Costi infragruppo: come provare la deducibilità

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6101 del 2024, ha confermato la deducibilità dei costi infragruppo e delle spese sostenute con imprese in paesi ‘black list’. La Corte ha stabilito che la società contribuente ha fornito prove adeguate, tra cui contratti, report di revisione e fatture, per dimostrare l’utilità effettiva, la certezza e l’inerenza dei costi. Questa decisione sottolinea l’importanza di una documentazione completa per superare le contestazioni dell’Amministrazione Finanziaria su tali operazioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi Infragruppo e Black List: la Cassazione fissa i paletti per la deducibilità

La gestione dei costi infragruppo e delle operazioni con partner commerciali in Paesi a fiscalità privilegiata rappresenta una delle aree più delicate del diritto tributario. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 6101 del 6 marzo 2024, offre chiarimenti fondamentali sull’onere della prova a carico del contribuente, stabilendo che una documentazione solida e coerente è la chiave per legittimare la deduzione di tali spese. Analizziamo insieme questo importante caso.

I Fatti del Caso: La Contestazione Fiscale sui Costi Infragruppo

L’Amministrazione Finanziaria aveva notificato a un’azienda manifatturiera italiana un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008. Le contestazioni principali riguardavano due tipologie di costi:

1. Costi di regia (management fees): Corrispettivi addebitati dalla società capogruppo estera per servizi di gestione. Secondo il Fisco, questi costi erano imputati in modo generico, senza prove sufficienti a dimostrarne l’effettiva utilità per la società italiana e la loro inerenza all’attività d’impresa.
2. Costi da operazioni ‘black list’: Spese derivanti da transazioni con imprese situate in Paesi a fiscalità privilegiata, ritenute indeducibili ai sensi dell’art. 110 del T.U.I.R.

La società contribuente si era opposta all’accertamento, dando il via a un contenzioso tributario che è giunto fino all’ultimo grado di giudizio.

La Decisione dei Giudici di Merito

Dopo una decisione parzialmente favorevole in primo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva accolto le ragioni della società, annullando gran parte dell’accertamento. In particolare, la CTR aveva ritenuto che l’azienda avesse adeguatamente provato la legittimità dei costi infragruppo attraverso la produzione di una serie di documenti, tra cui il contratto di servizi, le fatture, gli estratti conto e, soprattutto, il report di una società di revisione che certificava la natura del servizio, i criteri di ripartizione e l’effettività dei costi.

Anche per le operazioni con imprese in Paesi ‘black list’, i giudici d’appello avevano riconosciuto che la società aveva dimostrato la sussistenza delle condizioni esimenti: l’effettiva attività commerciale delle controparti estere e l’esistenza di un reale interesse economico nelle operazioni.

Il Ricorso in Cassazione dell’Agenzia Fiscale e le Doglianze sui Costi Infragruppo

Insoddisfatta della decisione, l’Amministrazione Finanziaria ha presentato ricorso in Cassazione. I motivi principali del ricorso si concentravano sull’asserita violazione delle norme sull’onere della prova. Secondo la difesa erariale, la CTR aveva erroneamente attribuito valore probatorio decisivo alla documentazione formale (come il contratto e il report di revisione) senza valutare nel merito la reale utilità economica dei servizi per la controllata italiana e la loro congruità.

La Disciplina dei Costi con Paesi ‘Black List’

Un altro punto centrale del ricorso riguardava i costi sostenuti con imprese in paradisi fiscali. L’Agenzia sosteneva che la società non avesse fornito prove sufficienti a superare la presunzione di indeducibilità prevista dalla normativa. In particolare, contestava che documenti come un certificato camerale o l’entità del fatturato potessero, da soli, dimostrare l’effettivo svolgimento di un’attività commerciale o la convenienza economica dell’operazione per la società italiana.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria. Riguardo ai costi infragruppo, i giudici hanno ribadito il consolidato orientamento secondo cui, per essere deducibili, è necessario che la società controllata dimostri di aver tratto un’effettiva utilità dal servizio ricevuto. Tuttavia, hanno chiarito che questa prova non deve essere raggiunta con un unico documento, ma può derivare da un complesso di elementi probatori. Nel caso di specie, la Corte ha ritenuto che la CTR avesse correttamente valutato l’intero compendio documentale prodotto dalla società (contratto, fatture, report di revisione, schede contabili, ecc.), considerandolo sufficiente a dimostrare la natura del servizio, i criteri di ripartizione e l’effettività dei costi. La relazione della società di revisione, pur non avendo efficacia di atto pubblico, è stata considerata un ‘mezzo di prova rilevante’.

