Costi black list: onere della prova per la deducibilità

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 7690/2024, ha chiarito l’onere della prova a carico del contribuente per la deducibilità dei costi black list. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva ammesso la deduzione di un costo da un’impresa sita in un paradiso fiscale, senza una rigorosa verifica delle prove fornite dal contribuente sull’effettivo interesse economico dell’operazione o sulla reale attività commerciale della controparte estera. La sentenza ribadisce che la presunzione di indeducibilità può essere superata solo con prove concrete e specifiche.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi Black List: Come Dimostrare la Deducibilità? La Cassazione Fa Chiarezza

La deducibilità dei costi black list, ovvero quelli sostenuti in operazioni con entità residenti in paradisi fiscali, rappresenta da sempre un terreno minato per le imprese. La normativa fiscale pone una presunzione di indeducibilità, che può essere superata solo fornendo una prova rigorosa. Con la recente sentenza n. 7690 del 21 marzo 2024, la Corte di Cassazione è tornata su questo tema cruciale, delineando con precisione i confini dell’onere probatorio a carico del contribuente e cassando una decisione di merito troppo superficiale nella valutazione delle prove.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società italiana operante nel settore dei rivestimenti e delle condotte. L’Agenzia Fiscale contestava due principali rilievi per l’anno d’imposta 2001:
1. L’omessa autofatturazione IVA su prestazioni di consulenza ricevute da due società estere, in quanto secondo l’amministrazione i servizi erano territorialmente rilevanti in Italia.
2. L’indeducibilità, ai fini IRAP, di un costo di 200.000 euro derivante da una fattura emessa da una società con sede nell’Isola di Man, un territorio notoriamente a fiscalità privilegiata.

La società contribuente si era difesa sostenendo, per il primo punto, che le prestazioni erano state rese in una base operativa extradoganale e quindi fuori dal campo di applicazione dell’IVA. Per il secondo punto, relativo ai costi black list, aveva prodotto documentazione per dimostrare la genuinità dell’operazione. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società, annullando l’accertamento.

La Questione Giuridica: Deducibilità dei Costi Black List e Territorialità IVA

L’Agenzia Fiscale ha presentato ricorso in Cassazione, basandolo su tre motivi. Il fulcro della controversia, tuttavia, si è concentrato sul secondo motivo, che contestava la violazione della normativa sui costi black list (all’epoca l’art. 76, comma 7-bis, del TUIR, oggi confluito nell’art. 110). La normativa stabilisce che i costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in paradisi fiscali non sono deducibili, a meno che l’impresa italiana non fornisca la prova:
* che la società estera svolge prevalentemente un’effettiva attività commerciale;
* in alternativa, che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.

La Corte era quindi chiamata a valutare se i giudici di merito avessero correttamente applicato questi principi e se avessero adeguatamente vagliato le prove fornite dal contribuente.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso presentato dall’Agenzia Fiscale, ritenendolo fondato. Ha invece rigettato il primo motivo (relativo alla presunta carenza di motivazione sulla questione IVA) e dichiarato inammissibile il terzo (che chiedeva una rivalutazione dei fatti sulla territorialità delle prestazioni).
Di conseguenza, la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata cassata limitatamente al punto relativo alla deducibilità dei costi black list, e il caso è stato rinviato a un’altra sezione della stessa corte per un nuovo esame.

Le Motivazioni della Sentenza

La parte più significativa della decisione risiede nelle motivazioni con cui la Cassazione ha censurato l’operato dei giudici di secondo grado. Questi ultimi avevano ritenuto superata la presunzione di indeducibilità sulla base di elementi considerati insufficienti e mal interpretati. In particolare, la corte di merito aveva dato peso al fatto che la fattura, pur essendo emessa da una società dell’Isola di Man, indicasse di effettuare il pagamento a una società collegata con sede a Lugano, Svizzera. Per i giudici regionali, questo bastava a escludere che l’operazione fosse avvenuta in un territorio a fiscalità privilegiata.

La Cassazione ha smontato questo ragionamento, definendolo errato. La norma, infatti, guarda alla residenza fiscale del soggetto che emette la fattura e che è parte del contratto, non al destinatario del pagamento. Il fatto che il pagamento fosse delegato a un’altra entità del gruppo in un paese non black list era irrilevante per superare la presunzione legale.

