Controllo formale: comunicazione obbligatoria o nullità

Una società sportiva ha impugnato una cartella di pagamento emessa a seguito di un controllo formale. La Corte di Cassazione le ha dato ragione, stabilendo che, a differenza del controllo automatizzato, nel controllo formale la comunicazione preventiva dell’esito è un adempimento obbligatorio. La sua omissione comporta la nullità della cartella, poiché lede il diritto del contribuente al contraddittorio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Controllo Formale: Senza Comunicazione Preventiva la Cartella è Nulla

L’ordinanza n. 7573/2024 della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: la procedura di controllo formale delle dichiarazioni fiscali non può concludersi con l’emissione di una cartella di pagamento senza una preventiva comunicazione dell’esito. Tale omissione, come chiarito dai giudici, rende l’atto nullo. Questa pronuncia è cruciale perché traccia una linea netta tra il controllo formale e quello meramente automatizzato, sottolineando le diverse garanzie procedurali previste per il cittadino.

La Vicenda: Un Errore Procedurale Costato Caro all’Amministrazione

Il caso ha origine dal ricorso di una società sportiva contro una cartella di pagamento per IRES non versata, emessa a seguito di un controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. 600/73. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto le ragioni della società, equiparando erroneamente il controllo formale a quello automatizzato (previsto dall’art. 36-bis). Secondo i giudici di merito, in entrambi i casi non sarebbe stata necessaria una comunicazione preventiva al contribuente, potendo quest’ultimo difendersi direttamente impugnando la cartella.

Insoddisfatta della decisione, la società ha presentato ricorso in Cassazione, lamentando la violazione delle norme procedurali che, nel caso del controllo formale, impongono un’interlocuzione con il contribuente prima dell’iscrizione a ruolo delle somme contestate.

La Distinzione Cruciale: Controllo Formale vs. Controllo Automatizzato

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cogliendo l’occasione per ribadire la netta differenza tra le due procedure di controllo:

* Controllo Automatizzato (art. 36-bis): È un’operazione meramente informatica e cartolare. Il sistema confronta i dati della dichiarazione con quelli già in possesso dell’Anagrafe Tributaria. La comunicazione dell’esito (il cosiddetto ‘avviso bonario’) ha lo scopo di informare il contribuente di eventuali errori per consentirgli una correzione agevolata. La sua omissione, di regola, non invalida la cartella, a meno che non vi siano incertezze rilevanti che avrebbero richiesto un chiarimento.

* Controllo Formale (art. 36-ter): Questa procedura è più approfondita. L’Amministrazione Finanziaria non si limita a un riscontro automatico, ma può svolgere una, seppur ridotta, attività istruttoria. Può, ad esempio, chiedere al contribuente di fornire chiarimenti o esibire documenti a supporto dei dati dichiarati (come ricevute di versamento, oneri deducibili, ecc.).

Le Motivazioni della Cassazione sul Controllo Formale

I giudici della Suprema Corte hanno fondato la loro decisione su principi consolidati. Il controllo formale disciplinato dall’art. 36-ter prevede due momenti di confronto con il contribuente, di cui il secondo è imprescindibile.

La Funzione di Garanzia della Comunicazione

Il primo momento di confronto, previsto dal comma 3 dell’art. 36-ter, è l’invito a fornire chiarimenti o documenti. Questo invito è eventuale, cioè l’ufficio può decidere di non farlo se ritiene di avere già tutti gli elementi.

Il secondo momento, disciplinato dal comma 4, è invece necessario e obbligatorio. Si tratta della comunicazione motivata dell’esito del controllo. Questa comunicazione non è un mero atto informativo, ma assolve a una ‘peculiare funzione di garanzia’. Essa permette al contribuente di:
1. Conoscere i motivi della rettifica.
2. Segnalare eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente dall’ufficio.
3. Regolarizzare la propria posizione o, in alternativa, preparare una difesa consapevole in sede contenziosa.

Questa interlocuzione previene l’iscrizione a ruolo di pretese fiscali infondate e garantisce il diritto di difesa sancito dalla Costituzione.

L’Obbligatorietà a Pena di Nullità

Sulla base di queste considerazioni, la Corte ha affermato che la comunicazione dell’esito del controllo formale è prevista a pena di nullità. Estendere a questa procedura le regole, meno garantiste, del controllo automatizzato costituisce una falsa applicazione della legge. La CTR ha quindi commesso un errore di diritto nel ritenere non necessaria tale comunicazione. Di conseguenza, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, che dovrà riesaminare il caso attenendosi a questo fondamentale principio.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza rafforza le tutele per i contribuenti sottoposti a controllo formale. Stabilisce in modo inequivocabile che l’Amministrazione Finanziaria non può procedere direttamente con l’emissione della cartella di pagamento senza aver prima comunicato le ragioni della rettifica e aver dato al contribuente la possibilità di interloquire. I contribuenti che ricevono una cartella di pagamento scaturita da un controllo ex art. 36-ter, senza aver mai ricevuto la comunicazione preventiva dell’esito, hanno quindi un solido motivo per impugnarla e chiederne l’annullamento per vizio procedurale. È un’importante affermazione del principio del contraddittorio preventivo, che mira a rendere il rapporto tra Fisco e cittadino più trasparente ed equo.

