Controllo formale 36-ter: i vizi della sentenza

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di secondo grado in materia tributaria. Il caso riguarda una cartella di pagamento emessa a seguito di un controllo formale 36-ter. La Corte ha riscontrato vizi procedurali nella decisione impugnata: il giudice d’appello si era pronunciato su questioni non sollevate dal contribuente (ultrapetizione) e aveva omesso di decidere su specifiche richieste relative alla deducibilità delle spese (omessa pronuncia). Di conseguenza, il giudizio è stato rinviato a un nuovo giudice di secondo grado per una corretta valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Controllo formale 36-ter: i vizi della sentenza e i limiti del potere del giudice

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato principi fondamentali del processo tributario, con particolare riferimento al controllo formale 36-ter e ai limiti del potere decisionale del giudice. La pronuncia chiarisce come vizi procedurali quali l’ultrapetizione e l’omessa pronuncia possano inficiare una sentenza, portando al suo annullamento. Analizziamo nel dettaglio la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti di Causa

La controversia nasce dall’impugnazione di una cartella di pagamento da parte di una contribuente, emessa a seguito di un controllo formale sulla sua dichiarazione dei redditi per l’anno 2008. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto parzialmente il ricorso, riducendo l’importo dovuto. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale, in sede di appello, aveva accolto integralmente le ragioni della contribuente, annullando di fatto la pretesa del Fisco.

L’Amministrazione Finanziaria, ritenendo la sentenza d’appello errata, ha proposto ricorso per Cassazione, basandolo su cinque distinti motivi di doglianza.

La Decisione della Cassazione e il controllo formale 36-ter

La Suprema Corte ha esaminato i motivi del ricorso, accogliendone due e rigettando gli altri. Questa analisi ha permesso di fare luce su aspetti cruciali della procedura di accertamento e del processo tributario.

Primo e Quarto Motivo: L’Accoglimento per Vizi Procedurali

La Corte ha accolto il primo e il quarto motivo di ricorso, entrambi incentrati su vizi procedurali della sentenza d’appello.

1. Ultrapetizione (Primo Motivo): Il giudice regionale aveva basato la sua decisione su un presunto vizio di motivazione della comunicazione di esito del controllo formale. Tuttavia, la Cassazione ha evidenziato che la contribuente, nel suo ricorso originario, non aveva mai contestato il contenuto motivazionale di tale comunicazione, ma solo la sua presunta omissione. Pertanto, il giudice d’appello si è pronunciato su una questione non sollevata dalle parti, incorrendo nel vizio di ultrapetizione (violazione dell’art. 112 c.p.c.).

2. Omessa Pronuncia (Quarto Motivo): La contribuente aveva chiesto al giudice d’appello di pronunciarsi, nel merito, sulla spettanza delle detrazioni per spese sanitarie ed edilizie. Nonostante questa specifica richiesta fosse parte integrante del giudizio, il giudice regionale ha omesso di decidere su questo punto. Anche in questo caso, la Corte di Cassazione ha ravvisato un vizio della sentenza, annullandola per omessa pronuncia.

Secondo, Terzo e Quinto Motivo: Il Rigetto

Gli altri motivi sono stati rigettati. In particolare, quelli relativi all’inversione dell’onere della prova sono stati ritenuti infondati perché, secondo la Cassazione, la decisione del giudice di secondo grado non riguardava il merito della detraibilità delle spese (il cui onere probatorio ricade sul contribuente), ma l’adempimento delle formalità procedurali da parte dell’Ufficio, il cui onere probatorio spetta all’Amministrazione stessa. Anche il motivo relativo all’omesso esame di un documento è stato respinto, in quanto il giudice d’appello lo aveva esaminato, ritenendolo semplicemente non pertinente.

Le Motivazioni della Corte

La motivazione della Corte si fonda sul rigoroso rispetto del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.), un cardine di qualsiasi processo. Il giudice non può decidere d’ufficio su questioni che non sono state sollevate dalle parti, né può esimersi dal decidere su quelle che gli sono state sottoposte. Nel caso di specie, il giudice d’appello è caduto in un doppio errore: ha deciso su una questione non dedotta (la motivazione della comunicazione) e ha omesso di decidere su una questione espressamente richiesta (la spettanza delle detrazioni).

