Controllo formale: sì al recupero delle detrazioni

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 7696/2024, ha chiarito che l’Agenzia delle Entrate può legittimamente utilizzare la procedura di controllo formale (ex art. 36-ter D.P.R. 600/73) per disconoscere una detrazione d’imposta non spettante, senza dover ricorrere al più complesso avviso di accertamento. La Corte ha inoltre stabilito che, in caso di detrazioni ripartite in più anni, il Fisco può contestare ogni singola rata annuale, con i termini di decadenza che decorrono dalla dichiarazione in cui la rata è esposta, e non dall’anno in cui è sorta la spesa originaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Controllo formale e detrazioni: la Cassazione chiarisce i poteri del Fisco

L’Agenzia delle Entrate può utilizzare la procedura di controllo formale per recuperare una detrazione fiscale non spettante, o deve necessariamente emettere un avviso di accertamento? E in caso di detrazioni ripartite su più anni, come si calcolano i termini per l’azione dell’Amministrazione? A queste importanti domande risponde la Corte di Cassazione con la recente ordinanza n. 7696 del 21 marzo 2024, fornendo chiarimenti cruciali per contribuenti e professionisti del settore.

Il caso: una detrazione per risparmio energetico contestata

La vicenda trae origine da una cartella di pagamento con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava una detrazione IRPEF per interventi di risparmio energetico, goduta da una contribuente per l’anno d’imposta 2010. Il Fisco contestava la spettanza del beneficio fiscale poiché le spese erano state sostenute per un fabbricato oggetto di ristrutturazione con ampliamento, una condizione che, secondo l’Ufficio, escludeva l’agevolazione.

La contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) le dava ragione, annullando integralmente la cartella. Secondo i giudici di secondo grado, l’Agenzia avrebbe sbagliato strumento: per contestare nel merito il diritto alla detrazione, avrebbe dovuto emettere un avviso di accertamento e non procedere tramite un semplice controllo formale della dichiarazione. Inoltre, la CTR sosteneva che la contestazione dovesse riguardare l’anno in cui la spesa era stata sostenuta, e non gli anni successivi in cui la detrazione veniva ripartita.

Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione.

L’importanza del corretto strumento di controllo formale

Il primo motivo di ricorso dell’Agenzia verteva proprio sulla legittimità dell’uso del controllo formale previsto dall’art. 36-ter del D.P.R. 600/1973. L’Amministrazione sosteneva che tale procedura, a differenza del controllo meramente automatizzato (art. 36-bis), consente un esame documentale per verificare la correttezza delle detrazioni indicate in dichiarazione. Non si tratta di un’indagine sulla posizione fiscale complessiva del contribuente, che richiederebbe un accertamento vero e proprio, ma di una verifica mirata sulla base dei documenti.

La contestazione delle detrazioni pluriennali

Il secondo motivo di ricorso riguardava la tempistica della contestazione. L’Agenzia ha argomentato che, poiché l’imposta è dovuta per periodi annuali e l’obbligazione tributaria è autonoma per ciascun anno, è legittimo contestare la singola quota di detrazione nell’anno in cui viene fruita. Di conseguenza, i termini di decadenza per l’azione di recupero decorrono dalla presentazione della dichiarazione di ciascun anno, e non dalla dichiarazione dell’anno in cui è stata sostenuta la spesa iniziale.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR e affermando due principi di diritto fondamentali.

In primo luogo, i giudici hanno ribadito la distinzione tra controllo automatizzato (art. 36-bis) e controllo formale (art. 36-ter). Mentre il primo è una mera liquidazione basata sui dati già in possesso del Fisco, il secondo consente all’Ufficio di “escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti”. Si tratta di un’attività istruttoria, seppur ridotta, che permette di verificare la fondatezza di una detrazione sulla base della documentazione di supporto. Pertanto, la CTR ha errato nel ritenere necessario un avviso di accertamento.

