Costi black list: la prova per la deducibilità

Una società si è vista negare la deducibilità di costi per l’acquisto di merci da Hong Kong, paese all’epoca in black list. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che per la deducibilità dei costi black list è onere del contribuente fornire una prova rigorosa sia dell’effettiva operatività del fornitore estero, sia del concreto interesse economico dell’operazione, prove che nel caso di specie non sono state fornite.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Costi Black List: La Prova Necessaria per la Deducibilità Fiscale

L’ordinanza della Corte di Cassazione n. 13147/2024 offre un importante chiarimento sulla deducibilità dei costi black list, ovvero quelli derivanti da operazioni commerciali con imprese situate in Paesi a fiscalità privilegiata. La pronuncia ribadisce il rigoroso onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare non solo la realtà dell’operazione, ma anche la sua sostanza economica. Analizziamo insieme la vicenda e i principi affermati dai giudici.

I Fatti del Caso: Importazioni da un Paese in Black List

Una società italiana operante nel settore calzaturiero si è vista notificare dall’Agenzia delle Entrate alcuni avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2011 e 2012. L’amministrazione finanziaria contestava l’indebita deduzione di costi relativi all’importazione di merci da Hong Kong, all’epoca inserita nella cosiddetta “black list”.

Secondo il Fisco, la società aveva violato la disciplina antielusiva prevista dall’art. 110, commi 10 e 11, del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), all’epoca vigente. Questa normativa prevedeva una presunzione di indeducibilità dei costi derivanti da transazioni con operatori di paradisi fiscali, a meno che il contribuente non fosse in grado di fornire una prova contraria specifica.

Il contenzioso, giunto fino alla Corte di Cassazione, vedeva la società sostenere di aver agito legittimamente, provando sia l’effettività delle operazioni (dimostrata dall’importazione e sdoganamento della merce) sia l’interesse economico (legato al bassissimo costo di acquisto).

La Decisione della Corte sui Costi Black List

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della società, confermando le sentenze dei precedenti gradi di giudizio. I giudici hanno sottolineato che la normativa sui costi black list impone al contribuente un onere probatorio duplice e particolarmente stringente.

L’Onere della Prova a Carico del Contribuente

Per superare la presunzione di indeducibilità, l’impresa italiana deve dimostrare alternativamente:

1. Che l’impresa estera svolge un’effettiva attività commerciale.
2. Che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione.

La Corte ha ritenuto che la società non avesse fornito prove adeguate né su un fronte né sull’altro. La semplice importazione della merce o il suo basso prezzo non sono elementi sufficienti a soddisfare i requisiti di legge.

Le Prove Richieste dalla Giurisprudenza

Per dimostrare l’effettiva attività commerciale del fornitore estero non basta produrre l’atto costitutivo o il certificato di iscrizione al registro delle imprese. È necessario fornire documentazione concreta come:

* Copia del contratto di locazione o di proprietà dell’immobile in cui si svolge l’attività.
* Fatture relative alle utenze (elettriche, telefoniche).
* Contratti di lavoro dei dipendenti.
* Estratti conto bancari e autorizzazioni amministrative.

Per quanto riguarda l’effettivo interesse economico, non è sufficiente indicare il basso costo della merce. Occorre dimostrare l’insieme delle caratteristiche vantaggiose dell’importazione, come la qualità dei prodotti, la tempestività delle consegne e una comparazione concreta con i prodotti offerti da mercati di Paesi non inclusi nella black list.

Le Motivazioni della Sentenza

La Corte ha motivato la sua decisione evidenziando che l’accertamento compiuto dalla Commissione tributaria regionale era un accertamento in fatto, basato sui principi consolidati della giurisprudenza di legittimità. I giudici di merito avevano correttamente valutato gli elementi portati dalla società, ritenendoli inidonei a dimostrare sia l’effettiva operatività dei fornitori di Hong Kong, sia il reale interesse economico dell’operazione. Il ricorso della società, secondo la Cassazione, si traduceva in una richiesta inammissibile di rivalutazione del merito della causa, compito che non spetta alla Corte di legittimità. La decisione del giudice regionale è stata quindi considerata giuridicamente corretta e immune da vizi.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame conferma un orientamento consolidato: le aziende che intrattengono rapporti commerciali con operatori residenti in paradisi fiscali devono prepararsi a un controllo fiscale approfondito. Per poter dedurre i costi black list, è indispensabile raccogliere e conservare una documentazione solida e dettagliata, in grado di provare in modo inequivocabile la sostanza economica e operativa della controparte estera e la convenienza complessiva della transazione, al di là del solo vantaggio di prezzo. Una difesa basata su elementi generici o incompleti è destinata a soccombere di fronte alla presunzione di indeducibilità stabilita dalla legge.