I giudici di legittimità hanno ribadito che il contribuente aveva l’onere di dimostrare in modo inequivocabile una delle due esimenti previste dalla legge: la reale operatività commerciale della società estera o l’effettivo interesse economico dell’operazione. La corte regionale, invece, si era limitata a prendere atto della documentazione prodotta (fatture e contratto) senza svolgere l’analisi sostanziale richiesta dalla normativa anti-elusiva. Non aveva verificato se la società nell’Isola di Man avesse una struttura, personale, e un’attività concreta, né aveva analizzato le ragioni economiche e la convenienza che avevano spinto la società italiana a intraprendere quella specifica transazione.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per le Imprese

La sentenza n. 7690/2024 rafforza un principio fondamentale del diritto tributario: chi opera con soggetti localizzati in paradisi fiscali deve essere pronto a sostenere un onere probatorio aggravato e a documentare meticolosamente la sostanza economica delle transazioni. Non è sufficiente produrre un contratto o una fattura. È necessario costruire un solido dossier probatorio che dimostri, senza ombra di dubbio, la realtà dell’attività svolta dalla controparte estera (con uffici, dipendenti, utenze) o la convenienza economica oggettiva dell’operazione per l’impresa (costi, tempi di consegna, qualità del servizio).
Questo pronunciamento serve da monito: la lotta all’elusione fiscale internazionale passa attraverso un esame rigoroso della sostanza rispetto alla forma. Le imprese devono quindi adottare un approccio estremamente prudente e proattivo nella gestione e documentazione dei costi black list per non incorrere in pesanti recuperi fiscali.

Quando un’impresa italiana può dedurre i costi derivanti da operazioni con società in paradisi fiscali (costi black list)?
Secondo la normativa applicabile ai fatti e richiamata dalla Corte, l’impresa deve fornire la prova alternativa che: 1) la società estera svolge un’effettiva attività commerciale; oppure 2) l’operazione risponde a un effettivo interesse economico e ha avuto concreta esecuzione.

È sufficiente dimostrare che il pagamento è stato effettuato a una società collegata in un paese non a fiscalità privilegiata per dedurre il costo?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che questa circostanza è irrilevante. L’analisi deve concentrarsi sulla residenza fiscale del soggetto che ha emesso la fattura e sulla sostanza economica dell’operazione, non sulla destinazione del pagamento.

Quali prove sono necessarie per dimostrare l’effettiva attività commerciale della controparte estera?
La sentenza, richiamando la giurisprudenza precedente, evidenzia che non basta un dato formale come il numero di registrazione. È necessario produrre prove concrete come l’atto di costituzione della società, i bilanci, i contratti di affitto degli uffici, le fatture delle utenze, i contratti di lavoro dei dipendenti e le autorizzazioni amministrative che attestino un’operatività reale e non di facciata.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7690 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7690 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 21/03/2024

ha emesso la seguente

SENTENZA

sul ricorso n. 2984/2017 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO.

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione, nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, giusta procura speciale in calce al controricorso.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del MOLISE n. 402/3/15, depositata in data 17 dicembre 2015, non notificata; udita la relazione della causa udita svolta nella pubblica udienza del 29 febbraio 2024, dal Consigliere NOME COGNOME; udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione, aveva proposto ricorso avverso l’avviso di accertamento relativo a ll’anno d’imposta 200 1, con il quale erano state accertate maggiori imposte ai fini Iva e Irap, oltre interessi e sanzioni, a seguito di verifica eseguita nei confronti della stessa società, dalla quale era emerso l’indeducibilità di costi in relazione ad una fattura per attività di assistenza tecnica e RAGIONE_SOCIALEe emessa dalla società RAGIONE_SOCIALE, con sede nell’Isola di Man, e l’omessa autofatturazione in relazione a due fatture sempre per assistenza e consulenza emesse della società RAGIONE_SOCIALE, con sede a Londra.
La Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 251/3/09, aveva accolto il ricorso, annullando l’atto impugnato .

La Commissione tributaria regionale , adita dall’RAGIONE_SOCIALE, sulla premessa che l’o ggetto del contendere concerneva recuperi Iva su operazioni extradoganali e costi indeducibili per fatture emesse da società non operanti nella U.E. e che l’Ufficio, aveva accertato la presunta violazione dell’IVA per non aver assoggettato alla medesima imposta le prestazioni di servizio per assistenza RAGIONE_SOCIALEe e tecnica ricevute da due società estere e, precisamente, la RAGIONE_SOCIALE con sede a Londra e la RAGIONE_SOCIALE con sede a Londra e succursale a Lugano nella ritenuta convinzione che le prestazioni fossero
«illocalizzabili» e, quindi, soggette ad IVA, ha rigettato l’appello sulla base RAGIONE_SOCIALE seguenti considerazioni:

