Convenzione doppia imposizione: esclusiva potestà

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 22585/2024, ha stabilito che i redditi percepiti da un cittadino italiano residente in Italia, per servizi resi a uno Stato estero (nella fattispecie gli Emirati Arabi Uniti), sono tassabili esclusivamente in tale Stato. La Corte ha chiarito che, secondo la convenzione doppia imposizione tra Italia ed EAU, questa regola si applica indipendentemente dal fatto che lo Stato estero eserciti o meno la propria potestà impositiva. Di conseguenza, il contribuente ha diritto al rimborso dell’IRPEF versata in Italia su tali redditi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Convenzione Doppia Imposizione: La Cassazione Sancisce la Tassazione Esclusiva nello Stato della Fonte

La recente sentenza della Corte di Cassazione n. 22585 del 2024 offre un chiarimento fondamentale in materia di fiscalità internazionale, specificamente sull’applicazione della convenzione doppia imposizione tra Italia ed Emirati Arabi Uniti. Il caso riguarda un pilota istruttore dell’Aeronautica Militare Italiana che, avendo percepito redditi dagli Emirati Arabi Uniti per servizi resi a tale Stato, si è visto negare il rimborso dell’IRPEF versata in Italia. La Suprema Corte ha ribaltato le decisioni precedenti, affermando un principio di cruciale importanza per tutti i lavoratori in situazioni analoghe.

I Fatti di Causa: La Richiesta di Rimborso IRPEF

Un pilota istruttore, fiscalmente residente in Italia, presentava istanza di rimborso per l’IRPEF e le addizionali versate per gli anni 2011 e 2012. Tali imposte erano state calcolate su una somma ricevuta dal Ministero della Difesa degli Emirati Arabi Uniti, per l’attività di pilota istruttore svolta alle dipendenze di quest’ultimo.

L’Amministrazione Finanziaria respingeva implicitamente la richiesta (silenzio-rifiuto). Il contribuente adiva quindi le commissioni tributarie, le quali, sia in primo che in secondo grado, rigettavano il ricorso. La motivazione dei giudici di merito si basava su due punti principali: la mancanza di un’effettiva imposta negli EAU (che avrebbe creato una iniqua esenzione totale) e il mantenimento in Italia del centro degli interessi familiari e sociali del contribuente.

L’Interpretazione della Convenzione Doppia Imposizione

Il cuore della controversia risiede nell’interpretazione dell’articolo 19, comma 1, lettera a), della Convenzione tra Italia ed Emirati Arabi Uniti, stipulata per evitare le doppie imposizioni. La norma stabilisce che le remunerazioni, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente a una persona fisica per servizi resi a tale Stato, sono “imponibili soltanto in questo Stato”.

Il contribuente sosteneva che tale disposizione attribuisse la potestà impositiva in via esclusiva allo Stato della fonte del reddito (gli EAU), precludendo così all’Italia, Stato di residenza, qualsiasi prelievo fiscale su tali somme. L’Amministrazione Finanziaria, al contrario, riteneva che la norma non potesse condurre a una totale esenzione fiscale, contraria allo spirito della Convenzione.

La Decisione della Corte di Cassazione sulla convenzione doppia imposizione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza d’appello e decidendo nel merito a favore del rimborso. La Corte ha fornito una lettura chiara e rigorosa della normativa pattizia.

Il Principio della Tassazione Esclusiva

I giudici hanno sottolineato che il dato testuale della norma è inequivocabile. L’espressione “imponibili soltanto in questo Stato” implica un’attribuzione esclusiva della potestà impositiva allo Stato che eroga la remunerazione. Questo approccio, basato sull’interpretazione letterale, è coerente con l’art. 31 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, che impone di interpretare gli accordi internazionali secondo buona fede e il significato ordinario dei loro termini.

