Costi black list: la prova per la deducibilità fiscale

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 13115/2024, ha rigettato il ricorso di una società in merito alla deducibilità dei costi black list per importazioni da Hong Kong. La Corte ha ribadito che per vincere la presunzione di indeducibilità, l’impresa deve fornire una prova rigorosa sia dell’effettiva operatività commerciale del fornitore estero, sia del concreto interesse economico dell’operazione, non essendo sufficiente il solo basso costo della merce.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi Black List: Come Dimostrare la Deducibilità Fiscale

L’ordinanza n. 13115/2024 della Corte di Cassazione torna a fare luce su un tema cruciale per le imprese che operano a livello internazionale: la deducibilità dei costi black list. Questa pronuncia conferma il rigido onere probatorio a carico del contribuente che intende dedurre le spese derivanti da operazioni commerciali con entità situate in Paesi a fiscalità privilegiata. Vediamo nel dettaglio il caso e i principi affermati dalla Suprema Corte.

Il Caso: Importazioni da un Paese a Fiscalità Privilegiata

Una società italiana, attiva nel settore calzaturiero, aveva ricevuto un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2013. L’Amministrazione Finanziaria contestava l’indeducibilità dei costi sostenuti per l’importazione di merci da Hong Kong, un territorio all’epoca inserito nelle cosiddette ‘black list’.

La società si era opposta, sostenendo di aver importato la merce a costi molto competitivi, di averla regolarmente sdoganata e di averla rivenduta all’ingrosso in Italia. A suo avviso, questi elementi dimostravano sia l’effettività delle operazioni sia il concreto interesse economico. Tuttavia, sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione al Fisco, ritenendo la prova fornita insufficiente.

La Questione Giuridica sui Costi da Paesi Black List

La normativa di riferimento all’epoca dei fatti (art. 110, commi 10 e 11, del d.P.R. 917/1986) stabiliva una presunzione di indeducibilità per i costi derivanti da transazioni con imprese residenti in Stati a fiscalità privilegiata. Per superare questa presunzione, il contribuente italiano era tenuto a fornire una duplice prova:

1. L’effettiva attività commerciale: dimostrare che l’impresa estera non è una mera ‘scatola vuota’, ma svolge una reale e concreta attività economica.
2. Il concreto interesse economico: provare che le operazioni commerciali rispondono a un effettivo interesse economico per l’impresa e non mirano solo a un risparmio fiscale.

La società ricorrente sosteneva che il basso costo d’acquisto delle calzature e il regolare sdoganamento fossero prove sufficienti a soddisfare entrambi i requisiti. La Corte di Cassazione, però, è stata di diverso avviso.

La Decisione della Corte: l’Onere della Prova sui Costi Black List

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso della società, confermando le decisioni dei giudici di merito e consolidando un orientamento giurisprudenziale molto rigoroso in materia di costi black list.

Le motivazioni

I giudici hanno chiarito che, per dimostrare l’effettiva operatività di un’impresa estera, non basta produrre l’atto costitutivo o il bilancio. È necessario fornire prove concrete come contratti di locazione degli immobili dove si svolge l’attività, fatture delle utenze, contratti di lavoro dei dipendenti ed estratti conto bancari. In sostanza, bisogna dimostrare che l’azienda straniera ha una struttura e un’organizzazione reale.

Per quanto riguarda il secondo requisito, l’interesse economico, la Corte ha specificato che il solo basso costo della merce non è una prova sufficiente. Questo perché Paesi a basso costo di produzione esistono anche al di fuori delle black list (la Corte cita la Cina stessa). Il contribuente deve dimostrare un vantaggio complessivo, che può includere la qualità dei prodotti, la tempestività delle consegne e una comparazione concreta con le offerte di fornitori situati in Paesi non privilegiati. La sentenza impugnata aveva correttamente applicato questi principi, compiendo un accertamento in fatto che non può essere messo in discussione in sede di legittimità.

Le conclusioni

Con questa ordinanza, la Cassazione ribadisce che la disciplina antielusiva sui costi black list impone al contribuente un onere della prova particolarmente gravoso. Le imprese devono essere in grado di documentare in modo dettagliato e inequivocabile non solo la convenienza economica, ma soprattutto la reale sostanza commerciale delle loro controparti estere situate in paradisi fiscali. L’approccio ‘formale’ basato sulla sola prova dell’avvenuta importazione è del tutto inadeguato a superare la presunzione di indeducibilità voluta dal legislatore.