Per quanto concerne i costi ‘black list’, la Suprema Corte ha confermato la validità della valutazione operata dalla CTR. I giudici di merito avevano analiticamente esaminato ogni singola operazione, motivando in modo ampio e dettagliato le ragioni per cui ritenevano provate le condizioni esimenti, ovvero l’effettiva operatività delle controparti estere e il concreto interesse economico della società italiana a concludere quelle specifiche transazioni. La Cassazione ha ritenuto tale valutazione di merito incensurabile in sede di legittimità, in quanto logica, coerente e non apparente.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

La sentenza n. 6101/2024 rafforza un principio cruciale per le imprese che operano in contesti internazionali e multinazionali: l’importanza di una documentazione precisa e completa. Per difendere la deducibilità dei costi infragruppo e delle operazioni con soggetti in Paesi a fiscalità privilegiata, non è sufficiente basarsi su accordi formali. È indispensabile costruire e conservare un solido ‘pacchetto probatorio’ che dimostri, in modo concreto e non generico, la realtà economica sottostante: l’utilità del servizio ricevuto, la sua inerenza all’attività, la congruità del corrispettivo e l’interesse economico effettivo. Questo approccio proattivo è l’unica via per affrontare con serenità eventuali controlli fiscali.

Quali prove sono necessarie per dedurre i costi infragruppo (management fees)?
Non è sufficiente il solo contratto di servizi. È necessario fornire un compendio probatorio completo che dimostri l’effettiva utilità del servizio per la società controllata, la sua inerenza all’attività d’impresa e la sua determinabilità. La Corte ha ritenuto adeguato un insieme di documenti che includeva il contratto, le fatture, gli estratti conto, i prospetti di suddivisione dei costi e la certificazione di una società di revisione.

La relazione di una società di revisione ha valore di prova legale?
No, la relazione non ha efficacia fidefaciente (cioè non fa piena prova fino a querela di falso) come un atto pubblico. Tuttavia, la Cassazione la definisce un ‘mezzo di prova rilevante’ che, insieme ad altri elementi, contribuisce a formare il convincimento del giudice sulla certezza e determinabilità dei costi.

A quali condizioni sono deducibili i costi per operazioni con imprese in Paesi ‘black list’?
Secondo la normativa applicabile al caso (art. 110, comma 11, T.U.I.R.), la deduzione è ammessa se l’impresa italiana fornisce la prova alternativa che: 1) l’impresa estera svolge prevalentemente un’effettiva attività commerciale, oppure 2) le operazioni rispondono a un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione. La Corte ha confermato che la prova di una di queste due condizioni è sufficiente per vincere la presunzione di indeducibilità.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6101 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 6101 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 06/03/2024

Contratti infragruppocosti di regia-inerenza. Operazioni con paesi in black list.

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 12146/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura in calce al controricorso, ed elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’AVV_NOTAIO;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE–RAGIONE_SOCIALE n. 213/2017, pubblicata in data 27/11/2017, notificata in data 14/02/2018; udita la relazione della causa svolta nella udienza del 12/01/2024 dal consigliere AVV_NOTAIO. NOME COGNOME; udito il Pubblico Ministero, in persona del sostituto AVV_NOTAIO, AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso; , che ha udita l’AVV_NOTAIO per l’Avvocatura dello Stato concluso per l’accoglimento del ricors o.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE, a seguito di p.v.c., emetteva, nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di fabbricazione di gru, argani, verricelli, elevatori e simili, un avviso di accertamento con cui effettuava a fini Irap, per l’anno di imposta 2008, e per quanto in questa sede ancora rileva, i seguenti rilievi:

riprendeva a imposizione costi di regia imputati alla prima dalla RAGIONE_SOCIALE capogruppo RAGIONE_SOCIALE, ritenendo che la documentazione RAGIONE_SOCIALE proAVV_NOTAIOa dalla RAGIONE_SOCIALE non forniva alcun valido elemento per il capitolo di spesa denominato RAGIONE_SOCIALE, i cui costi, a differenza di altri, quindi, risultavano imputati genericamente, senza indicazione RAGIONE_SOCIALE attività svolte, del personale addetto e RAGIONE_SOCIALE ore impiegate, e senza documentazione aggiuntiva rispetto alla relazione della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, che tali elementi pure non indicava, genericità che rendeva impossibile verificare l’effettiva utilità per la RAGIONE_SOCIALE italiana e anche se le spese sostenute fossero deducibili nell’ordinamento italiano;
recuperava spese e oneri relativi a operazioni intercorse con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata indeducibili ai sensi dell’art. 110, commi 10 e 11, t.u.i.r.

