Controllo formale 36-ter: quando è valido?

Un contribuente contesta un avviso di liquidazione derivante da un controllo formale 36-ter, lamentando la violazione del diritto al contraddittorio. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che il dialogo preventivo non è sempre obbligatorio in questa procedura e che l’interlocuzione avvenuta tra l’Ufficio e il CAF del contribuente è sufficiente a garantire la correttezza dell’azione amministrativa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Controllo Formale 36-ter: La Cassazione sui Limiti del Contraddittorio

L’ordinanza n. 29852/2023 della Corte di Cassazione offre chiarimenti fondamentali sulla procedura di controllo formale 36-ter, delineando i confini del diritto al contraddittorio del contribuente e le conseguenze del rifiuto di una proposta di mediazione. La decisione analizza il caso di un contribuente a cui erano state negate alcune detrazioni fiscali, il quale lamentava di non essere stato adeguatamente sentito prima dell’emissione dell’atto impositivo.

I Fatti di Causa: Dalla Dichiarazione al Ricorso in Cassazione

La vicenda ha origine da un avviso di liquidazione notificato a un contribuente a seguito di un controllo formale 36-ter sulla sua dichiarazione dei redditi per l’anno 2013. L’Amministrazione Finanziaria contestava la spettanza di alcune detrazioni per spese di ristrutturazione e arredo, intimando il pagamento di maggiori imposte.
Il contribuente ha impugnato l’atto, ma i suoi ricorsi sono stati respinti sia dalla Commissione Tributaria Provinciale che da quella Regionale. Giunto dinanzi alla Corte di Cassazione, ha articolato quattro motivi di ricorso, incentrati principalmente sulla presunta violazione del diritto al contraddittorio, sull’errata valutazione della possibilità di mediazione e sulla spettanza del cosiddetto “bonus mobili”.

L’Analisi della Corte sul Controllo Formale 36-ter e il Contraddittorio

Il cuore della controversia risiede nel primo motivo di ricorso. Il contribuente sosteneva che l’Amministrazione avesse violato il suo diritto a essere sentito prima dell’emissione dell’atto. La Corte di Cassazione ha rigettato questa tesi, fornendo una lettura precisa dell’art. 36-ter del d.P.R. 600/73.

I giudici hanno chiarito che, a differenza di altre procedure di accertamento più complesse, il controllo formale 36-ter non prevede un obbligo generalizzato di attivare il contraddittorio preventivo. L’Ufficio ha la facoltà, non l’obbligo, di invitare il contribuente a fornire chiarimenti. Nel caso specifico, la Corte ha ritenuto che il contraddittorio fosse stato comunque soddisfatto, poiché l’Amministrazione aveva avuto contatti con il CAF (Centro di Assistenza Fiscale) a cui il contribuente si era rivolto. Il CAF, agendo come soggetto incaricato, rappresenta il contribuente stesso, e l’interlocuzione con esso è stata giudicata sufficiente a garantire le finalità della norma.

Proposta di Mediazione Rifiutata: Conseguenze e Poteri dell’Ufficio

Un altro punto interessante riguarda la proposta di mediazione. Il contribuente sosteneva che, avendo l’Ufficio proposto un accordo che riconosceva parzialmente la detrazione, tale beneficio dovesse essergli accordato anche in sede contenziosa.
Anche questo motivo è stato respinto. La Cassazione ha ribadito un principio consolidato: la formulazione di una proposta di mediazione, se non accettata dal contribuente, non vincola in alcun modo l’Amministrazione. L’atto impositivo originario non perde efficacia e l’Ufficio può legittimamente portare avanti la sua pretesa per l’intero importo, senza che la proposta transattiva possa essere interpretata come un riconoscimento, neppure parziale, delle ragioni del contribuente.

Onere della Prova per le Detrazioni Fiscali (Bonus Mobili)

Infine, per quanto riguarda il “bonus mobili”, la Corte ha sottolineato che spetta sempre al contribuente dimostrare la sussistenza di tutti i requisiti previsti dalla legge per beneficiare di un’agevolazione. Nel caso di specie, il ricorrente non aveva fornito la prova che gli arredi acquistati fossero destinati all’immobile oggetto dei lavori di ristrutturazione, un presupposto indispensabile per ottenere la detrazione. La mera esecuzione di lavori di recupero edilizio non è, da sola, sufficiente.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso basandosi su diverse motivazioni chiave. In primo luogo, ha stabilito che la procedura di controllo formale 36-ter ha natura semplificata e non impone un contraddittorio preventivo obbligatorio. L’interlocuzione tra l’Ufficio e il CAF, in qualità di rappresentante del contribuente, è stata considerata una forma valida di dialogo. In secondo luogo, una proposta di mediazione rifiutata è giuridicamente irrilevante ai fini della decisione di merito e non costituisce una rinuncia parziale alla pretesa fiscale da parte dell’Amministrazione. Infine, è stato riaffermato il principio secondo cui l’onere di provare la sussistenza dei requisiti per accedere alle agevolazioni fiscali grava interamente sul contribuente.