-) nella fattispecie non ricorreva il presupposto della territorialità in quanto le operazioni non erano state poste in essere nell’ambito del territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE italiano, ma in zona extradoganale ove le operazioni erano fuori campo IVA;

-) le prestazioni ricevute dalla società RAGIONE_SOCIALE erano da considerarsi localizzabili perché effettuate presso la base operativa extradoganale di Trapani e, pertanto, non imponibili ai fini IVA, come provato dalla autorizzazione (allegata) rilasciata in data 8 aprile 2002 dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, ai sensi degli artt. 2 e 132 del T.U.L.D., con la quale si autorizzava la richiedente RAGIONE_SOCIALE ad istituire e gestire la Base Operativa extradoganale di Trapani nella quale aveva operato anche la società RAGIONE_SOCIALE quale contrattista, nell’ambito del progetto di realizzazione del gasdotto Libia-Italia della lunghezza di 500 Km;
-) in tale sede extraterritoriale la società RAGIONE_SOCIALE aveva istituito un’unità locale costituita da uno stabilimento per il rivestimento interno ed esterno di tubi in acciaio utilizzabili per l’opera menzionata avvalendosi della consulenza tecnica e RAGIONE_SOCIALEe di società estere specializzate nel settore petrolifero che emettevano le fatture per prestazioni di servizio contestate in questa sede;

-) che la società operasse anche con stabilimento in Trapani dall’1 novembre 1998 era dimostrato pure dall’allegato certificato della RAGIONE_SOCIALE datato 4 luglio 2003.

I giudici di secondo grado, inoltre, sul l’altro recupero concernente la maggiore imposta accertata di euro 8.627,00 derivante da maggiore valore della produzione non dichiarata ai fini Irap per euro 200.000,00, per contabilizzazione di fattura di pari importo emessa dalla RAGIONE_SOCIALE residente nelle Isole di Man con regime fiscale agevolato, rilevavano che:

-) l’assunto di indeducibilità tra le componenti negative della società RAGIONE_SOCIALE non era confermato dalla documentazione probatoria e specificamente dalla fattura n. 9/12/2001 che, emessa con intestazione della società RAGIONE_SOCIALE, con sede nelle Isole di Man, era comunque appartenente allo stesso gruppo della RAGIONE_SOCIALE e che indicava che l’importo di euro 200.000,00 andava versato alla RAGIONE_SOCIALE presso il Credit Suisse SA (CS) in Lugano, come da accordi stabiliti con contratto sottoscritto tra le parti la società RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE il 25 settembre 2001 per prestazioni di assistenza e consulenza;
-) la fattura con intestazione RAGIONE_SOCIALE n. 02/03/2003 dell’importo di euro 541.837,02 chiariva definitivamente la confusione tra le due fatture, in quanto nella stessa si dava ordine di versare la somma di euro 341.837,02 ancora dovuta, dopo l’acconto di euro 200.000,00, nei confronti della RAGIONE_SOCIALE presso la banca UBS SA di Lugano;

-) era anche provata la regolarità del pagamento effettuato dalla società RAGIONE_SOCIALE il 20 dicembre 2001 mediante l’ordine di bonifico al conto intestato alla RAGIONE_SOCIALE presso la banca di Lugano;

-) che quanto innanzi dimostrava che le operazioni tra le due società non erano state poste in essere in territori a fiscalità privilegiata come sostenuto dall’Ufficio e, conseguentemente, la somma di euro 200.000,00 doveva considerarsi costo ammesso in deduzione tra le componenti negative del reddito e non già maggiore incremento tassabile ai fini Irap;

-) l’utilizzo di mutua assistenza amministrativa in materia fiscale, invocato dall’Ufficio, che dimostrava che i rapporti erano intrattenuti con società operante in regime di fiscalità privilegiata, era stato smentito dal fatto che nelle prodotte tre note tradotte in lingua italiana, depositate anche nel processo penale a carico dell’amministratore pro

tempore, risultava che nessuna richiesta di informazioni era stata mai effettuata nei confronti della RAGIONE_SOCIALE.

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi.