La CTP di Trieste rigettava il ricorso della RAGIONE_SOCIALE in relazione al primo rilievo, lo accoglieva in parte in relazione al secondo rilievo, riconoscendo soddisfatti i criteri richiesti dall’art. 110 t .u.i.r. solo per alcune RAGIONE_SOCIALE.

La CTR del RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE rigettava l’appello principale dell’RAGIONE_SOCIALE e accoglieva l’appello incidentale della RAGIONE_SOCIALE, annullando l’accertamento tranne che per la ripresa dei costi con RAGIONE_SOCIALE.

In particolare, i giudici d’appello rigettavano i motivi del l’appello erariale:

-quanto all ‘eccezione di tardività dell’originario ricorso, spedito senza precisa indicazione dell’RAGIONE_SOCIALE quale destinatario, consegnato quindi alla Regione FVG e pervenuto per le vie brevi all’RAGIONE_SOCIALE; evidenziavano infatti che , sebbene non fosse chiaramente indicato il destinatario della raccomandata con cui era stato spedito il ricorso, l’indirizzo era corretto e l’errore era addebitabile all’agente postale che aveva consegnato ad un indirizzo diverso; l’atto era comunque pervenuto al destinatario sanando ogni eventuale nullità;
-quanto ai costi sostenuti con imprese in paesi black list , trattandosi di imprese che svolgevano effettiva attività commerciale e per operazioni rispondenti ad un effettivo interesse economico e che avevano avuto esecuzione.

I giudici d’appello accoglievano invece i motivi del l’appello incidentale:

-integralmente, quanto ai costi di regia, evidenziando che la RAGIONE_SOCIALE avesse provato la certezza e determinabilità dei costi, producendo il contratto di servizi, il report della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, le

fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE, gli estratti conto, i prospetti di suddivisione RAGIONE_SOCIALE Corporate Charge e, con specifico riferimento al centro di costo in discussione, la certificazione della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE che evidenziava la natura del servizio reso, i criteri di ripartizione e l’effettività dei costi sostenuti con annesse schede contabili; che la relazione della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, in forza dei profili di controllo pubblicistico e di responsabilità penale e civile del revisore, poteva essere privata dalla forma dimostrativa dei fatti attestati solo con una prova contraria documentale idonea a provare che il revisore fosse incorso in errore o inadempimento; che i costi RAGIONE_SOCIALE management fees risultavano da un accordo scritto che conteneva il dettaglio RAGIONE_SOCIALE prestazioni rese e il criterio di ripartizione, il che doveva far ritenere quindi l’inerenza, ai sensi dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r., che non può ritenersi limitata alla presenza di un nesso di causa/effetto tra costi e ricavi ma va riferita all’oggetto dell’impresa; richiamava no la giurisprudenza di legittimità sulla idoneità della relazione della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE a fornire la prova della certezza e determinabilità dei costi;
-parzialmente, quanto ai costi sostenuti con imprese in paesi black list , trattandosi di imprese che svolgevano effettiva attività commerciale e per operazioni rispondenti ad un effettivo interesse economico e che avevano avuto esecuzione.

Contro tale sentenza propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con quattro motivi di ricorso.

La RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

AVV_NOTAIO, procuratore della RAGIONE_SOCIALE, ha depositato atto di rinuncia al mandato.

Il Pubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso.

La causa è stata discussa alla pubblica udienza del 12/01/2024.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce la violazione degli artt. 23 e 53 della Costituzione, degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., degli artt. 2697, 2699, 2700, 2727 e 2729 cod. civ., degli artt. 95, comma 3, 102, comma 9, e 109 t.u.i.r. nonché 4, 5, 11 e 25 d.lgs. n. 446 del 1997; la difesa erariale permette che in tema di cost sharing agreement , l’onere dalla prova in ordine all’esistenza dei servizi svolti e all’inerenza e congruità dei costi sopportati incombe sulla RAGIONE_SOCIALE che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo che la controllata tragga dal servizio remunerato un ‘effettiva utilità e che quest’ultima sia obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata, non essendo sufficiente la contabilizzazione ma occorrendo documentazione di supporto da cui ricavare l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa.
Alla luce di tale premesse formula tre diverse doglianze.

