Costi indeducibili: la Cassazione sui controlli fiscali

La Corte di Cassazione ha stabilito che i costi derivanti da operazioni oggettivamente inesistenti sono indeducibili. Con l’ordinanza n. 5419/2024, ha chiarito che il termine dilatorio di 60 giorni prima dell’emissione dell’avviso di accertamento non si applica ai ‘controlli a tavolino’, ma solo alle verifiche fiscali in loco. Quando l’Agenzia delle Entrate fornisce un quadro di indizi gravi, precisi e concordanti, l’onere di provare l’effettiva esistenza delle operazioni ricade sul contribuente, per il quale la sola fattura non è sufficiente a superare i dubbi sui costi indeducibili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi Indeducibili e Controlli a Tavolino: La Cassazione Chiarisce

Un’importante ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 5419 del 29 febbraio 2024, torna ad affrontare due temi cruciali nel diritto tributario: la disciplina delle garanzie del contribuente durante le verifiche fiscali e l’onere della prova in caso di costi indeducibili per operazioni ritenute inesistenti. La vicenda riguarda un imprenditore del settore trasporti a cui l’Agenzia delle Entrate ha contestato la deduzione di costi documentati da fatture emesse da un fornitore la cui attività è risultata del tutto incongruente con le prestazioni descritte.

I Fatti del Caso: Fatture Sospette e Costi Contestati

L’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento nei confronti di un imprenditore titolare di un’impresa di trasporto e montaggio mobili. L’ufficio contestava l’indebita deduzione di costi relativi a quattro fatture emesse dal titolare di un’azienda agricola. Secondo l’amministrazione finanziaria, tali costi non erano inerenti all’attività d’impresa in quanto si riferivano a operazioni oggettivamente inesistenti.

A sostegno della propria tesi, l’Agenzia ha evidenziato una serie di elementi indiziari:

* Il fornitore svolgeva un’attività agricola (orticoltura, allevamento, commercio di legname), palesemente incompatibile con le prestazioni di ‘manodopera presso cantieri’ indicate in fattura.
* Le descrizioni nelle fatture erano estremamente generiche e non coincidevano con l’attività di trasporto e montaggio mobili svolta dal contribuente.
* Non era stato esibito alcun contratto che definisse il corrispettivo, dichiarato come determinato in misura forfettaria.
* Le ricevute di pagamento non erano idonee a provare l’effettività delle transazioni e non erano stati forniti estratti conto a conferma.
* L’importo pagato al fornitore appariva sproporzionato e eccessivo rispetto alle prestazioni rese e in confronto a quanto corrisposto ad altri collaboratori.

L’Analisi sui Costi Indeducibili e il Contenzioso

Il contribuente ha impugnato l’atto, ma il suo ricorso è stato respinto in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale ha accolto l’appello del contribuente, annullando l’accertamento. Tuttavia, la decisione della CTR si è basata su un unico motivo di carattere procedurale: la violazione dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente, che prevede un termine dilatorio di 60 giorni tra la conclusione della verifica e l’emissione dell’atto impositivo, termine che l’ufficio non avrebbe concesso.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, lamentando sia l’errata applicazione della norma procedurale, sia il totale disinteresse della CTR per le prove che dimostravano l’inesistenza delle operazioni e, di conseguenza, la natura di costi indeducibili.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto integralmente il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e rinviando la causa a un nuovo esame. La decisione si fonda su due pilastri fondamentali.

La Regola dei 60 Giorni: Non si Applica ai Controlli ‘a Tavolino’

Il primo motivo, ritenuto fondato, riguarda l’ambito di applicazione del termine dilatorio di 60 giorni. La Corte ha ribadito il suo consolidato orientamento, secondo cui tale garanzia procedurale si applica esclusivamente nei casi di ‘accessi, ispezioni e verifiche’ fiscali effettuati presso i locali del contribuente. Queste attività, per la loro natura autoritativa e invasiva, giustificano un periodo di ‘decantazione’ per permettere al contribuente di presentare memorie e osservazioni.