La società RAGIONE_SOCIALE, in liquidazione, resiste con controricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo deduce la violazione dell’art. 36, secondo comma, n. 4, del decreto legislativo n. 546 del 1992 e la violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.. La sentenza era gravemente immotivata, vuoi perché, in alcune parti, del tutto carente di motivazione vuoi perché, in altre parti, fornita di motivazione meramente apparente ma in realtà inesistente perché totalmente illogica ed irragionevole, e dunque priva di effettivo contenuto. Sotto il primo profilo, essa dava per scontato quanto era in realtà controverso, definendo l’oggetto del giudizio nei termini voluti da controparte come se ciò fosse pacifico, mentre tale non era affatto. In particolare, la definizione di «extradoganalità» per le operazioni non era una caratteristica obiettiva dell’oggetto del giudizio, ma esprimeva la soluzione della controversia prospettata dalla parte e supinamente recepita dalla Commissione tributaria regionale, mentre il fatto che le società emittenti non operassero nella U.E. era sostanzialmente irrilevante, ove non unito (come qui) alla precisazione del loro operare in un Paese «black list». Sotto il profilo della motivazione assolutamente illogica, perchè il fatto che vi fosse la base extradoganale di Trapani e che la società RAGIONE_SOCIALE vi avesse un’unità produttiva non significava affatto che qui fossero state rese le prestazioni di consulenza; al contrario, e tanto più nell’assenza di ogni indicazione in tal senso sulle fatture, era ben più plausibile che tali consulenze (peraltro dichiaratamente
attinenti anche al settore RAGIONE_SOCIALEe, verosimilmente estraneo alla produzione in senso stretto) fossero state rese presso la sede legale della società, quale luogo dove si assumevano le decisioni sia sull’attività produttiva da eseguire poi presso la base extradoganale che sull’attività RAGIONE_SOCIALEe, la quale nulla aveva a che vedere con l’unità ivi sita. Non vi era, dunque, alcun nesso di necessità logica tra l’esistenza della base nonché dell’unità produttiva ivi localizzata e la prestazione in quel luogo dei servizi fatturati, sicché la motivazione così fondata era priva di senso. Anche il certificato della RAGIONE_SOCIALE datato 4 luglio 2003 non provava che anche in quella sede operativa fossero state ricevute le prestazioni di consulenza. La sentenza, dunque, non solo era priva di motivazione, ma aveva accolto la pretesa avversaria senza alcuna prova concreta, in aperta violazione dell’art. 2697 cod. civ..
1.1 In disparte il difetto di specificità della censura, nella parte in cui lamenta il difetto di motivazione sulla «extradoganalità» RAGIONE_SOCIALE operazioni in quanto era irrilevante il fatto che le società emittenti non operassero nella U.E., non essendo stato riportato nel ricorso il contenuto dell’avviso di accertamento , il motivo è infondato.

1.2 La Commissione tributaria regionale, per quanto già esposto, ha rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo che: 1) con riguardo ai recuperi Iva su operazioni extradoganali non ricorreva il presupposto della territorialità in quanto le operazioni non erano state poste in essere nell’ambito del territorio RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE italiano ma in zona extradoganale ove le operazioni erano fuori campo IVA; 2) le prestazioni ricevute dalla società RAGIONE_SOCIALE erano da considerarsi localizzabili perché effettuate presso la base operativa extradoganale di Trapani e, pertanto, non imponibili ai fini IVA, come provato dalla autorizzazione rilasciata in data 8 aprile 2002 dall’RAGIONE_SOCIALE, ai sensi degli artt. 2 e 132 del T.U.L.D., con la quale si autorizzava la richiedente RAGIONE_SOCIALE ad istituire e gestire la base
operativa extradoganale di Trapani nella quale aveva operato anche la società RAGIONE_SOCIALE quale contrattista, nell’ambito del progetto di realizzazione del gasdotto Libia-Italia della lunghezza di 500 Km e dall’allegato certificato della RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE datato 4 luglio 2003; 3) la fattura n. 9/12/2001 emessa con intestazione della società RAGIONE_SOCIALE, con sede nelle Isole di Man, era comunque appartenente allo stesso gruppo della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e il contratto sottoscritto tra le parti la società RAGIONE_SOCIALE e la RAGIONE_SOCIALE provava l ‘infondatezza del rilievo della maggiore imposta accertata di euro 8.627,00 derivante dal maggior valore della produzione non dichiarata ai fini Irap per euro 200.000,00; 4) inoltre la fattura con intestazione RAGIONE_SOCIALE n. 02/03/2003 dell’importo di euro 541.837,02 chiariva definitivamente la confusione tra le due fatture, in quanto nella stessa si dava ordine di versare la somma di euro 341.837,02 ancora dovuta, dopo l’acconto di euro 200.000,00, nei confronti della RAGIONE_SOCIALE presso la banca UBS SA di Lugano; 5) la regolarità del pagamento effettuato dalla società RAGIONE_SOCIALE il 20 dicembre 2001 era stata provata mediante l’ordine di bonifico al conto intestato alla RAGIONE_SOCIALE presso la banca di Lugano; 6) le operazioni tra le due società non erano state poste in essere in territori a fiscalità privilegiata e, conseguentemente, la somma di euro 200.000,00 doveva considerarsi costo ammesso in deduzione tra le componenti negative del reddito e non già maggiore incremento tassabile ai fini Irap; 7) l’utilizzo di mutua assistenza amministrativa in materia fiscale, invocato dall’Ufficio, che dimostrava che i rapporti erano intrattenuti con società operante in regime di fiscalità privilegiata, era stato smentito dal fatto che nelle prodotte tre note tradotte in lingua italiana, depositate anche nel processo penale a carico dell’amministratore pro tempore , risultava che nessuna richiesta di
informazioni era stata mai effettuata nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (cfr. pagine 4 -6 della sentenza impugnata).