le conclusioni

L’ordinanza consolida l’orientamento giurisprudenziale sulla natura e i limiti del controllo formale 36-ter. Per i contribuenti, le implicazioni pratiche sono chiare: non si può fare affidamento su un automatico diritto al contraddittorio preventivo in questa fase. È inoltre fondamentale comprendere che rifiutare una proposta di mediazione significa affrontare il rischio di un esito totalmente sfavorevole nel successivo giudizio. Infine, la decisione ribadisce l’importanza cruciale di conservare e, se richiesto, produrre tutta la documentazione necessaria a dimostrare in modo inequivocabile il proprio diritto a beneficiare di detrazioni e bonus fiscali.

Nel controllo formale ex art. 36-ter, l’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata a sentire il contribuente prima di emettere l’avviso?
No. La Corte ha chiarito che l’invito a fornire chiarimenti è un’opportunità rimessa alla valutazione dell’Ufficio e non un adempimento sempre necessario. L’interlocuzione può avvenire anche tramite il CAF che ha assistito il contribuente, considerato suo rappresentante.

Se l’Agenzia delle Entrate propone una mediazione con un importo ridotto, ma il contribuente non accetta, può poi pretendere in giudizio quella riduzione?
No. La proposta di mediazione non accettata dal contribuente non vincola in alcun modo l’Amministrazione Finanziaria. Se non si raggiunge un accordo, l’avviso di accertamento originario rimane pienamente valido ed efficace.

Per ottenere il ‘bonus mobili’ è sufficiente aver sostenuto spese di ristrutturazione?
No. Il contribuente deve dimostrare la sussistenza di tutti i presupposti, incluso il fatto che gli arredi acquistati fossero effettivamente destinati all’immobile oggetto dei lavori di ristrutturazione. Il solo sostenimento delle spese di recupero edilizio non è di per sé sufficiente a garantire il diritto alla detrazione per i mobili.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 29852 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 29852 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/10/2023

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO , elettivamente domiciliato presso l’ indirizzo PEC: EMAIL;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

-controricorrente – avverso la sentenza n. 2698/25/2021 della Commissione tributaria regionale del Lombardia, depositata l’8 luglio 2021 ;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 settembre 2023 dal Consigliere NOME AVV_NOTAIO.

Rilevato che:

Controllo formale ex art. 36-ter d.P.R. n. 600/1973

In data 13.03.2017 veniva notificato a NOME COGNOME avviso di liquidazione ex art. 36-ter d.P.R. n. 600/73, con il quale, in rettifica della dichiarazione per l’anno d’imposta 2013, veniva intimato il pagamento di maggiori imposte per € 1.310,00, poi ridotte ad € 549,00, oltre accessori, in relazione a detrazioni per spese di ristrutturazione e spese di arredo.

Il giudizio instaurato dal contribuente contro l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Mantova si concludeva con sentenza di rigetto.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza indicata in epigrafe, confermava la decisione di primo grado.

Avverso la suddetta sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Considerato che:

1. Con il primo motivo il ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36-ter commi 2, 3 e 4, del d.P.R. n. 600/73, dell’ art. 6, comma 5, l. n. 212/2000 nonché dell’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’ Unione europea; violazione del contradditorio endoprocedimentale; errata interpretazione dell’art. 34 del d.lgs. 241/1997. Censura la sentenza impugnata per avere erroneamente ritenuto che l’art. 36 -ter del d.P.R. n. 600/73 non prevede un effettivo contraddittorio con il contribuente, salvo poi contraddirsi affermando che nella specie era stato instaurato tra l’Ufficio ed il CAF un valido contraddittorio, sull’errato presupposto che il CAF fosse sostituto d’imposta .
Il motivo è infondato.

La CTR ha affermato che l’art. 36 -ter del d.P.R. n. 600/73 non prevede uno specifico obbligo di attivazione del contraddittorio

endoprocedimentale, mentre l’interlocuzione necessitata dall’attività di controllo può essere attivata mediante invito, anche telefonico, diretto al contribuente o al suo sostituto al fine di ottenere i chiarimenti richiesti; ciò era avvenuto nella fattispecie essendosi il contribuente rivolto per gli incombenti fiscali al CAF il quale ha operato in veste di suo sostituto.