È sempre obbligatoria la comunicazione dell’esito del controllo prima di emettere la cartella di pagamento?
No, dipende dal tipo di controllo. Secondo la Cassazione, nel caso di controllo automatizzato (art. 36-bis) la comunicazione di irregolarità di regola non è prevista a pena di nullità, mentre nel caso di controllo formale (art. 36-ter) la comunicazione dell’esito è un adempimento obbligatorio e la sua omissione determina la nullità della successiva cartella.

Qual è la differenza fondamentale tra controllo formale (art. 36-ter) e controllo automatizzato (art. 36-bis)?
Il controllo automatizzato è una liquidazione puramente informatica dei dati dichiarati. Il controllo formale, invece, consente all’Amministrazione Finanziaria una limitata attività istruttoria, come la richiesta di documenti e chiarimenti, e presuppone una necessaria interlocuzione con il contribuente prima dell’iscrizione a ruolo.

Cosa succede se l’Agenzia delle Entrate omette la comunicazione dell’esito del controllo formale?
Secondo la Corte di Cassazione, l’omissione della comunicazione prevista dal comma 4 dell’art. 36-ter del d.P.R. 600/1973, che ha una funzione di garanzia del diritto di difesa, determina la nullità della successiva cartella di pagamento emessa sulla base di quel controllo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7573 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7573 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 21/03/2024

cartella ex art. 36-ter dpr 600/73comunicazione esito controllonecessita’

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4382/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, in forza di procura a margine del ricorso, ed elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore ;

-intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 4014/2014 depositata in data 17/06/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23/02/2024 dal consigliere dott. NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE proponeva ricorso contro la cartella n. 09720110130476932000 emessa a seguito di controllo formale della dichiarazione dei redditi ex art. 36ter d.P.R. n. 600 del 1973 per il recupero a tassazione dell’importo di euro 46.429,00 per omesso versamento Ires dell’anno di imposta 2006.

La CTP di Roma rigettava il ricorso e la CTR del Lazio rigettava l’appello; in particolare i giudici d’appello ritenevano che in caso di controllo formale ex art. 36ter d.P.R. n. 600 del 1973 non occorressero necessariamente, a pena di nullità, l’invito al contribuente a rendere chiarimenti o produrre documentazione e la comunicazione dell’esito del controllo, allorquando vi fosse l ‘ esigenza di mero riscontro documentale dei dati espositi nella dichiarazione, dovendosi applicare a tale caso, per identità di ratio , le stesse considerazioni esposte dalla giurisprudenza in tema di controllo automatizzato ex art. 36bis , potendo comunque la parte contestare la cartella in giudizio producendo i documenti necessari.
Contro tale decisione propone ricorso per cassazione la società contribuente, in base a due motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE non ha svolto attività difensiva.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 23/02/2024.

Considerato che:

1. La società propone due motivi.

Con il primo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione de ll’art. 36ter d.P.R. n. 600 del 1973 nonché dell’art. 6, comma 5, della l. n. 212 del 2000, in relazione agli artt. 12 e 14 RAGIONE_SOCIALE preleggi, censurando la sentenza laddove ha esteso il principio, per cui non occorre la preventiva comunicazione degli esiti del controllo, valido per la cartella emessa ai sensi dell’art. 36 -bis in tema di controllo
automatico, alla diversa ipotesi del controllo formale, in assenza di identità di ratio .

Con il secondo motivo, proposto in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 36 -ter , commi 3 e 4, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 6 della l. n. 212 del 2000, all’ art. 7 della l. n. 241 del 1990, agli artt. 53 e 97 e 24 e 111 Cost., laddove i giudici della CTR hanno ritenuto non necessario il contraddittorio preventivo.

I due motivi vanno esaminati congiuntamente e sono fondati.

2.1. Costituisce invero orientamento consolidato di questa corte che il controllo formale di cui al d.P.R. n. 600 del 1973, art. 36ter , comma 2, lett. b), che pacificamente ricorre nel caso di specie, non limita la conoscenza dell’Amministrazione ai dati ed agli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni o già in possesso dell’anagrafe tributaria, ma consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria, disciplinata dal comma 3, che prevede un invito al contribuente a fornire chiarimenti o documentazione, e seguita, a pena di nullità, dalla comunicazione dell’esito motivato del controllo prevista dal comma 4, che assolve una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell’iscrizione al ruolo; tale comunicazione deve ritenersi prevista a pena di nullità (Cass. 04/07/2014, n. 15311; Cass. 19/07/2018, n. 19326; Cass. 11/06/2019, n. 15654; Cass. 7/08/2019, n. 21093; Cass. 15/07/2020, n. 15129; Cass. 16/06/2021, nn. 17129 e 17130; Cass. 5/08/2021, n. 22338), in ciò differenziandosi dalla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta ex art. 36bis dello stesso decreto, che avviene all’esito di un controllo meramente cartolare ed ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, per cui l’eventuale omissione non incide sull’esercizio del diritto di difesa e non
determina alcuna nullità, salvo che non sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione controllata , ai sensi dell’art. 6, comma 5, l. n. 212 del 2000 (Cass. 18/04/2018, n. 9450; Cass. 05/10/2016, n. 19861, che evidenzia per il controllo automatico la funzione eterointegratrice della norma di cui all’art. 6, comma 5, dello Statuto del Contribuente).