L’Irrilevanza dell’Imposizione Effettiva

Un punto cruciale della sentenza è l’affermazione che l’esclusività della potestà impositiva dello Stato della fonte non è subordinata all’effettivo esercizio di tale potere. In altre parole, è del tutto irrilevante che gli Emirati Arabi Uniti non prevedano un’imposta sul reddito delle persone fisiche. La Convenzione disciplina a quale Stato spetti il potere di tassare, non se e come tale potere venga poi concretamente utilizzato. L’esclusione della tassazione in Italia è, pertanto, incondizionata.

le motivazioni
La Corte ha fondato la sua decisione su un’analisi rigorosa del testo convenzionale. Ha evidenziato come l’articolo 19 rappresenti una deroga specifica al principio generale di tassazione nello Stato di residenza. Tale deroga è ulteriormente confermata dall’articolo 23 della stessa Convenzione (relativo all’eliminazione della doppia imposizione), il quale, pur prevedendo la tassazione in Italia dei redditi esteri, fa salva l’ipotesi in cui “espresse disposizioni della presente Convenzione non stabiliscano diversamente”. L’articolo 19 è proprio una di queste “espresse disposizioni”. L’interpretazione letterale, secondo la Corte, è l’unico criterio da seguire quando il testo è chiaro e non conduce a risultati assurdi o ambigui. La scelta delle parti contraenti di attribuire la potestà impositiva esclusiva allo Stato pagatore deve essere rispettata, anche se ciò comporta una de-fiscalizzazione del reddito.

le conclusioni
La sentenza stabilisce un principio fondamentale per i residenti in Italia che percepiscono redditi per servizi resi a uno Stato estero con cui vige una convenzione sul modello OCSE contenente una clausola analoga. Tali redditi non sono soggetti a tassazione in Italia. La decisione rafforza la certezza del diritto nei rapporti fiscali internazionali, ancorando l’interpretazione delle convenzioni al loro tenore letterale e precludendo interpretazioni “finalistiche” che ne snaturerebbero la portata. I contribuenti in situazioni simili possono ora fare affidamento su questo orientamento consolidato per richiedere il rimborso delle imposte indebitamente versate.

I redditi pagati da uno Stato estero a un residente italiano per servizi resi a tale Stato sono tassabili in Italia secondo la convenzione doppia imposizione Italia-EAU?
No. L’art. 19 della Convenzione stabilisce che tali remunerazioni sono imponibili soltanto nello Stato che le paga (in questo caso, gli Emirati Arabi Uniti), attribuendo a quest’ultimo la potestà impositiva in via esclusiva.

La tassazione esclusiva nello Stato estero dipende dal fatto che tale Stato applichi effettivamente un’imposta su quel reddito?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il potere impositivo esclusivo concesso dalla Convenzione allo Stato della fonte è incondizionato e non dipende dall’effettivo esercizio di tale potere. Pertanto, l’esenzione dall’imposta in Italia vale anche se lo Stato estero non prevede alcuna tassazione su quel reddito.

Come si interpreta una convenzione contro le doppie imposizioni in caso di dubbi?
Secondo la Corte, richiamando la Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati, si deve privilegiare il criterio ermeneutico dell’interpretazione letterale. Il trattato deve essere interpretato secondo il significato ordinario da attribuire ai suoi termini, a meno che non sia certo che l’intenzione delle parti fosse diversa.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22585 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 22585 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/08/2024

DINIEGO RIMBORSO IRPEF -ALTRO 2011

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 18478/2021 R.G. proposto da: COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo RAGIONE_SOCIALE, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, come da procura speciale in calce al ricorso,

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale RAGIONE_SOCIALEo Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-resistente – avverso la sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale del Lazio n. 797/17/2021, depositata l’11 febbraio 2021 ;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALEa causa svolta nella pubblica udienza del 19 aprile 2024 dal AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO; uditi il Pubblico RAGIONE_SOCIALE, in persona del AVV_NOTAIO. procAVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso; udito il procuratore del ricorrente;

FATTI DI CAUSA

In data 15 gennaio 2014 NOME COGNOME, pilota istruttore del RAGIONE_SOCIALE, presentava all’RAGIONE_SOCIALE II di Roma istanza di rimborso di € 124.837,00, somma indebitamente versata a titolo di IRPEF, addizionali regionale e comunale, negli anni di imposta 2011 e 2012, sul rimborso forfettario corrispostogli dal RAGIONE_SOCIALE Emirati Arabi Uniti, alle dipendenze del quale aveva esercitato l’attività di pilota istruttore.
Avverso il silenziorifiuto RAGIONE_SOCIALE‘Ufficio , COGNOME NOME proponeva ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di Roma la quale, con sentenza n. 5452/40/2017, pronunciata il 23 febbraio 2017 e depositata l’1 marzo 2017 , lo rigettava, ritenendo che, data l’inesistenza RAGIONE_SOCIALEa correlativa imposta emiratina, la non imponibilità ai fini IRPEF avrebbe comportato una iniqua esclusione di ogni imposta sul reddito, esclusione palesemente estranea alle finalità RAGIONE_SOCIALEa Convenzione Italia -EAU e non derivante dal testo RAGIONE_SOCIALEa stessa.
Interposto gravame dal contribuente, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio, con sentenza n. 797/17/2021, pronunciata il 10 aprile 2019 e depositata in segreteria l’11 febbraio 2021, rigettava l’appello, ritenendo, da un lato, non

sussistente una situazione di doppia imposizione, data la mancata applicazione di qualsiasi imposta da parte RAGIONE_SOCIALE Emirati Arabi, e, dall’altro, il permanere in Italia del centro di interessi familiari e sociali del contribuente.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione COGNOME NOME, sulla base di un unico motivo.