Va osservato che il controllo formale di cui all’art. 36-ter, secondo comma, lett. b), d.P.R. n. 600 del 1973, che consente all’Ufficio di «escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti», non limita la conoscenza dell’Amministrazione ai dati e agli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni o già in possesso dell’anagrafe tributaria, ma consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria (cfr. Cass. n. 5373 del 2015), disciplinata dal terzo comma. Detto comma prevede che «il contribuente o il sostituto d’imposta è invitato, anche telefonicamente o in forma scritta o telematica, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire o trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti da terzi».
Nel caso in esame il contraddittorio preventivo risulta essere stato attivato, avendo la CTR rilevato che il contribuente si era rivolto per gli incombenti fiscali al CAF il quale ha operato in veste di suo sostituto (non sostituto d’imposta come afferma il ricorrente ma come soggetto incaricato dal contribuente e che agisce quindi per conto dello stesso).

Questa Corte (Cass. n. 4591 del 2016, in motivazione) ha osservato che l’invito di cui al terzo comma dell’art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 non costituisce un adempimento necessitato, essendo rimessa alla valutazione dell’Ufficio l’opportunità di acquisire chiarimenti o documentazione; nella sequenza procedimentalizzata

RAGIONE_SOCIALE attività di controllo previste dall’art. 36-ter citato, l’amministrazione può dunque prescindere dalla formulazione dell’invito quando non ne ravvisi la necessità. Né ad una diversa conclusione conduce l’art. 6, comma 5, l. n. 212/2000, posto che la norma presuppone che “sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione ‘.

Con il secondo motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per omessa motivazione, anche solo implicita, relativamente all’emendabilità della dichiarazione redditi. Sostiene il ricorrente che la CTR aveva omesso ogni valutazione circa l’emendabilità della dichiarazione dei redditi da parte del contribuente a proprio svantaggio, avendo mal interpretato i fatti di causa ritenendo sussistente un annullamento in autotutela che in realtà l’ Ufficio non aveva mai emesso, limitandosi ad una proposta di mediazione.
Il motivo è infondato.

Secondo l’insegnamento dalle Sezioni Unite (sent. n. 8053 del 2014), «La riformulazione dell’art. 360, 1º comma, n. 5, c.p.c., disposta dall’art. 54 d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012 n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al «minimo costituzionale» del sindacato di legittimità sulla motivazione; pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile», esclusa
qualunque rilevanza del semplice difetto di «sufficienza» della motivazione»; «L’art. 360, 1º comma, n. 5, c.p.c., riformulato dall’art. 54 d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. in l. 7 agosto 2012 n. 134, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); ne consegue che, nel rigoroso rispetto RAGIONE_SOCIALE previsioni degli art. 366, 1º comma, n. 6, e 369, 2º comma, n. 4, c.p.c., il ricorrente deve indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività», fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie». Del resto, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie,
quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (tra le tante, Cass. n. 9097 del 2017).

Orbene, il ricorrente non ha dimostrato che l’ omessa valutazione circa l’emendabilità della dichiarazione ovvero l’errato riferimento ad un provvedimento di annullamento in autotutela abbiano assunto rilievo decisivo determinando un esito diverso della controversia, avendo comunque i giudici di appello posto a fondamento della decisione gli elementi di prova ritenuti idonei a dimostrare i fatti oggetto di giudizio.

Con il terzo motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’errata interpretazione della norma di legge in tema di mediazione e poteri dell’Ufficio. S econdo il ricorrente poiché nella proposta di mediazione l’Ufficio, a fini meramente deflattivi, aveva riconosciuto la detrazione (in percentuale inferiore a quella richiesta dal contribuente, limitatamente alle pretese per risparmio energetico), il beneficio doveva essere riconosciuto anche in sede contenziosa.
Il motivo è infondato, posto che, in tema di accertamento con adesione, la formulazione da parte dell’Ufficio di una proposta avente un contenuto ridotto rispetto alla pretesa impositiva, non determina né la rinuncia alla stessa, né il disconoscimento della consistenza probatoria degli atti istruttori esperiti, sicché, nell’ipotesi di mancata adesione da parte del contribuente, l’Amministrazione procede legittimamente a dar corso all’avviso già notificato, che non perde efficacia (Cass. n. 29529 del 2018).
Con il quarto motivo si deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’errata interpretazione dell’art. 16 d.l. n. 63/2013 e dell’art. 16 bis t.u.i.r., per avere la sentenza impugnata omesso di valutare la circostanza che la spettanza della detrazione per

le spese di recupero del patrimonio edilizio comporta necessariamente la riconoscibilità del diritto alla detrazione per il c.d. ‘bonus mobili’ .

Il motivo è infondato, non avendo il ricorrente dimostrato la sussistenza dei presupposti della detrazione, ovvero che gli arredi fossero destinati ad immobile nel quale erano in corso lavori di ristrutturazione.

In conclusione, il ricorso deve essere rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in € 500,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 settembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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