Si è poi anche ampiamente precisato (Cass. 09/03/2016, n. 4591) che l’art. 36 -ter regola due momenti di confronto con il contribuente: il primo, previsto dal comma 3, è eventuale, in quanto è legato appunto all’eventualità che in sede di controllo della dichiarazione sorga la necessità di invitare il contribuente  a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi  , con la precisazione peraltro che l’invito può concernere alternativamente l’una o l’altra ipotesi che non devono perciò ricorrere nello stesso tempo e che esso, in quanto eventuale, può anche essere omesso, non essendo infatti propedeutico all’inoltro della comunicazione di cui al quarto comma; il secondo, previsto appunto dal comma 4, è invece necessario, essendo destinato a rendere noti al contribuente ovvero al sostituto di imposta i  motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, RAGIONE_SOCIALE imposte, RAGIONE_SOCIALE ritenute alla fonte, dei contributi e dei premi  dichiarati, onde  consentire anche segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati  e assolve una peculiare funzione di garanzia nell’interesse del soggetto passivo, il quale avendo conoscenza dei motivi può sia regolarizzare il contenuto della dichiarazione in rettifica, sia esercitare i propri diritti di difesa in sede contenziosa o addirittura interrompere la procedura segnalando dati ed elementi non comunicati o valutati erroneamente nella fase di controllo, potendo infatti l’Amministrazione finanziaria che riconosca fondata la denuncia di
omissione o di errore agire in autotutela e non dar seguito all’attività impositiva.

Da tali considerazioni segue che l’invito previsto dal comma 3 ha natura solo eventuale, giacché il suo inoltro non costituisce adempimento necessitato, neppure in funzione della successiva comunicazione di cui al comma 4 della medesima disposizione; pertanto se l’Amministrazione può prescindere dalla formulazione dell’invito in parola, il contribuente non ha, in linea di principio, titolo a lamentarne l’omesso ricevimento a mezzo posta, potendo non essergli mai pervenuto poiché l’Amministrazione ha ritenuto tale adempimento non necessario. In ogni caso l’anzidetto invito, come previsto dalla normativa, può legittimamente avvenire anche telefonicamente o in forma scritta, o telematica, non essendo prevista l’osservanza di alcuna forma vincolata.
Per la comunicazione dell’esito del controllo formale, invece, q uesta Corte (Cass. 09/03/2016, n. 4591 cit.) ha ritenuto che l’adozione di una forma vincolata si impone, sebbene sul punto la legge sia silente, limitandosi a prescrivere l’adempimento senza tuttavia indicarne le forme; si tratta in realtà di una prescrizione operativa che, in funzione RAGIONE_SOCIALE finalità perseguite dalla norma, l’RAGIONE_SOCIALE ha inteso dettare con la circolare 16 luglio 2001, n. 68/E, alla stregua della quale  la comunicazione degli esiti del controllo deve essere inviata mediante raccomandata postale con avviso di ricevimento, al fine di acquisire certezza sulla data di ricevimento della stessa  ; essa però non deve essere oggetto di notificazione, in quanto la legge non lo prevede e tantomeno tale formalità trova fonte nella disciplina di secondo livello, dal che discende de plano l’inapplicabilità alla specie RAGIONE_SOCIALE disposizioni recate dalla legge 20/11/1982, n. 890, in quanto l’art. 14 di tale legge, che le rende applicabili agli atti dell’Amministrazione finanziaria, concerne gli avvisi e gli altri atti  che per legge devono
essere notificati al contribuente  , nella specie non ricorrendo all’evidenza né l’una né l’altra condizione.

2.2. Nel caso di specie, quindi, la CTR ha evidentemente disatteso tali principi, estendendo le considerazioni valide per il controllo automatico anche al controllo formale (analogia di situazioni peraltro espressamente esclusa da Cass. n. 15311/2014 citata) e ritenendo quindi, erratamente, che in tale ultima ipotesi la comunicazione dell’esito del controllo non sia prevista a pena di nullità della cartella.

In accoglimento del ricorso, la sentenza va quindi cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per riesame alla luce dei principi esposti nel par. 2.1, cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 23 febbraio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.