1.3 Risulta, pertanto, evidente che la decisione impugnata assolve in misura adeguata al requisito di contenuto richiesto dalle disposizioni di legge di cui il ricorso lamenta la violazione, attesa l’esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto della decisione, sufficiente ad evidenziare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione

1.4 Va osservato, con la giurisprudenza di questa Corte, che, dovendo l’obbligo motivazionale ritenersi compiutamente adempiuto allorché per mezzo della concisa esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto della decisione venga ad essere illustrato il percorso motivazionale che ha indotto il giudice a regolare la fattispecie al suo esame mediante la norma di diritto applicata, viene al contrario meno all’obbligo in parola – e si mostra perciò viziata dal difetto di motivazione apparente o di mancanza della motivazione – la decisione nella quale «il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento» (Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 5 agosto 2019, n. 20921; Cass., 7 aprile 2017, n. 9105).
1.5 Più specificamente in base alla costante giurisprudenza di legittimità, la «motivazione apparente» ricorre allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente – come parte del documento in cui consiste la sentenza (o altro provvedimento giudiziale) – non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché esibisce argomentazioni obiettivamente inidonee a far riconoscere l’ iter logico seguito per la formazione del convincimento e, pertanto, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del
ragionamento del giudice (Cass., Sez. U. 22 settembre 2014, n. 19881).

1.6 Così delineati i principi statuiti da questa Corte, la censura svolta dal motivo non appare fondata, dal momento che dalla lettura della sentenza impugnata risultano chiaramente esposte, anche se in forma concisa, le ragioni della decisione.

1.7 Il motivo è pure infondato nella parte in cui lamenta la violazione dell’art. 2697 cod. civ., in quanto il certificato della RAGIONE_SOCIALE datato 4 luglio 2003 non provava che nella sede operativa di Trapani fossero state ricevute le prestazioni di consulenza è inammissibile, perché la violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ. si configura nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione RAGIONE_SOCIALE acquisizioni istruttorie, abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere, poiché in questo caso vi è un erroneo apprezzamento sull’esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all’art. 360, n. 5, cod. proc. civ. (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313).
Il secondo motivo deduce la violazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972 e la violazione dell’art. 76, comma 7 ter, TUIR (?), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La sentenza era errata avendo ritenuto che la fattura intestata alla società RAGIONE_SOCIALE con sede sull’isola di Man fosse da riferire alla società RAGIONE_SOCIALE con sede a Londra e a Lugano, per il fatto che essa indicava che l’importo di euro 200.000,00 andava versato alla RAGIONE_SOCIALE presso il Credit Suisse SA (CS) in Lugano, come da accordi stabiliti con contratto sottoscritto tra le parti il 25 settembre 2001, e che la stessa RAGIONE_SOCIALE, nell’emettere fattura a saldo dei lavori, ne scomputava l’importo di
euro 200.000,00 di cui a quella contestata, dando atto di averlo ricevuto in proprio. Ed invero, la fattura era documento dai rigorosi requisiti formali, e non poteva essere considerata regolare, né utilizzata come se lo fosse, quando il soggetto cui era intestata non corrispondeva all’esecutore RAGIONE_SOCIALE prestazioni e percettore della somma ivi indicata e l’indicazione che il pagamento dovesse effettuarsi alla società londinese del gruppo aveva un significato di mera delega di quest’ultima a riscuoterlo per conto della prima, visto che a questa era intestata la fattura e, dunque, indeducibile secondo la normativa RAGIONE_SOCIALE società con sede in Paesi «black list»; né vi erano elementi per derogarvi, posto che mancavano nella specie, ai fini della rivendicata deducibilità in via derogatoria, le condizioni richieste dalla norma di riferimento.
2.1 Il motivo è fondato.