Nel caso di specie, l’attività di accertamento si era sostanziata in ‘controlli a tavolino’, ovvero nell’invio di un questionario e nell’analisi della documentazione prodotta dal contribuente. Questa modalità non rientra nel campo di applicazione della norma, pertanto la CTR ha errato nel ritenere violata la garanzia e nell’annullare l’atto per questo motivo.

L’Onere della Prova per i Costi Indeducibili

Ancora più netta è la censura della Corte sul merito della questione. I giudici di legittimità hanno evidenziato come la CTR abbia liquidato la questione con una motivazione tautologica e fumosa, senza minimamente considerare il robusto quadro indiziario fornito dall’Agenzia delle Entrate per dimostrare l’oggettiva inesistenza delle prestazioni.

La Cassazione ha ricordato il principio secondo cui, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostra, anche tramite presunzioni semplici, l’inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente provare l’effettiva esistenza dei fatti che giustificano la deduzione dei costi. A tal fine, non è sufficiente esibire la fattura, documento che nelle frodi fiscali viene utilizzato proprio per creare un’apparenza di realtà. Il giudice di merito ha il dovere di valutare tutti gli indizi in modo complessivo e coordinato, non atomistico, per accertare se essi, nel loro insieme, siano gravi, precisi e concordanti.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte riaffermano principi cardine del contenzioso tributario. Sul piano procedurale, si consolida la distinzione tra verifiche in loco e controlli documentali, con garanzie differenti a tutela del contribuente. Le tutele più forti, come il termine di 60 giorni, sono riservate alle attività ispettive più invasive. Sul piano sostanziale, la decisione sottolinea che di fronte a un solido impianto probatorio presuntivo dell’Agenzia, il contribuente non può trincerarsi dietro la mera apparenza formale dei documenti. La prova dell’inerenza e dell’effettività dei costi deve essere concreta e sostanziale, superando le incongruenze e le anomalie sollevate dall’ufficio. Il giudice tributario, a sua volta, non può esimersi da un’analisi approfondita e complessiva di tutti gli elementi di prova, pena l’illegittimità della sua decisione.

Le Conclusioni

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. Per le imprese, emerge la necessità di conservare documentazione adeguata a provare non solo l’esistenza formale di un costo, ma anche la sua effettiva realizzazione e la sua coerenza con l’attività svolta (contratti, report di attività, prove di consegna). La sentenza ricorda che, in materia di costi indeducibili per operazioni inesistenti, la battaglia si gioca sul terreno della prova sostanziale. Per i professionisti, la decisione è un monito a non fondare le difese esclusivamente su eccezioni procedurali, specie quando queste hanno un ambito di applicazione ristretto, ma ad affrontare nel merito, con prove solide, le contestazioni dell’amministrazione finanziaria.

Il termine di 60 giorni prima di un avviso di accertamento si applica sempre?
No, la Corte di Cassazione chiarisce che questo termine dilatorio, previsto dall’art. 12 dello Statuto del Contribuente, si applica solo in caso di verifiche fiscali invasive come accessi e ispezioni presso la sede del contribuente, non per i cosiddetti ‘controlli a tavolino’ basati sull’analisi di documenti.

Cosa deve fare un contribuente se l’Agenzia delle Entrate contesta la realtà di alcune operazioni fatturate?
Il contribuente ha l’onere di provare l’effettiva esistenza delle operazioni. La sola esibizione della fattura e la regolarità formale delle scritture contabili non sono sufficienti, specialmente quando l’Agenzia fornisce un quadro di indizi gravi, precisi e concordanti che suggeriscono l’inesistenza dell’operazione.

