Costi non deducibili: la Cassazione e la sovrafatturazione

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22572/2024, ha rigettato il ricorso di una società di trasporti contro un avviso di accertamento che contestava la deducibilità di costi derivanti da una consociata slovacca. La Corte ha ritenuto che la decisione dei giudici di merito fosse correttamente fondata su indizi di sovrafatturazione, rendendo irrilevanti le questioni sollevate dalla società circa l’esterovestizione e il transfer pricing. Di conseguenza, i costi sono stati confermati come non deducibili. Il giudizio per i soci è stato invece dichiarato estinto a seguito di definizione agevolata della lite.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi non deducibili per sovrafatturazione: l’irrilevanza dell’esterovestizione

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 22572/2024 offre un’importante lezione sulla gestione dei costi non deducibili e sulle strategie difensive in ambito tributario. Il caso analizzato riguarda una società di trasporti a cui l’Agenzia delle Entrate aveva contestato la deducibilità di costi fatturati da una consociata estera, sostenendo l’esistenza di una sovrafatturazione. La Suprema Corte ha confermato la decisione dei giudici di merito, stabilendo un principio chiaro: la prova della sovrafatturazione rende irrilevanti le complesse questioni di esterovestizione e transfer pricing sollevate dal contribuente.

Il caso: la contestazione dei costi non deducibili

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso avvisi di accertamento nei confronti di una società di trasporti e dei suoi soci, recuperando a tassazione costi ritenuti indeducibili e ricavi non contabilizzati per l’anno d’imposta 2008. Il fulcro della contestazione riguardava i costi fatturati da una consociata con sede in Slovacchia.

L’accertamento fiscale e le decisioni di merito

Secondo l’amministrazione finanziaria, esistevano indizi certi, precisi e concordanti che provavano una sovrafatturazione da parte della società slovacca. Di conseguenza, i relativi costi sono stati disconosciuti. Inoltre, erano stati contestati ricavi non dichiarati legati all’impiego fittizio di alcuni autisti. La Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto i ricorsi dei contribuenti, ma la Commissione Tributaria Regionale, in appello, aveva dato piena ragione all’Agenzia delle Entrate, confermando l’indeducibilità dei costi e la tassazione dei maggiori ricavi.

Le censure della società ricorrente in Cassazione

La società contribuente ha presentato ricorso in Cassazione basando la propria difesa su nove motivi. La linea difensiva si è concentrata principalmente nel tentativo di spostare il focus del giudizio dalla questione fattuale della sovrafatturazione a questioni giuridiche più complesse, come l’esterovestizione della consociata slovacca e la corretta applicazione delle norme sul transfer pricing.

La focalizzazione su esterovestizione e transfer pricing

I ricorrenti sostenevano che la decisione dei giudici di merito fosse errata perché non aveva adeguatamente considerato la questione della residenza fiscale della società slovacca. Secondo loro, la validità dell’accertamento dipendeva da questa qualificazione. Tuttavia, questa strategia si è rivelata inefficace.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili la maggior parte dei motivi di ricorso, evidenziando come le censure proposte non si confrontassero con la reale ratio decidendi della sentenza d’appello.

L’inammissibilità dei motivi di ricorso

La Suprema Corte ha chiarito che il giudice d’appello aveva basato la sua decisione su un accertamento puramente fattuale: l’esistenza di prove concrete di sovrafatturazione. La questione se la società slovacca fosse o meno “esterovestita” era stata ritenuta, correttamente, non rilevante né pertinente per decidere sulla deducibilità di quei costi. Il ricorso per cassazione non può trasformarsi in un terzo grado di giudizio sul merito, volto a riesaminare fatti e prove già valutati dai giudici precedenti. Molti motivi sono stati giudicati inammissibili anche per il principio della “doppia conforme”, che limita il ricorso in Cassazione quando le sentenze di primo e secondo grado sono concordanti.