2.2 L’art. 7 bis del d.P.R. n. 917 del 1986, nel testo anteriore alle modificazioni apportate a tale decreto dall’art. 1 del decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, prevede che « Non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e società domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Comunità economica europea aventi un regime fiscale privilegiato, le quali direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile. Si considera privilegiato il regime fiscale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE o del territorio estero che esclude da imposte sul reddito o che sottopone i redditi conseguiti dalle predette società ad imposizione. Con decreti del Ministro RAGIONE_SOCIALE finanze, sono indicati gli Stati o i territori esteri aventi un regime fiscale privilegiato ».
2.3 L’art. 7 ter del d.P.R. n. 917 del 1986, sempre nella versione in vigore sino al 31 dicembre 2003, prevede che « Le disposizioni di cui al

comma 7 bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le società estere svolgono prevalentemente un’attività RAGIONE_SOCIALEe effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento di imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento . La deduzione RAGIONE_SOCIALE spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 7 bis è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti».
2.4 In termini perfettamente identici si esprime, ai commi 10 e 11, l’art. 110 del d.P.R. 917/1986, nel testo in vigore dall’1 gennaio 2004 all’ 1 gennaio 2007.

2.5 Con decorrenza dall’1 gennaio 2007, l’art. 1, comma 301, della legge n. 226 del 2006 (finanziaria 2007) ha modificato il testo dell’art. 110 del d.P.R. n. 917 del 1986, nei termini seguenti: « 10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività RAGIONE_SOCIALEe effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione del redditi …» e il contestuale art. 1, comma 302, della
legge n. 226 del 2006 ha, poi, sancito: « All’articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 3 è aggiunto il seguente: «3-bis. Quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione RAGIONE_SOCIALE spese e degli altri componenti negativi di cui all’articolo 110, comma 11, del testo unico RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo complessivo RAGIONE_SOCIALE spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000 ».
2.6 Le norme vigenti sino al 31 dicembre 2006, dunque (applicabili nella vicenda in esame) sancivano l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Stati o territori a finalità privilegiata (cd. Paesi black list), ove non risultasse provato che le società estere svolgevano una effettiva attività RAGIONE_SOCIALEe ovvero che le operazioni poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico ed avevano avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, ove i costi non fossero stati separatamente indicati in dichiarazione. Per la normativa entrata in vigore l’1 gennaio 2007, invece, la deducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in Paesi Black list risulta subordinata solo alla prova dell’operatività dell’impresa estera contraente e dell’effettività della transazione RAGIONE_SOCIALEe. La separata indicazione in dichiarazione dei costi suddetti è degradata, invece, da presupposto sostanziale di relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale (a garanzia, evidentemente, RAGIONE_SOCIALE esigenze di controllo degli uffici finanziari), passibile di corrispondente sanzione amministrativa.
2.7 Come, poi, è stato precisato da questa Corte, « In tema di reddito d’impresa, l’abolizione del previgente regime di indeducibilità dei costi relativi ad operazioni RAGIONE_SOCIALEi intercorse con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata (cd. black list), prevista dall’art. 1, commi

301, 302 e 303 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, ha carattere retroattivo » (Cass. 27 marzo 2015, n. 6205; Cass., 27 febbraio 2015, n. 4030).