Con la prima assume che la CTR non abbia valutato la coerenza e l’utilità economica dei costi e la loro congruità rispetto a quelli che sarebbero stati riconosciuti tra imprese indipendenti bensì sulla base del dato formale rappresentato dalla presenza del l’accordo infragruppo nonché in considerazione dell ‘ effettività RAGIONE_SOCIALE prestazioni.

Con la seconda deduce che la CTR non abbia considerato che nei costi in esame erano presenti anche spese, quali costi RAGIONE_SOCIALE ricariche telefoniche, spese di trasferta, di vitto e alloggio dei del personale, la cui deduzione in Italia non è integrale ma limitata.

Con la terza lamenta che la CTR abbia attribuito valore fidefaciente al documento elaborato dalla RAGIONE_SOCIALE, in violazione degli artt. 2699 e 2700 cod. civ., dei principi di diritto affermati dalla Suprema Corte, anche tenendo conto del fatto che la RAGIONE_SOCIALE è stata effettuata in nome e per conto della RAGIONE_SOCIALE statunitense e in dichiarata applicazione della legislazione statunitense, sicchè mancherebbe il

presupposto fattuale, iscrizione all’albo e vigilanza della RAGIONE_SOCIALE, che nella giurisprudenza della Corte è posto a base del riconoscimento del valore RAGIONE_SOCIALE relazioni della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE del bilancio; il documento inoltre costituirebbe una mera perizia di parte, priva di autonomo valore probatorio

Con il secondo motivo di ricorso, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione degli artt. 115, 116, 132, secondo comma, n. 4, 118 disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 2, n. 4, 53, 54 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992, lamentandosi della motivazione apparente in merito alla ripresa dei costi per operazioni con imprese site in paesi black list .

Con il terzo motivo di ricorso, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., 2697, 2700, 2727 e 2729 cod. civ., 110, comma 10 e comma 11, t.u.i.r., 39 e 40bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 4, 5, 11, 25 del d.lgs. n. 446 del 1997, dolendosi della insussistenza RAGIONE_SOCIALE condizioni esimenti per la deducibilità dei costi per operazioni con imprese site in paesi black list .

Con il quarto motivo di ricorso, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5 ) cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE deduce omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio che è stato oggetto discussione tra le parti.

Il primo motivo è infondato alla luce dei principi elaborati da questa Corte di seguito esposti.

2.1. La valutazione dell’inerenza, nel caso di specie, deve essere conAVV_NOTAIOa in base ai principi affermati in relazione a contratti infragruppo, ove il tema si pone in termini non del tutto simili a quelli generali e ove le questioni dell’inerenza del costo e del suo valore normale, in base alla disciplina del transfer pricing, spesso si pongono insieme, pur rimanendo distinte sul piano logico e giuridico.

Il fenomeno giuridico ed economico dei gruppi aziendali può infatti astrattamente comportare il diffondersi di operazioni aziendali di tipo difensivo che, nate per la più conveniente allocazione dell’imponibile tra le RAGIONE_SOCIALE associate, sono spesso sfociate in vere e proprie operazioni elusive, il che comporta una particolare rigore, in linea AVV_NOTAIO, nella valutazione RAGIONE_SOCIALE operazioni intercompany che hanno destato anche l’attenzione dell’OCSE (Cass. 24/07/2013, n. 17955, seguita da molte altre, tra cui di recente Cass. 06/07/2021, n. 19166).
Secondo un’impostazione ampiamente condivisa da questa Corte, in materia di costi c.d. infragruppo, affinché il corrispettivo, riconosciuto alla capogruppo o alla RAGIONE_SOCIALE incaricata del servizio a beneficio di altra consociata, sia deducibile dalla RAGIONE_SOCIALE che lo riceve, occorre che la controllata tragga dal servizio remunerato un’effettiva utilità e che quest’ultima sia obiettivamente determinabile ed adeguatamente documentata (Cass. 30/01/2023, n. 2689; Cass. 27/01/2023, n. 2599; Cass. 04/03/2020, n. 6820; Cass. 14/12/2018, n. 32422; Cass. 04/10/2017 n. 23164; Cass. 23/11/2015, n. 23027; Cass. 18/07/2014, n. 16480; Cass. 21/12/2009, n. 26851), anche se a quei costi non corrispondano direttamente ricavi in senso stretto (Cass. 05/12/2018, n. 31405; in precedenza Cass. 01/08/2000, n. 10062).
Peraltro, è stata ritenuta legittima la prassi amministrativa (C.M. n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980) che, al di là della forfettizzazione percentuale dei costi addebitati dalla capogruppo alle controllate, subordina la deducibilità dei costi derivanti da accordi contrattuali sui servizi all’effettività e all’inerenza della spesa all’attività di impresa esercitata dalla controllata ed al reale vantaggio che deriva a quest’ultima (Cass. 11/11/2015, n. 23027); va evidenziato che la stessa circolare precisa espressamente che il controllo sull’utilità (e
sull’inerenza) è pregiudiziale all’accertamento del valore normale (e quindi alla congruità del corrispettivo).