Come valuta il giudice gli indizi presentati dall’Agenzia delle Entrate per dimostrare costi indeducibili?
Il giudice non può ignorare gli indizi o valutarli singolarmente. Deve condurre una valutazione complessiva di tutti gli elementi presentati (es. l’incongruenza tra l’attività del fornitore e la prestazione fatturata, la genericità delle descrizioni in fattura, la sproporzione degli importi) per verificare se, nel loro insieme, costituiscono una prova presuntiva valida dell’inesistenza dei costi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5419 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5419 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 29/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7354/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del VENETO n. 1501/2015 depositata il 05/10/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

1. La Direzione RAGIONE_SOCIALE dell’RAGIONE_SOCIALE, a seguito della notifica di un questionario, dell’esame della contabilità prodotta dalla parte e di un successivo contraddittorio, giusta avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO prot. n. NUMERO_DOCUMENTO, contestava a COGNOME NOME , titolare di impresa di trasporto e montaggio mobili per conto di terzi, in relazione all’a.i. 2008, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette ed indirette, l’indebita deduzione di costi relativi a quattro fatture emesse da COGNOME NOME , titolare di omonima azienda agricola, siccome ritenute non inerenti ex art. 109, co. 5, TUIR perché relative ad operazioni oggettivamente inesistenti.
Invero (a termini di ricorso): ‘ – non era stato esibito alcun contratto né criterio di determinazione del corrispettivo dovuto al sig. COGNOME (emittente le fatture): nel contraddittorio era stato infatti dichiarato che era stato determinato in misura forfetaria; – le ricevute presentate, compilate a penna e vistate, non erano idonee ad attestare l’effettività dei pagamenti; – non erano stati forniti gli estratti di c/c a conferma dei pagamenti asseritamente effettuati al sig. COGNOME; -il sig. COGNOME non indicava nella propria dichiarazione dei redditi gli importi fatturati al sig. COGNOME; – la descrizione RAGIONE_SOCIALE fatture (manodopera presso RAGIONE_SOCIALE s. cantieri) non coincideva con l’attività svolta, ovvero quella di trasporto e montaggio mobili presso uffici e abitazione private; – l’importo asseritamente pagato al sig. COGNOME appariva sproporzionato a fronte RAGIONE_SOCIALE prestazioni rese; – l’importo di Euro 41.680 (oltre IVA) asseritamente corrisposto al sig. COGNOME appariva eccessivo anche in considerazione dell’importo corrisposto all’altro collaboratore (sig. COGNOME) pari a Euro 16.192′.
La CTP di RAGIONE_SOCIALE, adita impugnatoriamente dal contribuente, con sentenza n. 374/1/14, rigettava il ricorso.

Proponeva appello il contribuente, accolto dalla CTR del Veneto, con la sentenza in epigrafe, sulla base, essenzialmente, della seguente motivazione:

eppure la dizione letterale della norma contenuta nell’art. 12 comma 7, della Legge n. 212/2000 preveda l’intervallo di 60 giorni decorrenti dalla fine RAGIONE_SOCIALE operazioni di verifica prima dell’emanazione dell’eventuale atto impositivo -per il caso di verifica effettuata all’interno dei locali dell’azienda – le più moderne tendenze giurisprudenziali, soprattutto della Giustizia europea, ritengono ormai che tale periodo di ‘decantazione’ debba essere sempre e comunque rispettato da parte dell’Ufficio . ha a disposizione un termine di 60 giorni per presentare sue memorie e documenti capaci di contrastare efficacemente le conclusioni alle quali è giunto l’Ente accertatore, col risultato che si potrebbe procedere all’annullamento dell’atto (ovvero ad un suo ridimensionamento più o meno significativo) in autotutela ‘.
Ancora, il contribuente potrebbe aderire in pieno e senza alcuna osservazione alle conclusioni cui è giunto l’Ufficio verificatore e, pertanto, procedere al pronto pagamento di quanto preteso dall’Erario, usufruendo dell’applicazione della sanzione in misura di 1/6 del minimo edittale.

Nel caso posto all’attenzione di questa Commissione Regionale, un termine simile non risulta essere stato accordato al contribuente, odierno appellate e, dopo la consegna di quei documenti che gli erano stati richiesti, l’Ufficio ha emesso l’avviso di accertamento a carico di. COGNOME NOME senza concedergli i 60 giorni dì cui all’art. 12, comma 7, della Legge n. 212/2000.