2.8 A decorrere dall’anno 2015, in ultimo, il decreto legislativo n. 417 del 2015 ha eliminato il requisito RAGIONE_SOCIALE svolgimento di una attività RAGIONE_SOCIALEe effettiva. Si legge, infatti, nell’art. 110, commi 10 e 11, che « Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale… .Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che…le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione ». E l’art. 5, comma 4, del decreto legislativo n. 147 del 2015 prevede che « Le modifiche ai commi 10, 11 e 12 bis del presente articolo si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto ». Non si rinviene più, quindi, il riferimento allo svolgimento effettivo di attività RAGIONE_SOCIALEe, ma solo a decorrere dal 2015.
2.9 Ciò posto in punto di ricostruzione normativa, con riferimento all’epoca dei fatti in contestazione (anno 2001), i giudici di merito dovevano valutare se la presunzione di indeducibilità dei costi era superata dal contribuente, sul quale incombeva l’onere di dimostrare alternativamente: lo svolgimento di un’attività RAGIONE_SOCIALEe effettiva da parte della struttura organizzativa estera e la sussistenza di un effettivo interesse economico sottostante alle operazioni. Ciò sul presupposto, affermato a pag. 4 della sentenza impugnata, che l’oggetto del contendere concerneva costi indeducibili per fatture emesse da società non operanti nella U.E.. In particolare, quel che rileva con specifico riferimento alla censura in esame è il recupero dell’Ufficio della maggiore imposta accertata di euro 8.627,00
derivante da un maggior valore della produzione non dichiarata ai fini Irap per euro 200.000,00 per contabilizzazione di una fattura di pari importo emessa dalla RAGIONE_SOCIALE, residente nelle Isole di Man, con regime fiscale agevolato, con conseguente indeducibilità tra le componenti negative della società RAGIONE_SOCIALE (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata). Peraltro, si legge a pag. 6 della sentenza impugnata che l’Ufficio, a sostegno del proprio operato, aveva invocato l’utilizzo di mutua assistenza amministrativa in materia fiscale, che dimostrava che i rapporti erano intrattenuti con società operante in regime di fiscalità privilegiata. La società contribuente, quindi, doveva dare la prova che la società RAGIONE_SOCIALE, residente nelle Isole di Man, svolgesse un’attività RAGIONE_SOCIALEe ai sensi dell’art. 2195 cod. civ. e fosse caratterizzata da una struttura organizzativa idonea allo svolgimento di tale attività, nonché la sussistenza di un effettivo interesse economico sottostante alla operazione oggetto della fattura in contestazione.
2.9.1 Tale esame, in ordine allo svolgimento di una attività RAGIONE_SOCIALEe effettiva da parte della società estera o la sussistenza di un effettivo interesse economico sottostante all’operazione, non è stato effettuato in modo conforme alle norme dalla Commissione regionale che si è, invece, limitata a rilevare che: 1) dalla documentazione probatoria allegata si evinceva che la fattura n. 9/12/2001 era stata emessa dalla società RAGIONE_SOCIALE, con sede nelle Isole di Man, appartenente al gruppo della RAGIONE_SOCIALE; 2) la fattura indicava che l’importo di euro 200.00,00 doveva essere versato alla RAGIONE_SOCIALE presso il Credit Suisse SA (CS) in Lugano come era stato previsto dal contratto sottoscritto tra la società RAGIONE_SOCIALE e la società RAGIONE_SOCIALE il 25 settembre 2001 per prestazioni di assistenza e consulenza; 3) la fattura n. 02/03/2003
dell’importo di euro 541.837,02, intestata alla RAGIONE_SOCIALE, conteneva l’ordine di versare la somma di euro 341837,02 (dopo l’acconto di euro 200.000,00) presso la banca UBS SA di Lugano; 4) la società RAGIONE_SOCIALE aveva effettuato l’ordine di bonifico al conto intestato alla RAGIONE_SOCIALE presso la banca di Lugano il 20 dicembre 2001. Sulla base di tali elementi, i giudici di secondo grado hanno ritenuto che le operazioni tra le due società non erano state poste in essere in territori a fiscalità privilegiata, come sostenuto dall’Ufficio, e, conseguentemente, la somma di euro 200.000,00 doveva considerarsi costo ammesso in deduzione tra le componenti negative del reddito e non già come maggiore incremento tassabile ai fini Irap (cfr. pag. 6 della sentenza impugnata).
2.9.2 Ed invero, come è stato affermato da questa Corte, per dimostrare l’effettivo svolgimento di attività economica non è sufficiente produrre l’atto di costituzione della società estera, il bilancio ed il certificato di iscrizione presso il registro RAGIONE_SOCIALE imprese, ma è necessario produrre la copia del contratto in virtù del quale l’impresa estera ha la disponibilità dell’immobile, in cui esercita la sua attività, le fatture RAGIONE_SOCIALE utenze elettriche e telefoniche, i contratti di lavoro dei dipendenti, gli estratti conto bancari, le autorizzazioni amministrative inerenti l’esercizio dell’attività svolta. Non è sufficiente, quindi, indicare «il numero di registrazione dell’apposito ufficio, attestante lo svolgimento dell’attività RAGIONE_SOCIALEe», essendo questo un mero dato formale, che non impinge sull’effettivo e concreto svolgimento dell’attività RAGIONE_SOCIALEe. Quanto alla seconda esimente, ossia la dimostrazione dell’effettivo interesse economico, prevista in alternativa alla prima, è necessario valutare la «bontà» del risultato imprenditoriale conseguito, sicché occorre tenere conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell’operazione, e tenendo conto del prezzo stabilito negozialmente, della presenza di
costi accessori della fornitura, dei tempi di consegna, dell’esistenza di vincoli contrattuali che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore inserito nella «black list» o che, comunque, rendano eccessivamente onerosa la transazione con altro fornitore (in tal senso anche la circolare n. 51/2010 dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate) (Cass., 22 febbraio 2019, n. 5264, in motivazione).