L’RAGIONE_SOCIALE si costituisce al solo fine RAGIONE_SOCIALE‘eventuale partecipazione all’udienza di discussione RAGIONE_SOCIALEa causa ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 370, primo comma, cod. proc. civ.

Il ricorrente ha depositato memoria.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per la pubblica udienza del 19 aprile 2024, nella quale il Pubblico RAGIONE_SOCIALE ed i procuratori RAGIONE_SOCIALEe parti hanno concluso come da verbale in atti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, il contribuente eccepisce violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 19, comma 1, lett. a ) RAGIONE_SOCIALEa Convenzione internazionale conclusa tra il Governo RAGIONE_SOCIALEa Repubblica italiana e il Governo RAGIONE_SOCIALE Emirati Arati Uniti per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni fiscali, fatta ad Abu Dhabi il 22 gennaio 1995 e ratificata dalla legge 28 agosto 1997, n. 309, nonché RAGIONE_SOCIALE‘art. 117 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.
Deduce, in particolare, che la RAGIONE_SOCIALE.T.R. avrebbe erroneamente interpretato l’art. 19, primo comma, lett. a ) RAGIONE_SOCIALEa rubricata Convenzione, dato che l’Italia non sarebbe legittimata a esercitare la propria potestà impositiva sui redditi di fonte emiratina percepiti dal contribuente, potestà riservata in via

esclusiva, secondo la Convenzione, al soggetto pagatore, non rilevando l’effettivo esercizio o meno RAGIONE_SOCIALEa relativa potestà impositiva da parte RAGIONE_SOCIALE Emirati Arabi Uniti.

2 . Procedendo quindi all’esame de l motivo di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1 . L’unico motivo di ricorso è fondato.

In materia di imposta sui redditi, in linea di principio, i soggetti passivi RAGIONE_SOCIALE‘IRPEF sono individuati dall’art. 2 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico RAGIONE_SOCIALEe imposte sui redditi), in base al quale l’obbligazione tributaria grava su tutti i possessori di reddito, residenti e non residenti nel territorio RAGIONE_SOCIALEo Stato.

Il requisito RAGIONE_SOCIALEa residenza, pur non incidendo sulla soggettività passiva, assume rilievo ai fini RAGIONE_SOCIALEa individuazione RAGIONE_SOCIALE elementi imponibili nel territorio RAGIONE_SOCIALEo Stato e, dunque, ai fini RAGIONE_SOCIALEa estensione territoriale del presupposto di imposta. Infatti, mentre i soggetti residenti sono attinti in base al criterio soggettivo RAGIONE_SOCIALE‘”utile mondiale” ( worldwide income taxation o principio RAGIONE_SOCIALEa tassazione mondiale), ovunque prodotto, i soggetti non residenti sono incisi soltanto per i redditi che si considerano prodotti nel territorio RAGIONE_SOCIALEo Stato italiano, poiché il prelievo fiscale avviene in base al criterio oggettivo RAGIONE_SOCIALEa territorialità RAGIONE_SOCIALEa fonte del reddito.
Il doppio criterio di prelievo, volto ad escludere zone franche dall’imposizione, implica il rischio di doppie imposizioni rispetto a quei Paesi che utilizzano gli stessi criteri e, per tale ragione, si rende necessario ricorrere all’adozione di appositi accordi bilaterali tra gli Stati contro la doppia imposizione, che, per il

tramite RAGIONE_SOCIALEe leggi nazionali di ratifica, producono effetti direttamente all’interno dei singoli ordinamenti interessati.

Tanto premesso, di regola le Convenzioni che si uniformano ai moRAGIONE_SOCIALEi predisposti dall’OCSE prevedono o una potestà esclusiva RAGIONE_SOCIALEo Stato estero, o una potestà concorrente dei due Stati contraenti, per cui si impone di verificare in quale RAGIONE_SOCIALEe due ipotesi ricada la Convenzione sottoscritta dall’Italia e dagli Emirati Arabi.