Seppure quanto sopra esposto appaia assorbente, deve farsi cenno allo stretto merito della vicenda dato che il

contribuente ha fornito una giustificazione RAGIONE_SOCIALE somme a suo tempo (in verità di tratta dell’anno 2008) pagate al fornitore del lavoro fisico necessario per trasportare mobili e per il loro montaggio nei luoghi di destinazione, il quale ha emesso per tale ragione le quattro fatture che sono state prese in alcuna considerazione perché ritenute di contenuto generico.

Propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE con tre motivi; resiste il contribuente con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 12 L. 212/2000 (art. 360, n. 3, c.p.c.)’.

1.1. L’art. 7 St. contr. ‘trova applicazione nelle sole ipotesi di “accessi, ispezioni e verifiche” (da intendersi in senso stretto) e, quindi, non si applica ai c.d. controlli a tavolino. Nel caso di specie, invero, occorre ricordare che l’attività di accertamento dell’Ufficio si è sostanziata nell’invio di un questionario/invito ai sensi dell’art. 32 DPR 600/73, cui ha fatto seguito la presentazione da parte del contribuente della documentazione richiesta ed un successivo contraddittorio con lo stesso al fine di fornire chiarimenti. Tale procedimento risulta chiaramente anche dalla motivazione dell’avviso di accertamento ‘.
Con il secondo motivo si denuncia: ‘Violazione e falsa applicazione dell’art. 109 TUIR e degli artt. 2697 e 2729 c.c. (art. 360, n. 3, c.p.c.)’.

2.1. ‘ Le fatture emesse dal sig. COGNOME NOME riportavano le seguenti descrizioni: fattura n. 16 ‘prestazioni di manodopera presso Vs cantieri nei periodi di gennaio, febbraio e marzo 2008 a forfait’; -fattura n. 26 ‘prestazioni di manodopera presso Vs. cantieri nel periodo di aprile, maggio e giugno 2008’; – fattura n. 59 ‘prestazione di manodopera presso Vs cantieri con Vs attrezzatura nei periodi di luglio, agosto e settembre’; – fattura n. 75 ‘prestazioni di manodopera presso Vostri cantieri nel
periodo di ottobre, novembre e dicembre 2008’. Vista la documentazione prodotta al fine di dimostrare le prestazioni effettivamente svolte dalla ‘RAGIONE_SOCIALE‘, l’Ufficio ha ritenuto che il componente negativo fosse privo del requisito dell’inerenza ex art. 109 co. 5 TUIR, poiché relativo ad operazioni oggettivamente inesistenti . Considerando che il contribuente ha dichiarato che la società ‘RAGIONE_SOCIALE‘ lo pagava con modalità tracciabili (bonifico), i pagamenti ai propri fornitori non possono che rilevare dai movimenti del proprio c/c (prelevamenti in contanti o emissione assegni in date compatibili con le ricevute prodotte), il cui estratto non è stato prodotto nonostante la richiesta dell’Ufficio. Si aggiunga inoltre che: – il sig. COGNOME, oltre a svolgere attività agricola del tutto diversa da quella fatturata, non indicava nella propria dichiarazione dei redditi gli importi fatturati al sig. COGNOME; – la descrizione RAGIONE_SOCIALE fatture (manodopera presso Vs. cantieri) non coincideva con l’attività svolta, ovvero quella di trasporto e montaggio mobili presso uffici e abitazione private; l’importo pagato alla ‘RAGIONE_SOCIALE –RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘ appariva peraltro sproporzionato a fronte RAGIONE_SOCIALE prestazioni svolte (Euro 3.473,00 mensili rapportate a dodici mesi), in considerazione dell’importo corrisposto all’altro collaboratore (Sig. COGNOME NOME) pari ad Euro 16.192,39 (Euro 1.349,00 mensili su dodici mesi); – le ricevute dei pasti relative alle “spese ristoranti e alberghi” fanno riferimento a 2-3 coperti; considerando che nel contraddittorio del 06/05/2013 la parte ha dichiarato che ‘Mi aiutava mio figlio che era presente nella maggior parte dei trasporti che effettuavo (8590%)’, appariva improbabile la presenza costante degli altri due collaboratori . Con riguardo agli estratti conto prodotti, dall’analisi della documentazione prodotta risulta che in diverse occasioni il totale prelevato non sarebbe stato sufficiente per effettuare i pagamenti in contanti asseritamente effettuati al COGNOME. Se si considera che il signor
COGNOME ha affermato di ricevere la totalità dei suoi compensi tramite bonifico, non ricevendo quindi pagamenti in contanti dai propri clienti, è possibile evincere l’inattendibilità RAGIONE_SOCIALE ricevute prodotte all’Ufficio . Quanto all’attività esercitata, giova evidenziare che l’attività svolta dalla ditta di cui è titolare il signor NOME COGNOME è ‘orticoltura, allevamento bestiame, lavori agricoli conto terzi, commercio all’ingrosso di RAGIONE_SOCIALEmi e derivati’. Tale tipologia di attività risulta del tutto inconferente rispetto alla descrizione riportata nelle fatture in contestazione, vale a dire ‘prestazioni di manodopera presso Vostri cantieri’. La descrizione contenuta nelle predette fatture è, altresì, inconferente rispetto all’attività svolta dal signor COGNOME ed emergente dalla visura storica della ditta, vale a dire ‘montaggio mobili ed arredi in legno, autotrasporto merci per conto terzi con autoveicolo a pieno carico non superiore a 60 quintali”. La decisione della CTR è errata, non avendo il contribuente fornito la prova dell’inerenza dei costi.
Con il terzo motivo si denuncia: ‘Omesso esame e/o motivazione circa un fatto decisivo e controverso (art. 360, n. 5, c.p.c.)’.