Questo errore ha reso la sentenza invalida e ha imposto alla Cassazione di annullarla, rinviando la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame che rispetti i limiti del devolutum processuale.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza ribadisce un concetto fondamentale per contribuenti e professionisti: la strategia processuale deve essere chiara e precisa fin dal primo grado di giudizio. I motivi di ricorso definiscono i confini invalicabili del potere decisionale del giudice. Introdurre o contestare aspetti procedurali, come la completezza di un controllo formale 36-ter, deve essere fatto in modo esplicito. Allo stesso modo, è essenziale che il giudice si pronunci su tutte le domande formulate. La decisione della Cassazione serve da monito: la giustizia tributaria si basa non solo sulla sostanza della pretesa, ma anche e soprattutto sul rigoroso rispetto delle regole procedurali che garantiscono il corretto svolgimento del contraddittorio.

Un giudice tributario può annullare un atto fiscale per un motivo non contestato dal contribuente?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il giudice deve limitarsi a decidere sulle questioni sollevate dalle parti. Se si pronuncia su un vizio non eccepito nel ricorso, la sua sentenza è viziata da ultrapetizione e può essere annullata.

Cosa succede se il giudice d’appello non decide su una specifica richiesta del contribuente?
Se una domanda, come il riconoscimento di detrazioni fiscali, viene posta al giudice e questi non si pronuncia, la sentenza è viziata da omessa pronuncia. La Corte di Cassazione può annullare la decisione e rinviare la causa a un nuovo giudice affinché decida sul punto omesso.

A chi spetta l’onere della prova nel controllo formale 36-ter?
L’onere di provare i fatti che danno diritto a detrazioni o deduzioni spetta sempre al contribuente. Tuttavia, l’onere di provare la correttezza del proprio operato procedurale, come la regolare notifica degli atti, spetta all’Amministrazione Finanziaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20573 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20573 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/07/2024

CARTELLA DI PAGAMENTO IRPEF 2008

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19503/2016 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente –

contro

COGNOME, non costituita in giudizio,

-intimata – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania n. 1270/18/2016, depositata il 9 febbraio 2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 febbraio 2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

– Rilevato che:

COGNOME NOME impugnava la cartella di pagamento n. 071-2013-0089987414, notificata alla stessa in data 30 luglio

2012 ed emessa a seguito di controllo formale, ex art. 36ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, della dichiarazione resa per l’anno di imposta 2008.

La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, con sentenza n. 19803/01/2014, pronunciata in data 26 giugno 2014 e depositata in segreteria il 23 luglio 2014, accoglieva parzialmente il ricorso della contribuente, ritenendo dovuta la diversa somma di € 81.865,63 anziché quella dell’iniziale importo intimato di € 119.324,64, rilevando la parziale cessazione della materia del contendere in virtù del provvedimento di sgravio emesso dall’RAGIONE_SOCIALE. Nel merito, il giudice di primo grado riteneva rispettate le pres crizioni contenute nell’art. 36 -ter del d.P.R. n. 600/1973 e il termine decadenziale previsto dall’art. 25 del D.P.R. n. 602/1973.
Interposto gravame da COGNOME NOME, la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 1270/18/2016, pronunciata il 26 gennaio 2016 e depositata in segreteria il 9 febbraio 2016, accoglieva l’appello , condannando l’Ufficio soccombente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese di giudizio.

Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE , sulla base di cinque motivi (ricorso notificato il 26 agosto 2016).

COGNOME NOME è rimasta intimata.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per la camera di consiglio del 22 febbraio 2024, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

– Considerato che:

Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a cinque motivi.

1.1. Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE eccepisce nullità della sentenza per ultrapetizione in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 56 del d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3 e num. 4), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, che il giudice di secondo grado si sarebbe pronunciato su questioni non oggetto del giudizio. Nello specifico, il rilevato vizio di insufficienza della motivazione della comunicazione di esito del controllo formale non sarebbe stato contestato in alcun motivo di ricorso avverso la cartella di pagamento e l’estratto di ruolo impugnati.