La ratio decidendi: la sostanza prevale sulla forma

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nel principio di sostanza sulla forma. La Corte ha stabilito che, una volta provata la sovrafatturazione (e quindi l’indeducibilità del costo per violazione dei principi di competenza e inerenza), le argomentazioni sull’esterovestizione o sul transfer pricing diventano irrilevanti. La ripresa fiscale era fondata su elementi concreti e non su complesse costruzioni giuridiche. La Corte ha ribadito che il suo compito non è quello di riesaminare l’apprezzamento dei fatti, ma di verificare la corretta applicazione della legge, cosa che nel caso di specie era avvenuta. L’onere della prova, correttamente posto a carico dell’Agenzia, era stato pienamente assolto.

le conclusioni

La sentenza n. 22572/2024 rafforza un importante principio in materia di contenzioso tributario: le strategie difensive devono affrontare direttamente il nucleo della contestazione mossa dall’amministrazione finanziaria. Tentare di sviare l’attenzione su questioni giuridiche complesse ma non pertinenti alla ratio decidendi della decisione impugnata è una tattica destinata al fallimento. Per le imprese, questa pronuncia sottolinea l’importanza di una documentazione trasparente e corretta dei costi infragruppo, poiché la prova di una loro non effettività o di una loro sovrastima può portare all’indeducibilità, indipendentemente dalla struttura societaria internazionale adottata.

Perché i costi fatturati dalla consociata estera sono stati considerati non deducibili?
I costi sono stati ritenuti non deducibili perché la Commissione Tributaria Regionale ha riscontrato la piena utilizzabilità della documentazione acquisita dall’Agenzia delle Entrate, la quale conteneva indizi certi, precisi e concordanti di sovrafatturazione da parte della consociata slovacca.

La questione dell’esterovestizione della società estera è stata decisiva per il giudizio?
No, la Corte di Cassazione ha confermato che sia la questione dell’esterovestizione sia quella del transfer pricing non avevano alcun rilievo nel giudizio. La decisione si è fondata esclusivamente sulla prova della sovrafatturazione, rendendo di fatto irrilevante la discussione sulla residenza fiscale della società estera.

È possibile contestare in Cassazione la valutazione dei fatti e delle prove fatta dal giudice di merito?
No, la Corte di Cassazione ha ribadito che il ricorso per cassazione non conferisce il potere di riesaminare e valutare il merito della causa. Il suo ruolo è limitato al controllo, sotto il profilo logico-formale e della correttezza giuridica, dell’esame e della valutazione fatta dal giudice di merito, al quale è riservato il compito di individuare le fonti del proprio convincimento e valutare le prove.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22572 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22572 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/08/2024

Oggetto:

imposte dirette ed IVA – avviso di accertamento –

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 20585/2018 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, COGNOME NOME, COGNOME NOME, rappresentati e difesi dall’AVV_NOTAIO con domicilio eletto in Modena, INDIRIZZO,presso il difensore;

-ricorrenti – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura AVV_NOTAIO dello Stato, che la rappresenta e difende;

-resistente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna n. 1301/9/18, depositata il 14 maggio 2018. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 3 luglio 2024 dal AVV_NOTAIO; udito il Pubblico Ministero, in persona del AVV_NOTAIO Procuratore AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso; udito l’AVV_NOTAIO.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale dell’EmiliaRomagna rigettava l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME e NOME COGNOME, mentre accoglieva l’appello incidentale proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, ufficio locale, avverso la sentenza n. 801/3/15 della Commissione tributaria provinciale di Modena che ne aveva parzialmente respinto i ricorsi riuniti contro gli avvisi di accertamento per II.DD. ed IVA 2008.

La CTR osservava in particolare:

-che, pienamente utilizzabile la documentazione acquisita in sede di istruttoria amministrativa, dovevano essere disconosciuti i costi di periodo della società contribuente, essendovi indizi certi, precisi e concordanti di sovraffatturazione da parte della consociata società di diritto slovacco RAGIONE_SOCIALE, anche in relazione alla disciplina del transfer pricing , non avendo invece rilievo la questione della esterovestizone di detta società comunitaria; che ciò valeva anche in relazione alle ulteriori voci di costo di cui alle riprese fiscali;
-che doveva altresì confermato il rilievo rispetto ai ricavi non contabilizzati relativi all’impiego di alcuni autisti che in realtà non avevano effettuato alcuna prestazione;

-che il motivo di appello relativo alla violazione del regolamento UE 904/2010 era inammissibile, in quanto non proposto quale motivo del ricorso introduttivo della lite;

-che in ogni caso sia la questione della esterovestizione di VHE sia quella del tranfer pricing non avevano alcun rilievo nel giudizio;

-che ugualmente gli ulteriori costi ripresi (contoterzisti, costi amministrativi verso società olandese) erano privi del requisito della certezza e quindi non deducibili, come contestato dall’agenzia fiscale;

-che lo scudo fiscale del quale si erano avvalsi i soci NOME e NOME COGNOME non aveva rilievo in relazione agli utili extracontabili presuntivamente loro ascritti quale reddito non dichiarato, per la semplice ragione che non erano stati a loro volta “scudati”.