Quali prove deve fornire un’azienda per dedurre i costi di operazioni con fornitori in Paesi “black list”?
L’azienda deve fornire la prova che l’impresa estera svolge un’effettiva attività commerciale (es. contratti di affitto, utenze, dipendenti) oppure che le operazioni rispondono a un concreto interesse economico (es. qualità, tempestività, comparazione con altri mercati) e hanno avuto concreta esecuzione.

È sufficiente dimostrare che il prezzo di acquisto della merce da un Paese “black list” è molto basso per provare l’interesse economico dell’operazione?
No, non è sufficiente. Secondo la Corte, il basso costo è solo uno degli elementi. È necessario dimostrare l’insieme delle caratteristiche dell’importazione, come la qualità, la tempestività nelle consegne e una concreta comparazione con prodotti di altri Stati non considerati paradisi fiscali.

Cosa si intende per “effettiva attività commerciale” di un fornitore estero ai fini della deducibilità dei costi?
Si intende un’attività reale e non di mera facciata. Per provarla non bastano i documenti formali di costituzione della società estera, ma servono prove concrete della sua operatività, come la disponibilità di una sede, utenze attive, contratti di lavoro con dipendenti, estratti conto bancari e autorizzazioni amministrative.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13147 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13147 Anno 2024

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/05/2024

ORDINANZA

Sul ricorso n. 30334-2022, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (c.f. CODICE_FISCALE), in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in RomaINDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentata e difesa dagli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO e NOME COGNOME –

Ricorrente

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE , cf CODICE_FISCALE, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato , che la rappresenta e difende –

Controricorrente

Avverso la sentenza n. 663/05/2022 della Commissione tributaria regionale della Toscana, depositata il 9.05.2022;

udita la relazione della causa svolta nell’ adunanza camerale del 22 novembre 2023 dal AVV_NOTAIO,

Rilevato che

Dalla sentenza impugnata si evince che , all’esito di verifica condotta dalla GdF, l’RAGIONE_SOCIALE notificò alla società gli avvisi d’accertamento, relativ i agli anni d’imposta 201 1 e 2012, con cui, ai fini RAGIONE_SOCIALE,

Accertamento – Black list

Irap ed Iva, recuperò ad imponibile costi ritenuti indeducibili. Le contestazioni principali elevate nei confronti della contribuente erano riconducibili alla violazione della disciplina inerente i rapporti commerciali con Paesi rientranti nella cd. black list . In particolare, per l’importazione di merci da Hong Kong , la società aveva violato l’art. 110, commi 10 e 11 ( ratione temporis vigente), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Seguì il contenzioso, esitato, previa riunione dei ricorsi, nel rigetto RAGIONE_SOCIALE ragioni della ricorrente tanto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Firenze, pronunciatasi con sentenza n. 817/01/2018, quanto dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Toscana, pronunciatasi con sentenza n. 663/05/2022, ora al vaglio RAGIONE_SOCIALE Corte.

Il giudice regionale, per le questioni qui di interesse, dopo aver descritto le finalità antielusive della disciplina all’epoca vigente, ha rilevato come dalla norma si evinceva la necessità di dimostrare l’esistenza effettiva e non formale della società estera fornitrice, mediante il riscontro della sua concreta operatività; occorreva inoltre dimostrare il concreto interesse economico di approvvigionarsi presso operatori di Stati inseriti nella cd black list, rispetto a mercati di Paesi non inclusi nella lista. Ha ritenuto che la società non avesse dato prova né dell’un requisito né dell’altro.
La società ha censurato la sentenza e ne ha chiesto la cassazione, affidandosi a due motivi , cui ha resistito l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

La Procura Generale, nella persona del AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO , ha depositato conclusioni scritte, ai sensi dell’art. 380 bis.1, cod. proc. civ., chiedendo che il ricorso sia dichiarato inammissibile o, comunque, rigettato. Parimenti sono state depositate memorie illustrative dalla contribuente, con contestuale richiesta di trattazione in pubblica udienza.

Nell’adunanza camerale del 22 novembre 2023 la causa è stata discussa e decisa.

Considerato che

Preliminarmente si rileva che mancano i presupposti per la rimessione della causa alla trattazione in pubblica udienza, per quanto sarà esplicitato nel corso della motivazione.