In secondo luogo, la Corte ha confermato il principio della periodicità e autonomia dell’obbligazione tributaria annuale. Anche se il diritto a una detrazione sorge in un determinato anno a seguito di una spesa, la sua fruizione ripartita in più quote annuali genera obbligazioni tributarie distinte per ogni periodo d’imposta. Ne consegue che l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente verificare e contestare la spettanza della singola rata di detrazione indicata nella dichiarazione di un anno successivo. La decadenza del potere di accertamento va quindi calcolata con riferimento alla dichiarazione in cui la singola quota è esposta, e non a quella dell’anno in cui è sorto il presupposto del beneficio.

Conclusioni

L’ordinanza in esame consolida un orientamento giurisprudenziale di grande rilevanza pratica. Stabilisce con chiarezza che il controllo formale è uno strumento flessibile e legittimo per il recupero di detrazioni che, a seguito di un esame documentale, risultino non spettanti. Questo significa che i contribuenti devono prestare la massima attenzione alla conservazione e alla correttezza di tutta la documentazione necessaria a provare il loro diritto a deduzioni e detrazioni.

Inoltre, il principio affermato sulla contestabilità delle singole rate di detrazioni pluriennali estende di fatto i tempi a disposizione del Fisco per effettuare i controlli, poiché i termini di decadenza si rinnovano per ogni anno di fruizione del beneficio. Per i contribuenti, ciò si traduce nella necessità di mantenere la documentazione a supporto per tutto il periodo di rateizzazione della detrazione e per i successivi anni in cui l’accertamento è possibile.

L’Agenzia delle Entrate può usare il controllo formale per negare una detrazione fiscale?
Sì. La Corte di Cassazione ha confermato che la procedura di controllo formale (ex art. 36-ter D.P.R. 600/1973) è lo strumento corretto per escludere detrazioni non spettanti sulla base dell’esame dei documenti richiesti al contribuente, senza la necessità di un avviso di accertamento.

Se una detrazione è ripartita in dieci anni, quando scade il termine per la contestazione del Fisco?
Il termine di decadenza per la contestazione non si calcola solo dall’anno in cui è stata sostenuta la spesa, ma decorre autonomamente per ciascun anno in cui la rata di detrazione viene indicata in dichiarazione. L’Agenzia può quindi contestare la singola quota annuale entro i termini previsti dalla legge a partire dalla presentazione della relativa dichiarazione dei redditi.

Qual è la differenza tra controllo automatizzato e controllo formale?
Il controllo automatizzato (art. 36-bis) è una liquidazione basata su dati già in possesso dell’anagrafe tributaria. Il controllo formale (art. 36-ter), invece, prevede un’interlocuzione con il contribuente, al quale viene richiesta la documentazione per verificare la correttezza di dati specifici, come la spettanza di detrazioni e deduzioni.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7696 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7696 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/03/2024

CARTELLA PAGAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1611/2019 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t., domiciliata ex lege in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende

-ricorrente –

Contro

COGNOME NOME, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliata presso il di lui indirizzo PEC: EMAIL

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del PIEMONTE, n. 1698/2018, depositata il 25 ottobre 2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 26 gennaio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

LRAGIONE_SOCIALE ricorre per cassazione, in forza di due motivi, nei confronti di NOME COGNOME, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la CTR del Piemontein parziale riforma della sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Cuneo, che aveva rideterminato gli importi di cui alla cartella impugnata ed escluso le sanzioni -ha annullato integralmente la cartella medesima , riferita all’anno 2010, oggetto dell’originaria impugnazione dinanzi alla CTP.
L’Ufficio , a seguito di controllo formale ai sensi dell’art. 36 -ter d.P.R. 600 del 1973, per gli anni d’imposta compresi tra il 2010 e il 2013, aveva rettificato la dichiarazione della contribuente, escludendo quest’ultima dalla detrazione d ell’Irpef (pari ad euro 16.200,00) prevista a favore dei contribuenti che effettuano spese per interventi finalizzati al risparmio energetico previsti dall’art. 1, commi 344, 345, 346 e 347 legge 29 dicembre 2006 (finanziaria 2007), sul presupposto che la spesa era stata sostenuta su un fabbricato ristrutturato con ampliamento.
La contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

1. Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 36ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui afferma che il disconoscimento della detrazione Irpef per interventi di risparmio energetico deve essere effettuato mediante avviso di accertamento, senza che detta contestazione possa essere ricondotta ad un controllo formale ex art. 36ter d.P.R. n. 600 del 1973, in quanto presuppone

un’attività amministrativa non ricompresa nella fattispecie teorica della norma richiamata.

