Controllo formale: limiti e avviso di accertamento

Un contribuente si è visto negare le detrazioni per ristrutturazione tramite un controllo formale. La Cassazione ha stabilito che, in presenza di questioni interpretative sulla normativa, l’Agenzia delle Entrate non può usare la procedura semplificata del controllo formale, ma deve emettere un avviso di accertamento. Il recupero fiscale basato su un’interpretazione della norma, e non su un mero riscontro documentale, è stato ritenuto illegittimo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Controllo Formale: i Limiti Imposti dalla Cassazione

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione chiarisce un punto fondamentale nel diritto tributario: i confini invalicabili del controllo formale. Quando l’Agenzia delle Entrate contesta una detrazione fiscale basandosi non su un errore palese, ma su una propria interpretazione della legge, non può utilizzare la procedura rapida e semplificata. Deve, invece, ricorrere al più strutturato avviso di accertamento. Questa decisione protegge il contribuente, garantendo un contraddittorio più ampio prima di qualsiasi pretesa fiscale.

I fatti di causa

La vicenda ha origine da una cartella di pagamento notificata a un contribuente dall’Agenzia delle Entrate. L’Amministrazione finanziaria, a seguito di un controllo formale sulla dichiarazione dei redditi, aveva recuperato le detrazioni per spese di ristrutturazione e arredo. La ragione della contestazione era che, secondo l’Ufficio, per beneficiare della detrazione prevista dall’art. 16-bis del TUIR, i lavori di restauro e risanamento conservativo dovevano riguardare l’intero fabbricato ed essere completamente ultimati al momento dell’acquisto dell’immobile da parte del contribuente, condizione che nel caso specifico non risultava soddisfatta.

Il contribuente ha impugnato la cartella, sostenendo che la pretesa del Fisco si fondava su un’interpretazione normativa e non su un mero errore formale. I giudici di primo e secondo grado gli hanno dato ragione, affermando che una questione interpretativa richiede l’emissione di un avviso di accertamento, uno strumento che garantisce maggiori tutele al cittadino, e non una semplice cartella di pagamento derivante da controllo formale.

La decisione della Corte di Cassazione e il perimetro del controllo formale

L’Agenzia delle Entrate ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo di essersi limitata a verificare la mancanza di un requisito previsto dalla legge sulla base dei documenti a sua disposizione.

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, confermando le sentenze precedenti. Ha ribadito un principio consolidato: il controllo formale (art. 36-ter d.P.R. 600/1973) è una procedura snella che consente all’Ufficio di correggere errori materiali e di calcolo o di verificare la corrispondenza tra i dati dichiarati e i documenti presentati dal contribuente. Tuttavia, questo strumento non può essere utilizzato per risolvere questioni che implicano profili valutativi o interpretativi della normativa fiscale.

Quando è necessario l’avviso di accertamento

Il ricorso al controllo formale è precluso quando emergono incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Se per negare un’agevolazione fiscale l’Agenzia deve interpretare una norma in modo non immediatamente evidente (ictu oculi) dal suo testo, allora sta compiendo un’attività di accertamento vera e propria. In tal caso, è obbligata a notificare un avviso di accertamento, che permette al contribuente di difendersi in modo più completo prima che la pretesa diventi esecutiva.

Le motivazioni

I giudici hanno evidenziato che la questione controversa non era la semplice assenza di un documento, ma l’interpretazione del requisito dell'”ultimazione dei lavori sull’intero immobile”. L’Agenzia sosteneva una lettura della norma che non era l’unica possibile né palesemente ricavabile dal testo di legge. Di conseguenza, il disconoscimento della detrazione era il risultato di un’attività interpretativa e valutativa. La Corte ha sottolineato che, poiché il recupero fiscale involgeva “profili di tipo valutativo e interpretativo”, restava precluso il ricorso alla procedura di cui all’art. 36-ter. Inoltre, è emerso che l’Agenzia aveva basato la sua decisione anche su documenti acquisiti da terzi (il Comune), un’attività istruttoria che esula dai limiti del controllo meramente formale.

Le conclusioni

Questa pronuncia rafforza le garanzie del contribuente, tracciando una linea netta tra le diverse procedure di controllo fiscale. Il messaggio è chiaro: se la pretesa del Fisco non deriva da un errore evidente ma da un’interpretazione della legge, il contribuente ha diritto a un contraddittorio pieno e anticipato, garantito solo dall’avviso di accertamento. Il controllo formale non può diventare uno strumento per imporre interpretazioni normative soggettive, bypassando le tutele previste per il cittadino.

Qual è la differenza tra controllo formale e avviso di accertamento?
Il controllo formale (art. 36-ter) è una verifica semplificata per correggere errori palesi e confrontare la dichiarazione con i documenti. L’avviso di accertamento, invece, è l’atto conclusivo di un’indagine più complessa che può includere valutazioni e interpretazioni normative per contestare una maggiore imposta.