2.9.3 La sentenza impugnata, anche sotto questo aspetto, non è conforme ai principi suesposti, non essendo stati in alcun modo richiamati il prezzo, i costi accessori, i tempi di consegna, i vincoli contrattuali che hanno indotto la società ad effettuare la transazione con la società estera inserita nella «black list», né le ragioni della maggiore convenienza dell’operazione posta in essere.

3. Il terzo motivo deduce la violazione degli artt. 7, lett. d), e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. Nessuna concreta prova era stata fornita in ordine all’effettuazione RAGIONE_SOCIALE prestazioni nell’area extradoganale di Trapani dove la RAGIONE_SOCIALE aveva istituito una sede operativa ed erroneamente la sentenza aveva dato per scontato che le prestazioni di consulenza fossero state rese in tale area, fondandosi solo sull’autorizzazione rilasciata all’RAGIONE_SOCIALE ad istituirla e gestirla, invece di considerare anzitutto l’insufficienza RAGIONE_SOCIALE fatture a provare tale localizzazione e la non soggezione ad imposta. I documenti fiscali, infatti, in questo caso erano totalmente generici (recando per la societtà RAGIONE_SOCIALE come oggetto solo «As per our agreement signed on the 16th October 2001», e per la RAGIONE_SOCIALE «Technical RAGIONE_SOCIALE for the above mentioned project» ). In tale situazione non vi era alcuno spazio per presumere la non imponibilità RAGIONE_SOCIALE prestazioni e la loro extraterritorialità, elementi che, in difetto RAGIONE_SOCIALE dovute e specifiche indicazioni non potevano ritenersi presenti, dovendo farsi luogo al regime fiscale ordinario.
3.1 Il terzo motivo è inammissibile, perché si tratta di una doglianza diretta, con evidenza, a censurare una erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie di causa, che non costituiscono vizio di violazione di legge (Cass., 19 agosto 2020, n. 17313).

3.2 In proposito, questa Corte ha affermato il principio secondo cui è inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (Cass., 7 dicembre 2017, n. 29404; Cass., 4 agosto 2017, n. 19547; Cass., 4 aprile2017, n. 8758; Cass., 2 agosto 2016, n. 16056; Cass., Sez. U., 27 dicembre 2019, n. 34476; Cass., 4 marzo 2021, n. 5987) e che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042).
3.3 Ed invero, nel caso di specie, non viene in rilievo la violazione RAGIONE_SOCIALE regole di diritto che l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente assume essere state violate e le doglianze mirano a contestare l’accertamento in fatto operato dalla Commissione tributaria regionale, che ha ritenuto che, nella fattispecie

in esame, non ricorreva il presupposto della territorialità in quanto le operazioni non erano state poste in essere nel territorio italiano, ma in zona extradoganale; che le operazioni erano localizzabili, perché effettuate presso la base operativa extradoganale di Trapani; che tale circostanza era provata in ragione dell’autorizzazione rilasciata dall’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE in data 8 aprile 2002 (con la quale la richiedente RAGIONE_SOCIALE era stata autorizzata a istituire la base operativa extradoganale di Trapani, dove aveva operato anche la RAGIONE_SOCIALE quale contrattista, unitamente ad altre imprese, nell’ambito del progetto di realizzazione del gasdotto Libia Italia e dove la società RAGIONE_SOCIALE aveva istituito un’unità locale costi tuita da uno stabilimento per il rivestimento interno ed esterno di tubi in acciaio utilizzabili per l’opera menzionata avvalendosi della consulenza tecnica e RAGIONE_SOCIALEe di società estere specializzate nel settore petrolifero che avevano emesso anche le fatture per prestazioni di servizio contestate nel caso in esame) e dal certificato della RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE del 4 luglio 2003, che dimostrava che la società RAGIONE_SOCIALE operava con stabilimento in Trapani dall’1 novembre 1998 (cfr. pag. 5 della sentenza impugnata).
Per quanto esposto, va accolto il secondo motivo, va rigettato il primo e va dichiarato inammissibile il terzo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo e dichiara inammissibile il terzo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo

grado del Molise, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 29 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.