Osserva che la sentenza si fonda sull’erronea sovrapposizione d el controllo di cui all’art. 36 -ter d.P.R. n. 600 del 1973 con quello di cui all’art. 36 -bis del d.P.R. citato e che, nel caso di specie, non si era in presenza di un controllo automatizzato ai sensi dell’art. 36 -bis, ma di un controllo, detto anche documentale, ai sensi dell’art. 36 -ter avente ad oggetto la verifica della correttezza degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione, attraverso un esame documentale che deve consentire di riscontrare l’effettiva spettanza di una detrazione. Aggiunge che l’atto di accertamento ordinario, invece, consegue ad un’attività di controllo sostanziale della complessiva posizione fiscale del contribuente.
Con il secondo motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 16bis del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR).

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui afferma che l’RAGIONE_SOCIALE, qualora voglia contestare la legittimità della detrazione richiesta, deve utilizzare lo strumento dell’avviso di accertamento con riferimento all’anno in cui i costi sono stati sostenuti e nel rispetto dei relativi termini decadenziali, e in cui sono sorti i presupposti che hanno determinato il diritto alla detrazione anche se la stessa viene frazionata in più anni.

Osserva che l’art. 7 , comma 1, TUIR, prevede che ‘l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’o bbligazione tributaria autonoma e che l’art. 16 -bis comma 1 lett. h) e comma 7, TUIR disciplinano le modalità di detrazioni RAGIONE_SOCIALE spese sostenute dai contribuenti, in questo caso riferite agli interventi di recupero del patrimonio edilizio e di riqualificazione energetica degli edifici, prevedendo che la detrazione sia ripartita in dieci quote annuali

costanti e di pari importo nell’anno di sostenimento RAGIONE_SOCIALE spese e in quelli successivi.

Preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità, per difetto di specificità, sollevata dalla controricorrente sia con riferimento al ricorso nel suo complesso, sia con riferimento ai singoli motivi.

3.1. Nel ricorso per cassazione costituisce essenziale requisito, prescritto dall’art. 366 n. 3 cod. proc. civ. (nel testo applicabile ratione temporis al presente giudizio) l’esposizione sommaria dei fatti sostanziali e processuali della vicenda, la cui mancanza, impedendo alla Corte di comprendere l’oggetto della pretesa ed il tenore della sentenza impugnata in coordinamento con i motivi di censura, determina l’inammissibilità del ricorso, essendo la suddetta esposizione funzionale alla verifica dell’ammissibilità, pertinenza e fondatezza RAGIONE_SOCIALE censure proposte (ex plurimis, Cass., 24 aprile 2018, n. 10072). In particolare, il requisito della «esposizione sommaria dei fatti della causa» (art. 366, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), che deve avere ad oggetto sia i fatti sostanziali che i fatti processuali necessari alla comprensione dei motivi, è in stretto rapporto di complementarietà con quello della «esposizione dei motivi per i quali si chiede la cassazione» (n. 4 dell’art. 366 cod. proc. civ.), essendo l’esposizione sommaria dei fatti funzionale a rendere intelligibili, da parte della Corte, i motivi di ricorso formulati.
3.2. Nella specie, il ricorso per cassazione consente a questa Corte di avere contezza sia del rapporto giuridico sostanziale originario da cui è scaturita la controversia, sia dello sviluppo della vicenda processuale nei vari gradi di giudizio di merito, in modo da poter procedere poi allo scrutinio dei motivi di ricorso munita RAGIONE_SOCIALE conoscenze necessarie per valutare se essi siano deducibili e pertinenti, cosicché, in ossequio al n. 3 del primo comma dell’art. 366 cod. proc. civ, dalla sua lettura è ben possibile non solo la ricostruzione della vicenda processuale, ma anche
l ‘ individuazione sia RAGIONE_SOCIALE questioni dibattute tra le parti, sia RAGIONE_SOCIALE censure rivolte alla sentenza impugnata.