Avverso tale decisione hanno proposto ricorso per cassazione i contribuenti deducendo nove motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Nelle more del giudizio NOME e NOME COGNOME si sono avvalsi della facoltà di definizione agevolata della lite prevista dall’art. 6, decreto-legge 119/2018.

I ricorrenti hanno depositato memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Anzitutto va dichiarato estinto il giudizio in relazione a NOME e NOME COGNOME, poiché gli stessi si sono avvalsi della definizione agevolata di cui all’art. 6, decreto-legge 119/2018, che risulta perfezionata.

Ciò posto, con il primo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti denunciano la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 100, cod. proc. civ., poiché la CTR ha affermato l’insussistenza del suo interesse processuale ad una pronuncia sulla estero vestizione di VHE, che invece afferma sussistere quantomeno perché le sanzioni IVA sono basate

esclusivamente su tale circostanza e comunque ponendosi la medesima come presupposto di fatto RAGIONE_SOCIALE contestazioni dell’agenzia fiscale in relazione ai costi prodotti dalla consociata slovacca.

Con il secondo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- i ricorrenti denunciano la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 36, d.lgs 546/1992, 112, cod. proc. civ., poiché la CTR in dipendenza della statuizione criticata con il primo mezzo ha completamente omesso l’esame di detta circostanza (esterovestizione di VHE), trattandosi di un fatto decisivo e controverso.

Con il terzo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- i ricorrenti si dolgono dell’omesso esame di fatto decisivo controverso, richiendone in via di decisione meritale l’accertamento in supplenza di questa Corte.

Con il quarto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.- i ricorrenti denunciano la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., 36, d.lgs 546/1992, 112, cod. proc. civ., poiché la CTR non ha comunque esaminato la documentazione che avevano dimesso circa l’apertura di una MAP ( Mutual agreement Procedure ) per l’accertamento della residenza slovacca di VHE.

Con il quinto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti lamentano la violazione/falsa applicazione degli artt. 10, 21, legge 212/2000, poiché la CTR ha omesso di esaminare la loro eccezione di invalidità dell’atto impositivo impugnato in quanto fondato su dichiarazioni false dei verificatori in ordine all’origine dell’istruttoria amministrativa, così violandosi gli evocati principi statutari.

Con il sesto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti lamentano la violazione/falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE direttive europee nn. 1798/2003, 904/2010, poiché la CTR ha

ritenuto irrilevante la questione dell’esterovestizione di VHE, invece basante la verifica nei loro confronti.

Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono inammissibili per più profili.

Anzitutto la prima in quanto difetta di autosufficienza, non potendosi a tal fine ritenere bastevole la trascrizione del relativo motivo di appello, ma invece essendo necessaria la trascrizione sia dell’atto impositivo impugnato in parte qua , specificamente in relazione alle sanzioni IVA, sia il relativo motivo di impugnazione del ricorso introduttivo della lite.

Peraltro, va poi anche rilevato che i sei mezzi non si confrontano affatto con l’effettiva ratio decidendi della sentenza impugnata in punto sovraffatturazione da parte di VHE e disconoscimento dei relativi costi, che è incentrata sul merito RAGIONE_SOCIALE riprese, non sulla sussistenza o meno dell’esterovestizione della società slovacca.

In altri termini, proprio perché, come i primi giudici, il giudice tributario di appello ha ritenuto non rilevante e nemmeno pertinente la questione della residenza di COGNOME, ha affermato la fondatezza della ripresa in esame in termini fattuali completamente diversi.

Quindi le censure sono da ritenersi tutte inammissibili in base al consolidato principio di diritto che «La proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al “decisum” della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366 n.4) c.p.c., con conseguente inammissibilità del ricorso, rilevabile anche d’ufficio» (Cass., n. 20910/2017).

In ogni caso il secondo, il terzo e il quarto motivo sono, di per sé, inammissibili in quanto preclusi dall’art. 348 ter, cod. proc. civ., in virtù della “doppia conforme” di merito.