Tale approccio è in linea con quegli orientamenti dell’OCSE, secondo cui, in tema di prestazione di servizi infragruppo, occorre procedere al cd. benefit test , ovverosia a verificare se l’attività considerata conferisca all’impresa un vantaggio inteso a migliorare la posizione economica o commerciale della stessa ( Guídelines Ocse , 18 luglio 2010, capitolo VII) e con l’approccio rigoroso, in tema di arbitraggi di derivazione OCSE, di cui v’è ampia – e non contraddetta traccia nel formante giurisprudenziale sezionale (Cass. 06/07/2021, n. 19001).
Esistenza del costo, sua inerenza e utilità, ed infine determinabilità del medesimo sono questioni quindi diverse e tutte antecedenti alla sua rettifica secondo il valore normale.

Per consolidata giurisprudenza di questa Corte l’onere della prova in ordine all’esistenza e all’inerenza dei costi sopportati grava sul contribuente che affermi di aver ricevuto il servizio, in base alle regole generali in tema di costi deducibili (Cass. 18/08/2022, n. 24880; Cass. 04/04/2013, n. 8293; e con riguardo alle operazioni infragruppo Cass. 30/01/2023, n. 2689; Cass. 27/01/2023, n. 2599; Cass. 18/07/2022, n. 22564; Cass. 10/05/2021, n. 12268; Cass. 11/01/2018, n. 439).

Alla stregua di tale premessa, questa Corte ha ritenuto che, ove i costi della cui deducibilità si controverte scaturiscano da accordi infragruppo, non può ritenersi sufficiente l’esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi, richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l’utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio (Cass. 14/12/2018, n. 32422; Cass. 11/11/2015, n. 23027;
Cass. 18/07/2014, n. 16480; Cass. 01/06/2012, n. 8808; Cass. 13/07/2012, n. 11949, richiamate da Cass. 28/06/2019, n. 17535).

2.2. Alla luce di tali principi le tre censure di cui si compone il motivo sono infondate.

La prima censura attiene al profilo dell’inerenza, che deve essere intesa secondo quanto esposto in premessa; sul punto, non corrisponde al vero che la CTR non abbia valutato l’esistenza di un’utilità per la RAGIONE_SOCIALE, ritenendo invece esplicitamente che le management fees addebitate dalla capogruppo estera alla consociata italiana siano deducibili laddove risultino da un accordo scritto che contenga il dettaglio RAGIONE_SOCIALE prestazioni e specifichi un criterio di riparto congruo,  tanto più se la struttura organizzativa della controllata non appare idonea all’espletamento in proprio dei servizi ricevuti dalla controllante  , correttamente evidenziando che l’inerenza non derivasse da un nesso tra costi e ricavi ma occorresse valutare se i primi fossero stati funzionali all’attività di impresa.
La seconda censura, relativa all’eventuale presenza di poste di costo indeducibile, è inammissibile poiché non si confronta con la specifica ratio della decisione intervenuta sul punto, avendo la CTR espressamente evidenziato l’infondatezza di tale doglianza poiché  non si tratta di un mero ribaltamento di costi sostenuti dalla capogruppo per conto della RAGIONE_SOCIALE ma il costo di un servizio di regia direzionale la cui quantificazione deve essere oggettivamente determinabile  .
La terza censura è infondata, in quanto la CTR non ha affatto attribuito efficacia fidefaciente alla relazione della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, anzi espressamente affermando che essa non determinava neanche una presunzione relativa della veridicità RAGIONE_SOCIALE scritture, e richiamando l’orientamento di questa Corte secondo il quale le spese e gli altri componenti negativi (i costi) sono ammessi in deduzione, se e nella