L’Agenzia delle Entrate può usare il controllo formale per negare una detrazione se la questione è interpretativa?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che se il disconoscimento di una detrazione si basa su un’interpretazione della legge che non è immediatamente evidente, l’Agenzia non può usare il controllo formale ma deve emettere un avviso di accertamento.

Perché nel caso specifico il controllo formale è stato ritenuto illegittimo?
Perché il recupero della detrazione per ristrutturazione si basava sull’interpretazione dell’Agenzia secondo cui i lavori dovevano essere completati sull’intero fabbricato. Questa condizione non era espressamente e inequivocabilmente prevista dalla legge, rappresentando quindi un profilo interpretativo che richiedeva un avviso di accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32916 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32916 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 17/12/2025

Cartella di pagamento ex art. 36ter d.P.R. n. 600 del 1973 -presupposti -profili di tipo interpretativo e valutativo -esclusione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12150/2024 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato,

-ricorrente –

contro

COGNOME NOME , rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, -controricorrente – avverso la sentenza della CORTE GIUSTIZIA TRIB. II GRADO EMILIA ROMAGNA, n. 1076/2023, depositata il 28/11/2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9

ottobre 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE , previa comunicazione di irregolarità, notificava a NOME COGNOME cartella di pagamento, emessa a seguito di controllo formale, ex art. 36ter d.P.R. n. 600 del 1973, della dichiarazione Modello Unico 2015 -anno d’imposta 2014 -con la quale

recu perava maggiore Irpef. L’Ufficio, in particolare, disconosceva le «detrazioni per spese di ristrutturazione e arredo» indicate al rigo RP41 e al rigo RP57 della dichiarazione, relative alle opere di restauro e risanamento conservativo dell’immobile sito nel Comune di Fiorano Modenese in INDIRIZZO. Osservava, in proposito, che, per usufruire della detrazione di cui all’art. 16 -bis , comma 3, t.u.i.r., era necessaria l’ultimazione dei lavori riguardanti l’intero fabbricato ; che, invece, dalla documentazione amministrativa in possesso, emergeva che, alla data dell’acquisto dell’immobile , gli interventi di restauro e risanamento conservativo sull’intero fabbricato non erano ultimati.
Con ricorso contenente istanza di reclamo, ex art. 17bis d.lgs. n. 546 del 1992, il contribuente impugnava innanzi alla C.t.p. di Modena la cartella di pagamento, chiedendo: 1) in via principale, l’annullamento dell’iscrizione a ruolo quanto al recupero RAGIONE_SOCIALE detrazioni per spese di ristrutturazione e arredo; 2) in subordine, la disapplicazione della sanzione irrogata, stante l’ obiettiva incertezza sulla portata della norma applicata dall’Ufficio.

La C.t.p. accoglieva il ricorso. Osservava che il recupero si fondava su un’ interpretazione normativa diversa da quella proposta dal contribuente, sicché l’Ufficio non avrebbe potuto procedere ai sensi de ll’art. 36 -ter d.P.R. n. 600 del 1973 non ricorrendo l’ipo tesi del mero controllo formale.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado rigettava l’appello spiegato dall’ RAGIONE_SOCIALE e confermava la sentenza impugnata. Rilevava che l’Amministrazione non si era limitata ad esaminare i documenti prodotti dal contribuente, ma aveva fondato il recupero su una diversa interpretazione dell’art. 16 -bis , comma 3, t.u.i.r., sicché avrebbe dovuto procedere a mezzo avviso di accertamento.

Avverso la sentenza di secondo grado, l’RAGIONE_SOCIALE propone ricorso per cassazione nei confronti del contribuente che si difende a mezzo controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo l’RAGIONE_SOCIALE denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , violazione e falsa applicazione dell’art . 36ter d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 16bis, comma 3, t.u.i.r.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che fosse necessario procedere al recupero mediante avviso di accertamento. Osserva che non vi era stata alcuna ricostruzione giuridica della fattispecie e che, semplicemente, sulla base dell’esame documentale, era stata verificata la mancanza dei requisiti previsti dalla legge per usufruire RAGIONE_SOCIALE detrazioni in oggetto, in quanto le spese per la ristrutturazione erano state detratte pur risultando incompleto l’ iter per le concessioni amministrative; che l’Ufficio si era limitato a constatare l’assenza dell’ultimazione dei lavori sul l’intero immobile ; che, per espressa previsione normativa, gli interventi di recupero eseguiti dall’impresa venditrice, per dar luogo all’applicazione della detrazione di cui al citato art. 16bis cit., devono riguardare l’intero fabbricato; che, infatti, la finalità della disposizione è proprio quella di favorire il recupero d i quest’ultimo e non solo della singola unità abitativa.
Il motivo è infondato.