La società ha denunciato con il primo motivo la violazione e falsa applicazione dell’art. 110, comm i 10 e 11, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell’art. 2697 cod. civ., dell’ 115 cod. proc. civ., degli artt. 24, 53 e 111 Cost., dell’art. 63 TDUE, dell’art. 6 CEDU e dell’art. 1 del I Protocollo addizionale CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Il giudice d’appello avrebbe errato nel ritenere insussistenti i requisiti per riconoscere l ‘esi stenza RAGIONE_SOCIALE condizioni richieste dal comma 11 cit., per rendere inapplicabile la disciplina di svantaggio prevista per le importazioni provenienti da operatori economici sedenti in Paesi inclusi nella cd. black list .
Con il secondo motivo la società ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 110, commi 10 e 11 del d.lgs. n. 917 del 1986, dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 115 cod. proc. civ., degli artt. 53 e 111 Cost., dell’art. 63 TDUE, dell’art. 6 CEDU e dell’art. 1 del I Protocollo addizionale CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La commissione regionale avrebbe violato le norme perché mai nessuno aveva messo in dubbio tanto l’effettivo interesse economico quanto l’effettività dell’esecuzione RAGIONE_SOCIALE operazioni commerciali.
I motivi, che sotto il profilo della denuncia di errori d’interpretazione RAGIONE_SOCIALE norme giuridiche, poste all’epoca a presidio avverso operazioni commerciali con Paesi inseriti nella black list , criticano il processo decisionale della pronuncia impugnata, possono essere trattati congiuntamente perché tra loro connessi.

La difesa della società sostiene che, operando nel settore commerciale calzaturiero, importava a costi molto bassi e competitivi da Paesi come Hong Kong merce regolarmente sdoganata in Italia, per rivenderla all’ingrosso. L’effettività RAGIONE_SOCIALE operazioni era dunque dimostrata dall’ importazione e dallo sdoganamento RAGIONE_SOCIALE scarpe, con adempimento degli obblighi doganali, così come l’interesse concreto era provato dal costo d’acquisto bassissimo RAGIONE_SOCIALE calzature.

Va premesso che la disciplina su cui si controverte, prevista dall’art. 110, commi 10 e 11, del d.P.R. n. 917 del 1986 (disciplina prima in parte modificata dall’art. 1, comma 301, della l. 27 dicembre 2006, n. 296, e poi definitivamente abrogata con l’art. 1, comma 142, lett. a della l. 28 dicembre 2015, n. 208), è stata interpretata dalla giurisprudenza di questa Corte, nel senso che le spese e le altre componenti negative inerenti ad operazioni

commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata sono ammesse in deduzione solo nel caso in cui venga fornita la prova che le imprese estere svolgano attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (cfr. Cass., 24 settembre 2014, n. 20081; 30 ottobre 2018, n. 27613; 2 dicembre 2012, n. 38048). A tal proposito è stato chiarito che « per dimostrare l’effetti vo svolgimento di attività economica non è sufficiente produrre l’atto di costituzione della società estera, il bilancio ed il certificato di iscrizione presso il registro RAGIONE_SOCIALE imprese, ma è necessario produrre, anche in base alla circolare 23-5-2003 n. 29/E dell’RAGIONE_SOCIALE, anche la copia del contratto in virtù del quale l’impresa estera ha la disponibilità dell’immobile, in cui esercita la sua attività, le fatture RAGIONE_SOCIALE utenze elettriche e telefoniche, i contratti di lavoro dei dipendenti, gli estratti conto bancari, le autorizzazioni amministrative inerenti l’esercizio dell’attività svolta» (Cass., 12 dicembre 2019, n. 32634).
Parimenti, quanto all’effettivo interesse economico, è necessario dimostrare non solo il basso costo della merce importata -circostanza che, soprattutto con riferimento all’epoca dei fatti per cui è qui causa , offrivano non solo Paesi rientranti nella black list , ma anche Paesi non considerati tali (a partire dalla stessa Cina)-, ma l’insieme di caratteristiche dell’importazione (qualità, tempestività nelle consegne, la concreta comparazione con i prodotti di altri Stati).

Ebbene, la sentenza della commissione regionale ha vagliato gli elementi addotti dalla società, ritenendoli inidonei a dimostrare l’effettivo svolgimento di una attività commerciale RAGIONE_SOCIALE società fornitrici, ovvero l’effettivo interesse economico sotteso al rapporto commerciale con fornitori di Hong Kong. Si tratta di un accertamento in fatto, il cui percorso logico ha tenuto conto proprio dei principi enunciati dalla giurisprudenza di legittimità, così che esso si rivela giuridicamente corretto, senza pertanto violare le norme richiamate dalla difesa della contribuente nei motivi di censura.
Se poi con le critiche mosse nel ricorso si è inteso sollecitare una rivalutazione degli elementi allegati al processo, si tratterebbe di una richiesta inammissibile, spettando l’accertamento in fatto al solo giudice di merito, che nel caso concreto, ed in entrambi i gradi, ha confermato le statuizioni sfavorevoli alla società.

Il ricorso va dunque rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, nella misura specificata in dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di causa in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, che si liquidano nella misura di € 16.500,00 per competenze, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il giorno 22 novembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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