misura in cui risultano imputati al conto dei profitti e RAGIONE_SOCIALE perdite relativo all’esercizio di competenza, che, specie quando si tratti di accertare fatti che non possono essere dimostrati analiticamente, costituisce, quale parte del bilancio, fonte rilevante di informazioni e può essere verificato dall’Amministrazione finanziaria secondo i criteri di congruità e di coerenza, tenendo conto, altresì, della relazione della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, a sua volta mezzo di prova rilevante, in ragione dei profili del controllo pubblicistico e della responsabilità civile e penale del revisore, e confutabile soltanto mediante la produzione di documenti che dimostrino l’errore o l’inadempimento del revisore (Cass. 12/03/2009, n. 5926; Cass. 26/02/2010, n. 4737).
Ma soprattutto la CTR non ha affatto utilizzato, neanche in concreto, la relazione della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE come unica fonte del proprio convincimento, attribuendo rilevanza complessiva all’intero compendio probatorio proAVV_NOTAIOo dalla RAGIONE_SOCIALE, ed in particolare dando atto dell’esame del cost sharing agreement , RAGIONE_SOCIALE fatture emesse dalla capogruppo, degli estratti conto, RAGIONE_SOCIALE specifiche dei criteri di ripartizione RAGIONE_SOCIALE corporate charges , del report annuale della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE ed inoltre della certificazione della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE schede contabili, che, secondo quanto emerge dallo controricorso, erano state proAVV_NOTAIOe con l’indicazione del nominativo di ciascun dipendente cui andavano riferiti i servizi in contestazione, evidentemente al fine di superare il primo, ed invero unico, esplicito motivo di contestazione contenuto nell’avviso di accertamento.
All’esito dell’esame di tali documenti, con motivazione, sebbene concisa, sicuramente sufficiente e coerente, la CTR ha ritenuto che essi evidenziassero la natura del servizio reso, i criteri di ripartizione, l’effettività dei costi sostenuti dalla capogru ppo, operando una valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità.

Giova precisare che è pacifico in causa, perché ammesso dalla stessa ricorrente, che la certificazione della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE era peraltro stata accettata dai verificatori per gli altri centri di costo e quindi ampiamente ritenuta valida dalla stessa RAGIONE_SOCIALE e che questa inoltre avesse recuperato a imposizione solo una parte dei costi del centro di costo n. 160 oggetto di contestazione.

Né pare rilevante il riferimento alla legislazione statunitense in quanto, oltre che costituire una doglianza di cui non è indicata la proposizione nel giudizio di merito, si tratta di assunto del tutto generico perché non ne è precisata la rilevanza, posto che nel caso di specie veniva in rilievo la corretta ripartizione dei costi tra le RAGIONE_SOCIALE del gruppo in base all’utilità per ciascuna di esse.

Secondo, terzo e quarto motivo ineriscono alle medesime riprese, sono da trattare congiuntamente e sono tutti da respingere.

3.1. L’amministrazione finanziaria aveva infatti recuperato a imposizione i costi sostenuti dalla RAGIONE_SOCIALE con cinque imprese site in paesi black list , ai sensi dell’art. 110, commi 10 e 11, t.u.i.r.: RAGIONE_SOCIALE, con sede in Svizzera; RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, con sede in Singapore; RAGIONE_SOCIALE, con sede nelle Isole Vergini Britanniche.

La CTP aveva annullato le riprese nei confronti di SGS, RAGIONE_SOCIALE e MPS.

La CTR rigettava l’appello principale dell’RAGIONE_SOCIALE in riferimento alle operazioni con RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE (mentre la difesa erariale aveva fatto acquiescenza alla decisione circa SGS); accoglieva l’appello incidentale, quanto alle operazioni con RAGIONE_SOCIALE, rigettandolo quanto a NOME.

3.2. Ciò premesso, i tre motivi di ricorso in esame attengono quindi alle riprese RAGIONE_SOCIALE spese sostenute per le operazioni con RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, per le quali, con diverse motivazioni, la

CTR ha ritenuto sussistere le esimenti previste dal comma 11 dell’art. 110 t.u.i.r., cioè la circostanza che tali imprese svolgessero effettivamente attività commerciale e che le operazioni, effettivamente eseguite, rispondessero ad un effettivo interesse economico della RAGIONE_SOCIALE.