L’ art. 19, comma 1, lett. a ), RAGIONE_SOCIALEa Convenzione Italia-Emirati Arabi Uniti contro le doppie imposizioni prescrive che «le remunerazioni, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale a una persona fisica, in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o detta suddivisione o ente, sono imponibili soltanto in questo Stato».

La disposizione riprende l’art. 19, paragrafo 1, del MoRAGIONE_SOCIALEo di Convenzione OCSE per evitare la doppia imposizione (secondo cui «i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe, diverse dalle pensioni, pagate da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o da un suo ente locale a una persona fisica per servizi resi allo Stato o alla sua suddivisione o ente locale, sono imponibili esclusivamente in tale Stato») e si fonda sul criterio denominato ” State of the fund principle “, secondo il quale, in caso di soggetto residente in uno Stato che presta all’estero un servizio in favore RAGIONE_SOCIALE‘altro Stato contraente o in favore di una sua suddivisione politica o di un ente locale, la tassazione del reddito è legata alla localizzazione RAGIONE_SOCIALEo Stato in cui il reddito viene prodotto e in cui vengono corrisposte le relative remunerazioni.
Lo Stato RAGIONE_SOCIALEa fonte del reddito viene, in tal caso, individuato in quello in cui il reddito viene prodotto, al quale viene attribuito in via esclusiva il potere impositivo. Tale fattispecie si distingue dalla diversa ipotesi in cui l’attività svolta all’estero da soggetto residente in Italia viene, invece, assoggettata ad una potestà impositiva concorrente tra lo Stato RAGIONE_SOCIALEa fonte, ove viene prodotto il reddito, e lo Stato di residenza fiscale del lavoratore, in ordine alla quale la doppia imposizione economica che si viene a creare viene eliminata attraverso il meccanismo del riconoscimento da parte RAGIONE_SOCIALEo Stato di residenza di un credito di imposta.
Il dato testuale RAGIONE_SOCIALEa norma pattizia convenzionale in esame, che utilizza l’espressione «….imponibili soltanto in questo Stato» (e cioè lo Stato contraente), porta a ritenere, alla luce di una interpretazione assunta in base al significato proprio del testo, che la Convenzione implichi l’attribuzione esclusiva RAGIONE_SOCIALEa potestà impositiva ad uno Stato, individuato, nel caso in esame, in quello in cui il reddito viene prodotto (ossia gli Emirati Arabi Uniti), e preclude all’altro Stato contraente (ossia l’Italia) la tassazione.
A tale riguardo occorre rammentare che, ai fini RAGIONE_SOCIALE‘interpretazione RAGIONE_SOCIALEe Convenzioni internazionali, la Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 (ratificata e resa esecutiva in Italia con legge 12 febbraio 1974, n. 112), all’art. 31, privilegia il criterio ermeneutico RAGIONE_SOCIALE‘interpretazione letterale più rivolto al testo RAGIONE_SOCIALEa Convenzione che al contesto in cui la stessa è stata adottata; ogni trattato deve, quindi, essere interpretato secondo buona fede ed il significato da attribuire ad un determinato termine deve di norma coincidere
con il significato ordinario RAGIONE_SOCIALEo stesso, con la conseguenza che sul significato ordinario può prevalere uno “particolare” solo “se è certo che tale era l’intenzione RAGIONE_SOCIALEe parti”.