È sufficiente dimostrare che la merce proveniente da un paese in ‘black list’ è stata regolarmente importata per dedurne i costi?
No, secondo la Corte di Cassazione la semplice prova dell’importazione e dello sdoganamento delle merci non è sufficiente a superare la presunzione di indeducibilità dei costi.

Quali prove deve fornire un’impresa per dedurre i costi di operazioni con fornitori in Paesi ‘black list’?
L’impresa deve fornire una duplice prova: 1) che l’impresa estera svolge un’effettiva attività commerciale, documentandola con atti costitutivi, bilanci, contratti d’affitto, fatture di utenze, contratti di lavoro, ecc.; 2) che le operazioni rispondono a un concreto interesse economico, dimostrando vantaggi complessivi che vanno oltre il mero basso costo (es. qualità, tempi di consegna) rispetto ad alternative in mercati non privilegiati.

Il basso costo della merce è una prova sufficiente a dimostrare l’interesse economico dell’operazione?
No. La Corte ha specificato che il basso costo non è, da solo, una prova sufficiente, in quanto tale condizione potrebbe essere offerta anche da fornitori di Paesi non inseriti nelle ‘black list’. L’interesse economico deve essere valutato in un’ottica più ampia e complessiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13115 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13115 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/05/2024

ORDINANZA

Sul ricorso n. 30329-2022, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (c.f. CODICE_FISCALE), in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dagli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO e NOME COGNOME –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato , che la rappresenta e difende –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 672/05/2022 della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 16.05.2022;

udita la relazione della causa svolta nell’ adunanza camerale del 22 novembre 2023 dal AVV_NOTAIO,

Rilevato che

Dalla sentenza impugnata si evince che , all’esito di verifica condotta dalla RAGIONE_SOCIALE, l’RAGIONE_SOCIALE notificò alla società l’avviso d’accertamento, relativo all’anno d’imposta 2013 , con cui, ai fini Ires, Irap

Accertamento – Black list

ed Iva, recuperò ad imponibile costi ritenuti indeducibili. Le contestazioni principali elevate nei confronti della contribuente erano riconducibili alla violazione della disciplina inerente i rapporti commerciali con Paesi rientranti nella cd. black list . In particolare, per l’importazione di merci da Hong Kong, la società aveva violato l’art. 110, commi 10 e 11 ( ratione temporis vigente), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Seguì il contenzioso, esitato nel rigetto RAGIONE_SOCIALE ragioni della ricorrente tanto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Firenze, pronunciatasi con sentenza n. 433/04/2019, quanto dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana, pronunciatasi con sentenza n. 672/05/2022, ora al vaglio della Corte.

Il giudice regionale, per quanto qui di interesse, dopo aver descritto le finalità antielusive della disciplina all’epoca vigente, ha rilevato come dalla norma si evinceva la necessità di dimostrare l’esistenza effettiva e non formale della società estera, mediante il riscontro della sua concreta operatività; occorreva inoltre dimostrare il concreto interesse economico di approvvigionarsi presso operatori di Stati inseriti nella cd. black list , rispetto a mercati di Paesi non inclusi nella lista. Ha ritenuto che la società non avesse dato prova né dell’un requisito né dell’altro.
La società ha censurato la sentenza e ne ha chiesto la cassazione, affidandosi a due motivi , cui ha resistito l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

La Procura Generale, nella persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO , ha depositato conclusioni scritte, ai sensi dell’art. 380 bis.1, cod. proc. civ., chiedendo che il ricorso sia dichiarato inammissibile o, comunque, rigettato. Parimenti è stata depositata memoria illustrativa dalla contribuente, con contestuale istanza di rimessione in pubblica udienza.

Nell’adunanza camerale del 22 novembre 2023 la causa è stata discussa e decisa.

Considerato che

Preliminarmente si rileva che mancano i presupposti per la rimessione della causa alla trattazione in pubblica udienza, per quanto sarà esplicitato nel corso della motivazione.

La società ha denunciato con il primo motivo la violazione e falsa applicazione dell’art. 110, commi 10 e 11, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.