3.3. I motivi sono tutti da respingere.

La CTR, infatti, dopo chiara premessa sulla normativa applicabile al caso di specie, ha ampiamente motivato sugli elementi integranti le esimenti previste dal comma 11 dell’artt. 110 t.u.i.r, distinguendo tra le varie operazioni e (oltre che rigettando l’a ppello della contribuente per le operazioni con RAGIONE_SOCIALE) ritenendo in particolare che:

-per RAGIONE_SOCIALE, con sede nelle Isole Vergini Britanniche, le operazioni corrispondevano a interventi di risarcimento danni discendenti da difetti scoperti su alcune macchine proAVV_NOTAIOe dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE vendute a RAGIONE_SOCIALE quale intermediario sul mercato americano canadese e che l’intervento di retto della RAGIONE_SOCIALE, invece che della RAGIONE_SOCIALE con sede in Usa, era giustificato dalla rapidità del medesimo, che rispondeva a finalità di fidelizzazione della clientela, il che consentiva un minor costo evitando spese di trasferta del personale italiano nonché costi di trasporto del materiale di ricambio; la certezza e riferibilità dei costi era provata anche dal report di una RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE;
-per RAGIONE_SOCIALE, agente di RAGIONE_SOCIALE per l’area Mid West dell’RAGIONE_SOCIALE l’esistenza effettiva della RAGIONE_SOCIALE era stata dimostrata attraverso un certificato camerale del Ministero RAGIONE_SOCIALE Finanze e l’effettivo interesse economico RAGIONE_SOCIALE operazioni riscontrat o dal fatturato garantito dalla RAGIONE_SOCIALE alla RAGIONE_SOCIALE per circa 5 milioni di euro nel 2008;

–RAGIONE_SOCIALE NOME svolgeva effettivamente attività commerciale, alla luce del volume d’affari sviluppato, circa 27 milioni di euro, essendo

distributore di RAGIONE_SOCIALE nel Far East, come dimostrato dal bilancio e dall’attività svolta; i servizi di manutenzione e pulizia dei container affidati alla stessa corrispondevano ad un interesse della RAGIONE_SOCIALE sia per il prezzo praticato sia perché non era dato comprendere quali alternative potessero individuarsi per la pulizia e manutenzione di container siti in Singapore; le somme sostenute per la riparazione di un tronco di braccio di una gru e per il noleggio di autogru per tali operazioni avevano un costo per l’intera giornata inferiore a quello che sarebbe stato il costo in Italia.
I tre motivi in esame propongono in realtà analoghe censure, declinate, con il settimo motivo, come vizio di motivazione apparente, con l’ottavo motivo, in termini di violazione di legge, e, con il nono, come omesso esame di elementi decisivi ai fini della soluzione della controversia.

Le censure sono le seguenti:

quanto alle operazioni con RAGIONE_SOCIALE, la difesa erariale sostanzialmente assume la implausibilità dell’affermazione relativa alla minore incidenza del costo di personale e dell’assenza dei costi di trasporto;

per le operazioni con RAGIONE_SOCIALE, la difesa erariale ritiene la insufficienza del certificato camerale a dimostrare lo svolgimento dell’attività commerciale e che l’entità del fatturato generato in favore della RAGIONE_SOCIALE non sia prova della convenienza economica RAGIONE_SOCIALE operazioni medesime;

-per quanto riguarda le operazioni con l’RAGIONE_SOCIALE la difesa assume che il certificato camerale e i bilanci sarebbero idonei ad attestare solo l’esistenza formale della RAGIONE_SOCIALE e non anche lo svolgimento prevalente di un’attività commerciale effettiva; che l’entità del fatturato generato sarebbe incapace di dimostrare l’esistenza di un interesse economico effettivo alle operazioni; che, per i servizi di pulizia e manutenzione dei

container, non vi sarebbe una convenienza economica della conclusione dell’operazione con l’RAGIONE_SOCIALE anziché con terzi fornitori; che, per quanto concerne l’attività di smontaggio e montaggio del braccio della gru, non sarebbe ravvisabile una convenienza economica nella conclusione dell’operazione con l’RAGIONE_SOCIALE anziché con altri operatori economici.

3.4. Alla luce di quanto premesso, è evidentemente da escludere l’ipotizzata nullità della sentenza per motivazione apparente, alla luce dei medesimi principi esposti nell’esame del terzo motivo.

Nel caso di specie, infatti, la CTR ha individuato la norma applicabile, ha esaminato gli elementi in fatto dandone ampiamente conto e ha ritenuto che gli stessi provassero gli elementi giustificativi previsti dal comma 11 dell’art. 110 t.u.i.r.