Nello stesso senso, peraltro, anche questa Corte (Cass. 17 aprile 2019, n. 10706), a proposito dei criteri di interpretazione RAGIONE_SOCIALEe convenzioni sulla doppia imposizione, ha a sua volta fatto riferimento alla medesima regola generale di cui all’art. 31, paragrafo 1, RAGIONE_SOCIALEa Convenzione di Vienna, evidenziando che, ai sensi di quest’ultima disposizione, l’interpretazione letterale RAGIONE_SOCIALEe Convenzioni sia il criterio ermeneutico prima facie rilevante, nell’ambito di una ermeneutica rivolta prevalentemente al testo RAGIONE_SOCIALEo strumento pattizio ed al senso ordinario RAGIONE_SOCIALEe espressioni che lo compongono, mentre il ricorso a metodi diversi dall’interpretazione letterale è consentito unicamente nei casi in cui quest’ultima conduca a conclusioni oscure o in conflitto con altre regole del sistema (in senso conforme, Cass. 24 novembre 2016, n. 23984, che, dovendo applicare la Convenzione Italia-Francia, art. 17, ha richiamato i principi interpretativi dettati dalla Convenzione di Vienna in materia di tassazione del reddito di una artista che aveva effettuato esibizioni canore in Francia).
A corroborare l’interpretazione letterale sopra individuata e, quindi, la non tassabilità in Italia RAGIONE_SOCIALEa remunerazione per “servizi resi” all’altro Stato contraente, soccorre la disciplina dettata dalla Convenzione, art. 23, rubricato “Eliminazione RAGIONE_SOCIALEa doppia imposizione”, che al punto 2) prevede che, qualora un soggetto fiscalmente residente in Italia consegua redditi imponibili negli Emirati Arabi Uniti, lo Stato italiano può egualmente includere tali redditi nella base imponibile per il
calcolo RAGIONE_SOCIALEe imposte sul reddito, ma alla condizione che riconosca una detrazione pari all’imposta versata nello Stato estero; tuttavia si subordina l’inclusione del reddito estero nella base imponibile alla condizione che “espresse disposizioni RAGIONE_SOCIALEa presente Convenzione non stabiliscano diversamente”: la Convenzione, art. 19, comma 1, lett. a ), nella parte in cui stabilisce che i servizi resi ad uno Stato contraente “sono imponibili soltanto in questo Stato”, integra propriamente un’eccezione espressa, convenzionalmente stabilita, alla regola secondo cui i redditi conseguiti nell’altro Stato dal soggetto fiscalmente residente in Italia, sono normalmente inclusi nella base imponibile per il calcolo RAGIONE_SOCIALEe imposte nazionali sul reddito (Cass. 21 gennaio 2020, n. 1210).
Posto quindi il potere impositivo esclusivo RAGIONE_SOCIALE Emirati Arabi, risulta a fortiori del tutto irrilevante la questione sulla presunta inesistenza di una imposta RAGIONE_SOCIALEe persone fisiche negli Emirati Arabi Uniti, dalla quale deriverebbe il rischio di una totale esenzione da imposta a favore del contribuente.

L’interpretazione letterale del citato art. 19 porta infatti a ritenere che, al ricorrere RAGIONE_SOCIALEe condizioni previste dalla stessa disposizione, l’esclusione, dalla base imponibile RAGIONE_SOCIALEe imposte italiane, dei redditi derivanti da servizi resi in favore RAGIONE_SOCIALE Emirati Arabi da parte di un soggetto residente in Italia, è espressa in termini incondizionati e non correlata all’ipotetico ulteriore presupposto RAGIONE_SOCIALEa doppia imposizione giuridica, nella specie RAGIONE_SOCIALEa contemporanea imposizione sugli stessi redditi da parte RAGIONE_SOCIALE Emirati Arabi.
Le considerazioni svolte conducono, dunque, ad affermare che le remunerazioni corrisposte dal Quartier Generale RAGIONE_SOCIALEe

forze RAGIONE_SOCIALE Emirati Arabi all’odierno ricorrente per i servizi resi in base all’Accordo tecnico riguardante il programma di addestramento per la Pattuglia Acrobatica RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Emirati Arabi, alla luce RAGIONE_SOCIALE‘interpretazione letterale RAGIONE_SOCIALEa Convenzione sopra individuata, non sono assoggettate ad una doppia potestà impositiva dei due Paesi contraenti, sicché lo Stato italiano non è legittimato ad esercitare la propria potestà impositiva sui redditi di fonte emiratina (in questo senso, v., di recente, Cass. 24 giugno 2021, nn. 18237 e 18238).
Consegue l’accoglimento del ricorso. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in punto di fatto, la causa può essere decisa nel merito, con l’accoglimento RAGIONE_SOCIALE‘originario ricorso proposto.

Le spese di giudizio seguono la soccombenza RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE, secondo la liquidazione di cui al dispositivo.

Spese compensate per le fasi di merito.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso proposto dal ricorrente.

Condanna l’RAGIONE_SOCIALE alla rifusione, in favore del ricorrente, RAGIONE_SOCIALEe spese del presente giudizio, che si liquidano in € 1.518,00 per esborsi ed € 7.300,00 per compensi, oltre 15% per rimborso spese generali, C.A.P. ed I.V.A.

Spese compensate per i gradi di merito.

Così deciso in Roma, il 19 aprile 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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