Neppure è ravvisabile la violazione del n. 6 dell’art. 366 cod. proc. civ.. Occorre, al riguardo, rammentare che nel processo tributario di cassazione il ricorrente non è tenuto a produrre nuovamente i documenti, in ragione dell’indisponibilità del fascicolo di parte che resta acquisito, ai sensi dell’art. 25, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, al fascicolo d’ufficio del giudizio svoltosi dinanzi alla commissione tributaria – del quale è sufficiente la richiesta di trasmissione ex art. 369, terzo comma, cod. proc. civ. – ma deve rispettare, a pena d’inammissibilità del ricorso, il diverso onere di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda, nonché dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della produzione nei gradi dei giudizi di merito (Cass., sez. 5, ord. 15 gennaio 2019, n. 777; Cass., sez. 5, 18 novembre 2015, n. 23575; Cass., sez. U, 3 novembre 2011, n. 22726).
Inoltre, come è stato chiarito dalle Sezioni Unite (Cass., sez. U, 5 luglio 2013, n. 16887), «non in tutti i motivi, però, si pone la necessità di far capo a documenti di cui faccia difetto la specifica indicazione, essendo questa richiesta solo in relazione alle censure rispetto alle quali uno o più specifici atti o documenti fungano da vero e proprio fondamento: cioè quando senza l’esame di quell’atto o di quel documento -non necessariamente da riprodurre per esteso nel corpo del ricorso, ma che deve essere indicato e poi allegato in modo tale da consentirne l’immediata reperibilità e l’agevole lettura da parte del giudice di legittimità -la comprensione del motivo di doglianza e degli indispensabili presupposti fattuali sui quali esso si basa, nonché la valutazione della sua decisività, risulterebbero impossibili». Nella fattispecie, la questione prospettata con il motivo di ricorso non esige la trascrizione o l’esame di un documento o di un atto processuale, ben
potendo dalla lettura del solo ricorso per cassazione evincersi le ragioni che sorreggono la censura.

L’RAGIONE_SOCIALE, come desumibile dalla stessa ricostruzione fatta in controricorso, ha chiaramente individuato le statuizioni della C.t.r. oggetto di censura esponendone le ragioni.

4. Il primo motivo è fondato.

Questa Corte ha chiarito che il controllo formale di cui all’art. 36ter , secondo comma, lett. b), d.P.R. n. 600 del 1973, differisce da quella del c.d. controllo automatizzato in sede di liquidazione dell’imposta, di cui all’art. 36bis , secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, che attribuisce all’amministrazione finanziaria, il potere di provvedere, all’esito di un controllo formale effettuato mediante procedure automatizzate, «sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria» (analogamente a quanto stabilito dall’omologa disposizione dell’art. 54bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633) e che non prevede lo svolgimento di alcuna attività di ricerca di informazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria, escludendo pertanto la possibilità di una diversa ricostruzione sostanziale dei dati esposti dal contribuente nella dichiarazione, una vera e propria valutazione o stima degli stessi e la risoluzione di questioni giuridiche, fatta salva l’applicazione di norme giuridiche che sia «diretta e immediata» (Cass. sez. 6-5, ord. 15 settembre 2021, n. 24813, Cass., Sez. U., 8 settembre 2016, n. 17758, Cass. sez. 6-5, ord. 20 febbraio 2017, n. 4360; Cass. sez. 5, 8 giugno 2018, n. 14949; Cass. sez. 5, ord. 16 novembre 2018, n. 29582; Cass. sez. 5, 19 novembre 2019, n. 29978, in motivazione; Cass. sez. 5, ord. 23 novembre 2018, n. 30391; Cass. sez. 5, ord. 27 aprile 2018, n. 10204).
Viceversa, il controllo formale di cui all’art. 36ter , secondo comma, lett. b), d.P.R. n. 600 del 1973, che ricorre nel caso di specie, consente all’Ufficio di «escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti»; detto controllo non limita la conoscenza dell’Amministrazione ai dati ed agli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni o già in possesso dell’anagrafe tributaria, ma consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria (Cass. sez. 5, 18 marzo 2015, n. 5373), disciplinata dal terzo comma e seguita, a pena di nullità, dalla comunicazione dell’esito motivato del controllo, che assolve ad una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell’iscrizione al ruolo, in ciò differenziandosi dalla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta ex art. 36bis dello stesso decreto, che avviene all’esito di un controllo meramente cartolare ed ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, per cui l’eventuale omissione non incide sull’esercizio del diritto di difesa e non determina alcuna nullità (Cass. sez. 5, 4 luglio 2014, n. 15311, in motivazione, sulla distinzione tra le due fattispecie di controllo), salvo che non sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione controllata (Cass. sez. 5, ord. 18 aprile 2018, n. 9450).
La CTR, escludendo che il disconoscimento della detrazione potesse avvenire in sede di controllo ex art. 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973, non si è attenuta a questi principi.