1.2. Con il secondo motivo di ricorso l’Ufficio eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, la sentenza impugnata sarebbe viziata nella parte in cui opererebbe un’illegittima inversione dell’onere della prova riguardo la deducibilità da ll’imponibile RAGIONE_SOCIALE spese. In particolare, da un lato, una volta che l’Ufficio abbia disconosciuto la deducibilità RAGIONE_SOCIALE spese addotte, sarebbe onere del contribuente provare il contrario sulla base della documentazione prodotta e, dall’altro, la stessa co ntribuente avrebbe adottato un comportamento processuale volto a sostenere ella stessa l’onere della prova, producendo in giudizio la documentazione già presentata in sede di contraddittorio e chiedendo al giudice
di secondo grado il riconoscimento della deducibilità RAGIONE_SOCIALE spese.

1.3. Con il terzo motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione dell’art. 36 -ter , comma 4, d.P.R. n. 600/1973, e dell’art. 7 della legge 7 luglio 2000, n. 212, nonché falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice.

Al riguardo, l’Ufficio ritiene che la prova dei fatti posti a fondamento della pretesa tributaria non apparterrebbe alla fase dell’accertamento della pretesa, ma a quella processuale, per cui la C.T.R. avrebbe erroneamente applicato l’art. 2697 cod. civ., non ritenendo sufficiente la motivazione contenuta nell’avviso di esito del controllo della dichiarazione ex art. 36ter del D.P.R. n. 600/1973.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso parte ricorrente eccepisce nullità della sentenza per omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num.3) o num. 4) dello stesso codice.

Deduce, in particolare, che la RAGIONE_SOCIALE avrebbe omesso di pronunciarsi nel merito della controversia in merito alla spettanza o meno del diritto alla riduzione dell’imponibile RAGIONE_SOCIALE spese sanitarie ed edilizie, nonostante avesse tutti gli elementi per decidere ex art. 115 cod. proc. civ.

1.5. Con il quinto e ultimo motivo di ricorso l’Ufficio eccepisce omesso esame di un fatto decisivo, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), dello stesso codice.

Secondo l’Amministrazione finanziaria, la RAGIONE_SOCIALE avrebbe omesso di esaminare il provvedimento di sgravio parziale n. NUMERO_DOCUMENTO, ritenendolo non pertinente per l’annualità in

contestazione, quando in realtà gli immobili in questione sarebbero stati valutati anche in relazione alla predetta annualità.

2 . Procedendo quindi all’esame de i motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue.

2.1. Il primo motivo di ricorso è fondato.

In primo grado, la contribuente aveva censurato la violazione dell’art. 36 -ter , comma 4, d.P.R. n. 600/1973, deducendo che non era stato emesso alcun provvedimento e che non era stata notificata alcuna cartella esattoriale, dopo che nel luglio 2011 la medesima contribuente aveva fornito all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE tutta la documentazione in suo possesso relativa alle spese sanitarie e quella relativa alle spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio (pagine 2 e 3 del ricorso di primo grado).
Orbene, poiché la comunicazione di esito del controllo formale era stata notificata il 24 ottobre 2012, e la contribuente di essa non ne aveva fatto cenno nel ricorso (affermando, infatti, che non aveva ricevuto alcuna comunicazione dopo il 2011), appare di tutta evidenza che la censura di violazione dell’art. 36 -ter del d.P.R. n. 600/1973 contenuta nel ricorso di primo grado fosse riferita esclusivamente proprio alla omessa comunicazione dell’esito del controllo, e non al suo contenuto motivazionale.
In appello, peraltro, la contribuente non ha più riproposto la censura di violazione dell’art. 36 -ter cit., limitandosi solo a chiedere la riforma della sentenza di primo grado «perché viziata da errori di fatto» nonché a chiedere che venissero dichiarati «spettanti all’appellante le detrazioni ed i crediti

d’imposta, come esposti in dichiarazione, in base alla documentazione già esibita all’A.F. e prodotta in allegato al ricorso di primo grado».