917, dell’art. 2697 cod. civ., dell’ 115 cod. proc. civ., degli artt. 24, 53 e 111 Cost., dell’art. 63 TDUE, dell’art. 6 CEDU e dell’art. 1 del I Protocollo addizionale CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Il giudice d’appello avrebbe errato nel ritenere insussistenti i requisiti per riconoscere l ‘es istenza RAGIONE_SOCIALE condizioni richieste dal comma 11 cit., per rendere inapplicabili la disciplina di svantaggio prevista per le importazioni provenienti da operatori economici sedenti in Paesi inclusi nella cd. black list.
Con il secondo motivo la società ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 110, commi 10 e 11 del d.lgs. n. 917 del 1986, dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 115 cod. proc. civ., degli artt. 53 e 111 Cost., dell’art. 63 TDUE, dell’art. 6 CEDU e dell’art. 1 del I Protocollo addizionale CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La commissione regionale avrebbe violato le suddette norme perché mai nessuno aveva messo in dubbio tanto l’effettivo interesse economico quanto l’effettività dell’esecuzione RAGIONE_SOCIALE operazioni commerciali.
I motivi, che sotto il profilo della denuncia di errori d’interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme giuridiche, poste all’epoca a presidio avverso operazioni commerciali con Paesi inseriti nella black list , criticano il processo decisionale della pronuncia impugnata, possono essere trattati congiuntamente perché tra loro connessi.

La difesa della società sostiene che, operando nel settore commerciale calzaturiero, importava a costi molto bassi e competitivi merce da paesi come Hong Kong, regolarmente sdoganata in Italia, per rivenderla all’ingrosso. L’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni era dunque dimostrata dall ‘ importazione e dallo sdoganamento RAGIONE_SOCIALE scarpe, con adempimento degli obblighi doganali, così come l’interesse concreto era provato dal costo d’acquisto bassissimo RAGIONE_SOCIALE calzature.

Va premesso che la disciplina di cui si controverte, prevista dall’art. 110, commi 10 e 11, del d.P.R. n. 917 del 1986 (disciplina prima in parte modificata dall’art. 1, comma 301, della l. 27 dicembre 2006, n. 296, e poi definitivamente abrogata con l’art. 1, comma 142, lett. a della l. 28 dicembre 2015, n. 208), è stata interpretata dalla giurisprudenza di questa Corte, nel senso che le spese e le altre componenti negative inerenti ad operazioni commerciali, intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata, sono ammesse in deduzione solo nel caso in cui venga fornita
la prova che le imprese estere svolgano attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesse economico e che le stesse abbiano avuto concreta esecuzione (cfr. Cass., 24 settembre 2014, n. 20081; 30 ottobre 2018, n. 27613; 2 dicembre 2012, n. 38048). A tal proposito è stato chiarito che « per dimostrare l’effettivo svolgimento di attività economica non è sufficiente produrre l’atto di costituzione della società estera, il bilancio ed il certificato di iscrizione presso il registro RAGIONE_SOCIALE imprese, ma è necessario produrre, anche in base alla circolare 23-52003 n. 29/E dell’RAGIONE_SOCIALE, anche la copia del contratto in virtù del quale l’impresa estera ha la disponibilità dell’immobile, in cui esercita la sua attività, le fatture RAGIONE_SOCIALE utenze elettriche e telefoniche, i contratti di lavoro dei dipendenti, gli estratti conto bancari, le autorizzazioni amministrative inerenti l’esercizio dell’attività svolta» (Cass., 12 dicembre 2019, n. 32634).
Parimenti, quanto all’effettivo interesse economico, è necessario dimostrare non solo il basso costo della merce importata -circostanza che, soprattutto con riferimento all’epoca dei fatti per cui è qui causa , offrivano non solo Paesi rientranti nella black list , ma anche Paesi non considerati tali (a partire dalla stessa Cina)-, ma l’insieme di caratteristiche dell’importazione (qualità, tempestività nelle consegne, la concreta comparazione con i prodotti di altri Stati).

Ebbene, la sentenza della commissione regionale ha vagliato gli elementi addotti dalla società, ritenendoli inidonei a dimostrare l’effettivo svolgimento di una attività commerciale RAGIONE_SOCIALE società fornitrici, ovvero l’effettivo interesse economico sotteso al rapporto commerciale con fornitori di Hong Kong. Si tratta di un accertamento in fatto, il cui percorso logico ha tenuto conto proprio dei principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità, così che esso si rivela giuridicamente corretto, senza pertanto violare le norme richiamate dalla difesa della contribuente nei motivi di censura.
Se poi con le critiche mosse nel ricorso si sia inteso sollecitare una rivalutazione degli elementi allegati al processo, si tratterebbe di una richiesta inammissibile, spettando l’accertamento in fatto al solo giudice di merito, che nel caso concreto ed in entrambi i gradi ha confermato le statuizioni sfavorevoli alla società.

Il ricorso va dunque rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, nella misura specificata in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di causa in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, che si liquidano nella misura di € 10.700,00 per competenze, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il giorno 22 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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