3.1. Il motivo riprende il precedente, sotto il profilo della censura rubricata.

Preliminarmente deve rilevarsi come il ricorso si sottragga all’eccezione d’inammissibilità ex art. 366, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. formulata in controricorso, poiché contiene precisa indicazione degli atti amministrativi e processuali rilevanti, taluni dei quali viepiù fotoriprodotti per autosufficienza; articolando (indipendentemente dall’essere stata seguita la tecnica del cd. ‘copia ed incolla’ da atti precedenti ) censure puntuali e pertinenti ai paradigmi dell’art. 360, comma 1, cod. proc. civ. di volta in volta evocati.
Fondato è il primo motivo.

5.1. Il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 si applica solo nei casi di accessi, ispezioni e verifiche, perché solo in tali casi espressamente previsto e sistematicamente giustificato.

Invero, Sez. U, n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 -01 – cui si deve il principio di diritto a termini del quale, ‘in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi ‘armonizzati’, mentre, per quelli ‘non armonizzati’, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito’ -osserva (in motivazione, par. IV.1, pp. 20 ss.) che le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, l. 212/2000 trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente; ciò, peraltro, indipendentemente dal fatto che l’operazione abbia o non comportato constatazione di violazioni fiscali (cfr.: Cass. 15010/14, 9424/14, 5374/14, 2593/14, 20770/13, 10381/11). Nel senso indicato militano univocamente il dato testuale della rubrica (“Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”) e, soprattutto, quello del primo comma dell’art. 12 l. 212/2000 (coniugato con la circostanza che l’intera disciplina contenuta nella disposizione risulta palesemente calibrata sulle esigenze di tutela del contribuente in relazione alle visite ispettive subite ‘in loco’),
che, esplicitamente, si riferisce agli “accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali”; ad operazioni, cioè, che costituiscono categorie d’intervento accertativo dell’Amministrazione tipizzate ed inequivocabilmente identificabili, in base alle indicazioni di cui all’art. 52, comma 1, d.p.r. 633/1972, richiamato, in tema di imposte dirette dall’art. 32, comma 1, d.p.r. 600/1973 e, in materia di imposta di registro, dall’art. 53 -bis d.p.r. 131/1986 .
Si è, dunque, in presenza di una situazione, in cui il ravvisare nella disposizione in rassegna la fonte di un generalizzato diritto del contribuente al contraddittorio fin dalla fase di formazione della pretesa fiscale comporterebbe un’inammissibile interpretazione ‘abrogans’ di parte qualificante del dato normativo. Ciò tanto più in considerazione del fatto che non irragionevole proiezione teleologica del riportato dato testuale -univocamente tendente alla limitazione della garanzia del contraddittorio procedimentale di cui all’art. 12, comma 7, l. 212/00 alle sole verifiche ‘in loco’ -è riscontrabile nella peculiarità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, in quanto intromissione pertinenza del di elementi peculiarità stessa di tali verifiche, valutativi a lui sfavorevoli: peculiarità, che specificamente giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali.