E’ evidente, pertanto, che la questione della sufficienza/insufficienza della motivazione contenuta nella comunicazione di esito del controllo prodotto dall’Ufficio non ha mai costituito oggetto del giudizio; ne consegue, pertanto, che la corte regionale non avrebbe potuto esaminare tale questione, con particolare riferimento alla prova «dei contenuti della comunicazione di cui al comma 4 della norma citata (art. 36ter , n.d.r.), da cui potersi evincere le ragioni della esclusione, in tutto o in parte, RAGIONE_SOCIALE detrazioni (spese sanitarie) e dei crediti d’imposta (per spese di recupero del patrimonio edilizio) in base ai dati indicati nella dichiarazione e ai documenti prodotti dalla contribuente».
2.2. Il secondo e il terzo motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto strettamente connessi, e sono infondati.

Con entrambi i motivi di ricorso, l’Ufficio censura la sentenza impugnata nella stessa parte che, con il primo motivo di ricorso, ha ritenuto essere viziata da ultrapetizione.

Con i motivi in questione, tuttavia, ritiene che il giudice di seconde cure abbia operato un’illegittima inversione dell’onere della prova, in quanto avrebbe posto in capo all’Ufficio, anziché al contribuente, l’onere di dimostrare la detraibilità o meno dall’imponibile RAGIONE_SOCIALE spese riportate in dichiarazione.

Ebbene, se, in linea di principio, è corretto quanto affermato dall’Ufficio, in quanto spetta al contribuente provare gli elementi a fondamento della propria dichiarazione, tuttavia,

come già chiarito nel punto precedente, la parte di sentenza impugnata attiene al raggiungimento della prova sull’adempimento RAGIONE_SOCIALE formalità previste dal quarto comma dell’art. 36 -ter del d.P.R. n. 60071973, non alla prova sul merito della detraibilità o meno RAGIONE_SOCIALE spese.

I motivi di ricorso, quindi, devono essere rigettati in quanto, al contrario, il giudice di secondo grado ha correttamente fatto ricadere in capo all’Amministrazione finanziaria l’onere della prova della correttezza del proprio operato, riguardante in part icolare l’adempimento RAGIONE_SOCIALE formalità previste per la notifica di una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale ex art. 36ter del d.P.R. n. 600/1973.

2.3. Il quarto motivo di ricorso è invece fondato.

Nella parte in fatto della sentenza impugnata, il giudice a quo , oltre a riassumere le doglianze della contribuente-appellante, precisa anche i petita : l’annullamento della sentenza di primo grado e il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE detrazioni d’imposta e del credito d’imposta esposti in dichiarazione.

A tal riguardo, occorre precisare che il riconoscimento RAGIONE_SOCIALE detrazioni e del credito d’imposta era già stato oggetto del giudizio di primo grado, in quanto motivo formulato, lì in via subordinata, nel caso in cui non fosse stata accertata la decadenza del potere di controllo da parte dell’Ufficio.

In secondo grado, tuttavia, nonostante costituisse oggetto del giudizio anche l’accertamento sull’effettiva detraibilità RAGIONE_SOCIALE spese e sulla spettanza del credito di imposta, il giudice di secondo grado, pur facendone riferimento in punto di fatto, non ha deciso sul punto.

Per tale ragione, con riferimento al motivo in questione, il ricorso va accolto e il giudizio rinviato al giudice di secondo grado, affinché, in diversa composizione, si pronunci sulla detraibilità RAGIONE_SOCIALE spese addotte e sulla spettanza del credito d’imposta riportato in dichiarazione.

2.4. Il quinto motivo di ricorso, infine, è infondato.

In merito all’asserito omesso esame del NUMERO_DOCUMENTO di NUMERO_DOCUMENTO. NUMERO_DOCUMENTO, occorre sottolineare che il giudice di secondo grado ha invece esaminato l’atto in questione, ritenendolo, anzi, attraverso un accertamento di fatto insindacabile da parte del giudice di legittimità, inerente ad annualità diverse a quelle in contestazione e quindi come documento non pertinente ai fini del giudizio.

Consegue l’accoglimento del primo e del quarto motivo di ricorso.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con riferimento ai motivi suindicati, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e quarto motivo di ricorso; rigetta nel resto.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, per nuovo giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 22 febbraio 2024 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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