Il secondo motivo è ugualmente fondato.

5.1. Secondo la CTR, qualora la detrazione venga frazionata in più anni, l’Ufficio non p otrebbe procedere per ogni singolo anno d’imposta e che il recupero, per altro da eseguirsi a mezzo avviso di accertamento, avrebbe dovuto riguardare la dichiarazione relativa all’anno di imposta in cui era stata eseguita la spesa.

5.2. Per le persone fisiche, l’art. 7, comma 1, TUIR dispone che l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma.

La Corte, a Sezioni Unite, ha chiarito che, per quanto la base imponibile risulti infine necessariamente costituita da un dato economico, e quindi numerico, di sintesi e compendio, come tale sempre percepibile nella sua puntualità ed istantaneità, il presupposto dell’imposta sul reddito viene invece dal legislatore colto nel suo formarsi nel tempo. Come prescritto dalla legge, il risultato di ciascun periodo costituisce l’oggetto di un’obbligazione tributaria autonoma. Ciò rende quella sul reddito una tipica imposta di natura periodica, ed il periodo di riferimento viene convenzionalmente dal legislatore fissato nell’anno solare.
Si è altresì precisato che il principio della periodicità annuale non è assoluto, perché l’ordinamento conosce in effetti RAGIONE_SOCIALE deroghe nel senso della infra o ultra-annualità d’imposta, ma ciò accade – appunto in via di eccezione – non in ragione della mera rilevanza poliennale di certi elementi reddituali, ma allorquando si verifichino eventi straordinari nella vita del contribuente.

Per contro, la regola è nel senso che l’imposta non cessa di essere annuale – e dunque scandita su rapporti tributari nuovi, perché via via insorti in ciascun anno – sol perché, come di frequente accade, alla formazione del reddito di una determinata annualità possano per legge concorrere componenti derivanti da fatti generatori ricadenti in annualità pregresse. Altrimenti detto, il reddito viene colpito su base annuale quand’anche determinato da elementi pluriennali.

La periodizzazione annuale dell’imposta sul reddito e la novazione, tempo per tempo, di ciascuna obbligazione tributaria si riflettono sulla dichiarazione, la quale deve indicare annualmente i redditi posseduti ex art.1 d.P.R. n. 600 del 1973.

In ragione di tali presupposti si è chiarito che caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale, non per l’errato computo del singolo rateo dedotto, ma a causa del fatto generatore e del presupposto costitutivo di esso, la decadenza dell’amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento va riguardata, ex art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, e non già del termine per la rettifica della dichiarazione concernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturato o iscritto per la prima volta in bilancio (Cass. Sez. U. 25 marzo 2021, n. 8500).
5.3. La CTR, nel ritenere che l’RAGIONE_SOCIALE, qualora voglia contestare la legittimità della detrazione richiesta, deve utilizzare lo strumento dell’avviso di accertamento con riferimento all’anno in cui i costi sono stati sostenuti e nel rispetto dei relativi termini decadenziali, e in cui sono sorti i presupposti che hanno determinato il diritto alla detrazione anche se la stessa viene frazionata in più anni, non si è attenuta a questi principi.

Ne consegue, in accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, la quale provvederà al riesame, fornendo congrua motivazione, e al regolamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 26 gennaio 2024

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