Al riguardo, non può, d’altro canto, trascurarsi di riflettere, ulteriormente, sul fatto che Cass., ss.uu., 18184/13 -nel definire il principio di diritto affermato (in merito alla nullità, pur non espressamente comminata dell’atto impositivo emanato senza il rispetto del termine dilatorio di cui all’articolo 12, comma 7, l. 212/2000) -ha, non a caso, espressamente correlato la decorrenza del termine dilatorio, destinato all’espletamento del contraddittorio, al momento del rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni “al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività”.
La successiva giurisprudenza ossequia l’insegnamento RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite.

Sez. 5, n. 7137 del 04/02/2016 (in motivazione, pp. 5 e 6), stima manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 (come interpretato dalla su menzionata decisione RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite, ritenuta costituire “diritto vivente”), per violazione del principio di uguaglianza ex art. 3 Cost., del canone di ragionevolezza intrinseca ex art. 97 Cost. e del diritto di difesa ex art. 24 Cost, anche in riferimento all’art. 111 Cost.
Sez. 6 -5, n. 24793 del 05/11/2020, Rv. 659465 -02, proclama ‘funditus’ che, ‘in tema di accertamento fiscale, il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche lla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale ‘vis espansiva’ dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all’azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede
dell’Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente’.

Fondati sono altresì i due restanti motivi, congiuntamente scrutinabili, per evidente comunanza di censure.

6.1. La CTR -con una motivazione nella prima parte tautologica (‘ l contribuente ha fornito una giustificazione RAGIONE_SOCIALE somme a suo tempo (in verità di tratta dell’anno 2008) pagate al fornitore del lavoro fisico necessario per trasportare mobili e per il loro montaggio nei luoghi di destinazione …’) e nella seconda finanche linguisticamente fumosa (‘… il quale ha emesso per tale ragione le quattro fatture che sono state prese in alcuna considerazione perché ritenute di contenuto generico’) non ha minimamente considerato il complesso degli indizi somministrati dall’RAGIONE_SOCIALE a dimostrazione dell’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE prestazioni del COGNOME.
6.2. In tal guisa essa ha violato una serie di consolidati principi, così riassumibili:

-‘in tema di IVA, una volta che l’Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell’IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l’effettiva esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l’esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’ (cfr. da ult. Sez. 5, n. 28628 del 18/10/2021, Rv. 662471 -01);
-‘il diritto alla detrazione dell’imposta non sorge per il solo fatto dell’avvenuto pagamento dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza dell’operazione all’impresa, requisito questo mancante in relazione all’IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente)oggettivamente inesistenti, stante

la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all’attività dell’impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza’ (Sez. 5, n. 8919 del 14/05/2020, Rv. 657654 -01);

-‘una volta assolta da parte dell’Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell’oggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni, spetta al contribuente dimostrarne, di contro, l’effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l’esibizione della fattura, documentazione di solito utilizzata proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia’ (Sez. 5, n. 26453 del 19/10/2018, Rv. 650797 -01).

