/97, per mancata o irregolare tenuta, conservazione, rifiuto di esibire, dei registri di cui agli artt. 23, 24, 25 e 39 non risultando, dall’esame degli atti di accertamento, verificatasi, né espressamente contestata, nessuna di tali circostanze’ (sent. CTR, p. 7).
6.2. Critica la ricorrente Amministrazione finanziaria che ‘in conseguenza dei rilievi contestati, alcuni dei quali riconosciuti fondati dalla stessa Commissione’, la società ‘ha tenuto le scritture contabili in maniera non conforme alle prescrizioni di legge’ (ric., p. 21), con particolare riferimento all’incompletezza RAGIONE_SOCIALE fatture ai sensi dell’art. 21 del Dpr n. 633 del 1972.

6.3. Sembra opportuno ricordare che, ai sensi dell’art. 9, del D.Lgs. n. 471 del 1997, ‘ 1. Chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 8.000 ‘.
6.4. Tanto premesso, anche in questo caso la sinteticità della motivazione espressa dalla CTR non consente di comprendere adeguatamente le valutazioni effettuate dal giudice dell’appello. Si torna pertanto alla questione della mancata espressione di uno specifico giudizio, da parte del giudice del gravame, sulla rispondenza RAGIONE_SOCIALE fatture esibite dalla società alle prescrizioni di cui all’art. 21 del D.Lgs. n. 471 del 1997 perché, ove le fatture debbano ritenersi incomplete, infatti, l’irrogazione della sanzione è
conseguenziale. Anche su questa contestazione la CTR dovrà quindi procedere ad un nuovo e più approfondito esame.

Anche il terzo motivo di ricorso risulta pertanto fondato e deve essere accolto.

In definitiva il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria deve essere accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia perché proceda a nuovo esame nel rispetto dei principi esposti.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie il ricorso proposto dall’ RAGIONE_SOCIALE , cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio, e provveda anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 9 maggio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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