2.1. Questa Corte ha chiarito che il controllo formale di cui all’art. 36ter , secondo comma, lett. b), d.P.R. n. 600 del 1973, differisce da quella del c.d. controllo automatizzato in sede di liquidazione dell’imposta, di cui all’art. 36bis , secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973.

Q uest’ultimo attribuisce all’Amministrazione finanziaria il potere di provvedere, all’esito di un controllo formale effettuato mediante procedure automatizzate, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria (analogamente a quanto stabilito dall’omologa disposizione dell’art. 54bis d.P.R 26 ottobre 1972, n. 633) e non prevede lo svolgimento di alcuna attività di ricerca di informazioni, escludendo pertanto la possibilità di una diversa ricostruzione sostanziale dei dati esposti dal contribuente nella dichiarazione, una vera e propria valutazione o stima degli stessi e la risoluzione di questioni giuridiche, fatta salva l’applicazione di norme giuridiche che sia diretta e immediata (Cass. 15/09/2021, n. 24813, Cass., Sez. U., 08/09/2016, n. 17758, Cass. 20/02/2017, n. 4360; Cass. 08/06/2018, n. 14949; Cass. 16/11/2018, n. 29582; Cass. 19/11/2019, n. 29978, in motivazione; Cass. 23/11/2018, n. 30391; Cass. 27/4/2018, n. 10204).
Viceversa, il controllo formale di cui all’art. 36ter , secondo comma, lett. b), d.P.R. n. 600 del 1973 -che pacificamente ricorre nel caso di specie -consente all’Ufficio di escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti; detto controllo non limita la conoscenza dell’Amministrazione ai dati ed agli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni o già in possesso dell’anagrafe tributaria, ma consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria, disciplinata dal terzo comma e seguita, a pena di nullità, dalla comunicazione dell’esito motivato del controllo, che assolve ad una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell’iscrizione al ruolo; in ciò si differenzia dalla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta ex art. 36bis dello stesso decreto, che avviene all’esito di un controllo meramente cartolare ed ha il solo
scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali (Cass. 18/03/2015, n. 5373, Cass. 04/07/2014, n. 15311, in motivazione, sulla distinzione tra le due fattispecie di controllo).

2.2. Per giurisprudenza costante, il ricorso al controllo formale di cui all’art. 36 -ter cit. resta precluso laddove sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione controllata (Cass. 21/03/2024, n. 7696).

Si è precisato, infatti, che l’attività di cui all’art. 36ter cit. -pur non avendo, in sé, carattere strettamente liquidatorio nel senso contemplato nell’art. 36bis , cioè di un’attività di riscontro cartolare, basato sui dati direttamente desumibili dalla dichiarazione ed interni ad essa -non è neanche di natura accertativa in senso proprio, consistendo anch’essa nell’esame testuale dei dati della dichiarazione raffrontati con documentazione anche esterna a questa, ma senza profili di tipo valutativo o interpretativo in presenza dei quali è richiesto l’accertamento vero e proprio (Cass. 24/11/2021, n. 36547, Cass. 24/06/2021, n. 18117, Cass. 13/07/2017, n. 17239, Cass. 06/08/2014, n. 17631).
2.2. Il giudice del secondo grado, escludendo che il disconoscimento della detrazione potesse avvenire in sede di controllo ex art. 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973, si è attenuta a questi principi.

La sentenza impugnata ha correttamente rilevato che il recupero era il frutto di un’interpretazione del disposto di cui all’art. 16 -bis , comma 3, t.u.i.r. che l’Ufficio aveva frapposto a quella fatta propria dalla parte e sottesa alla dichiarazione. Infatti, la disposizione prevede il beneficio della detrazione in caso di interventi di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione di cui all ‘ art. 3, comma 1, lett. c) e d) d.P.R. n. 380 del 2001, ove riguardanti interi fabbricati, ipotesi che pacificamente ricorre nel caso di specie. La questione

contro

versa è se la stessa debba essere interpretata nel senso prospettato dall’Ufficio, ma non emergente ictu oculi dal testo della legge, secondo cui è, altresì, necessario il completamento di tutti i lavori dello stabile. Poiché, pertanto, il recupero fiscale involgeva profili di tipo valutativo e interpretativo, restava precluso il ricorso alla procedura di cui all’art. 36 -ter d.P.R. n. 600 del 1973.

Rimane da aggiungere che il contribuente, non contrastato dall’ADE, osserva pure che la comunicazione di irregolarità riguardava anch e documenti diversi da quelli da lui forniti, trasmessi dal ‘Comune di Fiorano Modenese (non meglio specificati)’ (ric., p. 10).

In conclusione, il ricorso va rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

Poiché risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna l’RAGIONE_SOCIALE a corrispondere al controricorrente le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 200, per esborsi, euro 1.500,00 a titolo di compenso, oltre il 15 per cento a titolo di rimborso forfetario spese generali, iva e cap come per legge.

Così deciso in Roma, il 9 ottobre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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