6.3. Più in generale, sul tema della deducibilità dei costi, vale il principio che ‘la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all’attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità -anche solo potenziale ed indiretta -secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell’amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l’imponibile maturato e, quindi, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l’attività di impresa e non ai ricavi in sé’ (Sez. 5, n. 24880 del 18/08/2022, Rv. 665495 -01).
Quanto, poi, alle risultanze descrittive RAGIONE_SOCIALE fatture, vale il principio che ‘una fattura che in un’unica descrizione accorpi attività dai contenuti più disparati non consente d’identificare l’oggetto della prestazione, di cui deve indicare natura, qualità e quantità, e non risponde alle finalità di trasparenza e conoscibilità di cui all’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, funzionali alle attività di

contro

llo e verifica dell’Amministrazione finanziaria’: talché, oltre a ricorrere gli estremi per ‘l’irrogazione di sanzione ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 471 del 1997’ (Sez. 5, n. 21980 del 28/10/2015, Rv. 637197 -01), è legittima l’indeducibilità dei costi ‘in ragione della genericità e laconicità della descrizione della prestazione in fattura e nel contratto regolante il rapporto fra due società e della conseguente impossibilità per il fisco di verificare analiticamente ed adeguatamente l’inerenza della spesa, tanto più necessaria atteso il suo ingente ammontare’ (Sez. 5, n. 21184 del 08/10/2014, Rv. 632824 -01). Del resto, sulla medesima linea, ricorre l’affermazione secondo cui, ‘in tema di IVA, ai fini della detrazione, le fatture per prestazioni di servizi devono contenere l’indicazione dell’entità e della natura degli stessi, nonché la specificazione della data nella quale sono stati effettuati o ultimati, come previsto dall’art. 226, punti 6 e 7, della direttiva 2006/112/CE: peraltro, l’Amministrazione finanziaria deve tenere conto anche RAGIONE_SOCIALE informazioni complementari eventualmente fornite dal soggetto passivo d’imposta, come si evince dall’art. 219 della detta direttiva, che assimila alle fatture tutti i documenti o messaggi che modificano o fanno specifico e inequivoco riferimento ad esse’ (Sez. 5, n. 29290 del 14/11/2018, Rv. 651606 -01; identicamente, più di recente, Sez. 5, n. 18208 del 24/06/2021, Rv. 661789 -01, relativamente ad una ‘fattispecie in tema di maggiori ricavi derivanti da cessione di unità immobiliari in cui l’Amministrazione ha ritenuto indeducibili i costi riportati in fatture emesse a lavori già ultimati e non riportanti natura, qualità e quantità dei beni e servizi oggetto dell’operazione’).
6.4. Sotto altro profilo, in tema di prova per presunzioni, mediante la quale, come appena visto, l’Amministrazione può dimostrare l’oggettiva insussistenza RAGIONE_SOCIALE operazione, vige il principio secondo cui ‘il giudice, dovendo esercitare la sua discrezionalità nell’apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti in

modo da rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto a base della selezione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi. Ne consegue che deve ritenersi censurabile in sede di legittimità la decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi, nel senso che ognuno avrebbe potuto rafforzare e trarre vigore dall’altro in un rapporto di vicendevole completamento’ (Sez. 3, n. 9059 del 12/04/2018, Rv. 648589 -01.
In specificazione del principio di cui innanzi s’è ulteriormente precisato che ‘il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni ‘gravi, precise e concordanti’, laddove il requisito della ‘precisione’ è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della ‘gravità’ al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della ‘concordanza’, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti
della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi. Ne consegue che la denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell’inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti nella diversa ricostruzione RAGIONE_SOCIALE circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma’ (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316 -01).
6.5. Né in contrario assume rilievo l’essersi il procedimento penale a carico del contribuente concluso – come apprendesi dal controricorso (p. 16) – con sentenza assolutoria ‘perché il fatto non sussiste’.

Invero, ‘la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta
decisione è destinata ad operare’ (Sez. 5, n. 17258 del 27/06/2019, Rv. 654693 -01).

Conclusivamente, in integrale accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso.

Per l’effetto, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 13 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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