3.5. In merito al settimo e ottavo motivo, occorre premettere che così disponeva l’art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917 del 1986, vigente ratione temporis : «10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell’articolo 168bis . Tale deduzione è ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di
accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove adAVV_NOTAIOe, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento».

Deve, innanzitutto, escludersi che la sopravvenuta abrogazione integrale di tali disposizioni, ad opera dell’art. 1, comma 142, lett. a), legge 28/12/2015, n. 208, abbia effetto retroattivo, estendendosi quindi anche all’anno d’imposta 2008 sub iudice , avendo invece il legislatore previsto espressamente, al successivo comma 144 dello stesso art. 1, che l’abrogazione operi solo a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (cfr., in tema di sanzioni, Cass. 06/04/2016, n. 6651; Cass. 22/02/2019, n. 5264; Cass. 14/09/2021, n. 24648 e Cass. 11/06/2021, n. 16522. Anche la circolare dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, 26 settembre 2016, n. 39/E, ha ribadito l’irretroattività̀ dell’abrogazione della disciplina dei costi black list ).
È altresì irrilevante anche la circostanza che il d.lgs. 14/09/2015, n. 417 abbia eliminato il requisito dello svolgimento di una attività commerciale effettiva dell’impresa estera. Infatti, l’art. 5, comma 4, del medesimo prevede che  Le modifiche ai commi 10, 11 e 12 bis del presente articolo si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto  .

Questa Corte (Cass. 22/02/2019, n. 6264) ha innanzi tutto precisato che le due esimenti sono alternative tra loro, come depone il dato testuale; la stessa decisione ha poi avuto modo di affermare che per dimostrare l’effettivo svolgimento di attività economica non è sufficiente produrre l’atto di costituzione della RAGIONE_SOCIALE estera, il bilancio ed il certificato di iscrizione presso il registro RAGIONE_SOCIALE imprese, ma è

necessario produrre, anche in base alla circolare 23/05/2003 n. 29/E dell’RAGIONE_SOCIALE, anche la copia del contratto in virtù del quale l’impresa estera ha la disponibilità dell’immobile, in cui esercita la sua attività, le fatture RAGIONE_SOCIALE utenze elettriche e telefoniche, i contratti di lavoro dei dipendenti, gli estratti conto bancari, le autorizzazioni amministrative inerenti l’esercizio dell’attività svolta. Non è sufficiente, quindi, indicare  il numero di registrazione dell’apposito ufficio, attestante lo svolgimento dell’attività commerciale  , essendo questo un mero dato formale, che non impinge sull’effettivo e concreto svolgimento dell’attività commerciale.
Quanto alla seconda esimente, ossia la dimostrazione dell’effettivo interesse economico, prevista in alternativa alla prima, è necessario valutare la  bontà  del risultato imprenditoriale conseguito, sicché occorre tenere conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell’operazione, e tenendo conto del prezzo stabilito negozialmente, della presenza di costi accessori della fornitura, dei tempi di consegna, dell’esistenza di vincoli contrattuali che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore inserito nella black list o comunque che renderebbero eccessivamente onerosa la transazione con altro fornitore (in tal senso anche la circolare n. 51/2010 dell’RAGIONE_SOCIALE).
Premesso che quindi, come sopra ricordato, non è necessario che le due esimenti coesistano, le censure erariali, in particolare quelle relative alla sussistenza di un interesse economico, appaiono inammissibili.

Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, RAGIONE_SOCIALE

argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4/11/2013, n. 24679; Cass. 16/11/2011, n. 27197; Cass. 6/04/2011, n. 7921; Cass. 21/09/2006, n. 20455; Cass. 04/04/2006, n. 7846; Cass. 9/09/2004, n. 18134; Cass. 7/02/2004, n. 2357). Nè il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (Cass. 7/01/2009, n. 42; Cass. 17/07/2001, n. 9662).
Riducendosi ad una sostanziale richiesta di rivalutazione del merito o del bilanciamento dell’apporto probatorio, i motivi erariali si dimostrano inammissibili.

4. Il ricorso va rigettato con conseguente condanna alle spese.

Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale Stato, non si applica l’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30/05/2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna l’RAGIONE_SOCIALE a pagare le spese di lite in favore della controricorrente, spese che liquida in euro 4.000,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre spese forfettarie nella misura del 15%, accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 12 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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