Le considerazioni che precedono rendono del tutto irrilevante il giudicato esterno riguardante VHE di cui è argomentazione nella

memoria dei ricorrenti ex art. 378, cod. proc. civ., appunto perché sia l’atto impositivo impugnato che la sentenza impugnata non si basano affatto sulla natura “esterovestita” di detta società di diritto slovacco.

Con il settimo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti si dolgono della violazione/falsa applicazione degli artt. 2697, 2729, cod. civ., 109, dPR 917/1986, poiché la CTR ha affermato la fondatezza RAGIONE_SOCIALE pretese erariali relative ai costi, ritenendo assolto l’onere probatorio gravante sull’agenzia fiscale e comunque basandosi su presunzioni prive dei requisiti di legge.

Con l’ottavo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti lamentano la violazione dell’art. 110, comma 7, dPR 917/1986, poiché la CTR ha affermato che la fatturazione da VHE non era da ritenersi conforme alle regole del transfer pricing .

Con il nono motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- i ricorrenti denunciano la violazione degli artt. 2697, 2729, cod. civ. e del divieto di “doppia presunzione”, poiché la Commissione tributaria regionale, per un verso, ha affermato la fondatezza RAGIONE_SOCIALE pretese erariali in relazione a ricavi non contabilizzati (prestazioni di autisti dipendenti di VHE), per altro verso, ha ascritto ai suoi soci il reddito di partecipazione per utili non contabilizzati in stretta derivazione RAGIONE_SOCIALE riprese sulle componenti negative e positive del suo reddito di impresa.
Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono inammissibili per più ragioni.

Va infatti ribadito che:

-«In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla

tipica valutazione del giudice di merito la cui censura é possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione» ( ex multis Cass., n. 26110 del 2015).

-«Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. n. 9097 del 07/04/2017)
-«In tema di ricorso per cassazione, la deduzione del vizio di violazione di legge consistente nella erronea riconduzione del fatto materiale nella fattispecie legale deputata a dettarne la disciplina (cd. vizio di sussunzione) postula che l’accertamento in fatto operato dal giudice di merito sia considerato fermo ed indiscusso, sicchè è estranea alla denuncia del vizio di sussunzione ogni critica che investa la ricostruzione del fatto materiale, esclusivamente riservata al potere del giudice di merito» (Cass., n. 6035 del 13/03/2018, Rv. 648414 – 01)
-«La violazione del precetto di cui all’art. 2697 c.c. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere,

poichè in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c.» (Cass., n. 17313 del 19/08/2020, Rv. 658541 – 01).

I mezzi in esame, singolarmente e complessivamente, si pongono in chiaro contrasto con questi assolutamente consolidati principi di diritto, ponendosi perciò al di fuori del giudizio di legittimità spettante a questa Corte, secondo il parametro prescelto ( error in judicando in jure ).

Essi mirano, inammissibilmente, ad una “revisione” del giudizio di merito sui costi e sui ricavi ripresi a tassazione che è pacificamente inibito in questa sede, in quanto strettamente ed unicamente riservato alle Corti territoriali.

Specificamente l’evocata violazione dell’art. 2697, cod. civ. è comunque manifestamente insussistente, posto che il giudice tributario di appello ha correttamente posto l’onere probatorio a carico dell’Ente impositore, affermandolo assolto.

Il profilo della censura relativo ai redditi di partecipazione dei soci NOME e NOME COGNOME è comunque inammissibile per sopravvennuta carenza di interesse a causa della definizione agevolata della lite della quale i COGNOME si sono avvalsi.

In conclusione il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza nei confronti della sola società contribuente e sono dovute in quanto, avendone il diritto, l’agenzia fiscale resistente, pur non avendo depositato il controricorso, è intervenuta e si è difesa nella discussione orale.

Tra i soci della RAGIONE_SOCIALE e l’agenzia fiscale le spese rimangono a carico RAGIONE_SOCIALE parti anticipatarie.

PQM

La Corte, dichiara estinto il processo per NOME COGNOME e NOME COGNOME con spese a carico RAGIONE_SOCIALE parti anticipatarie; rigetta il

ricorso di RAGIONE_SOCIALE, che condanna al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 7.600 oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della società ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Cosi deciso in Roma 3 luglio 2024

Il presidente

Il consigliere est.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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