Controllo cartolare: limiti e onere della prova

Una società ha impugnato una cartella di pagamento per ritenute Irpef dichiarate e non versate, sostenendo che l’Agenzia delle Entrate avesse superato i limiti del controllo cartolare poiché la questione implicava l’interpretazione di benefici fiscali post-sisma. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’emissione della cartella era legittima ai sensi dell’art. 36-bis, in quanto basata su dati dichiarati dal contribuente. Spetta a quest’ultimo, e non all’amministrazione in sede di controllo formale, l’onere di provare la sussistenza dei presupposti per beneficiare di agevolazioni o esenzioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Controllo Cartolare ex Art. 36-bis: Quando è Legittimo e Chi Deve Provare il Diritto a Benefici Fiscali

Il controllo cartolare rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per la verifica delle dichiarazioni fiscali. Tuttavia, i suoi confini applicativi sono spesso oggetto di contenzioso, specialmente quando si intrecciano con la richiesta di benefici fiscali. Un’ordinanza recente della Corte di Cassazione chiarisce un punto fondamentale: in caso di imposte dichiarate e non versate, l’uso della procedura ex art. 36-bis è pienamente legittimo, e l’onere di dimostrare il diritto a un’esenzione ricade interamente sul contribuente. Analizziamo insieme la vicenda.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata riceveva una cartella di pagamento emessa a seguito di un controllo cartolare ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973. L’Agenzia delle Entrate contestava il mancato versamento di ritenute Irpef relative all’anno d’imposta 2010. La società impugnava l’atto, sostenendo che la pretesa fiscale non fosse dovuta in virtù della legislazione emergenziale post-sisma Abruzzo del 2009. A suo avviso, la questione richiedeva una valutazione interpretativa complessa, che esulava dai poteri di un semplice controllo formale.

I giudici di primo e secondo grado accoglievano le ragioni del contribuente. In particolare, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio confermava l’annullamento della cartella, evidenziando che l’art. 36-bis ha carattere eccezionale e non può essere utilizzato per risolvere questioni interpretative sulla spettanza di agevolazioni. Secondo la CTR, l’Agenzia avrebbe dovuto emettere un avviso di accertamento motivato, dato che l’errore non era rilevabile ictu oculi (a colpo d’occhio).

La Questione Giuridica: I Limiti del Controllo Cartolare

Il fulcro della controversia risiede nella distinzione tra il controllo cartolare e l’accertamento fiscale vero e proprio. Il primo è una procedura automatizzata che si basa sui dati presenti nella dichiarazione e serve a correggere errori materiali o a riscuotere somme dichiarate ma non pagate. Il secondo, invece, implica un’analisi di merito e valutazioni complesse sulla posizione del contribuente.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la CTR avesse errato nel ritenere illegittima la procedura. Il caso in esame, infatti, riguardava ritenute regolarmente dichiarate dalla società ma mai versate, una fattispecie che rientra pienamente nell’ambito di applicazione dell’art. 36-bis, lettera f).

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata. I giudici hanno chiarito un principio fondamentale in materia di controllo cartolare e onere della prova. Hanno stabilito che la circostanza che la cartella avesse ad oggetto ritenute Irpef dichiarate ma non versate costituisce una tipica ipotesi per l’emissione di un atto ex art. 36-bis.

La Corte ha specificato che la cartella di pagamento non doveva contenere alcun riferimento all’insussistenza dei presupposti per i benefici fiscali post-sisma. Questo perché l’onere di eccepire e dimostrare la non debenza delle somme iscritte a ruolo grava interamente sulla parte contribuente. In altre parole, è il contribuente che, in sede di contenzioso, deve fornire la prova di avere diritto a un’agevolazione o a una sospensione dei versamenti.

La CTR, secondo la Cassazione, è caduta in contraddizione: da un lato ha riconosciuto che era stata la società a sollevare l’eccezione sui benefici post-sisma, dall’altro ha ritenuto la cartella priva di motivazione perché non affrontava tale punto. La cartella era invece correttamente motivata, in quanto si limitava a constatare una discrepanza tra quanto dichiarato e quanto versato. Non era necessario che l’Amministrazione Finanziaria anticipasse e confutasse le possibili difese del contribuente.

Le conclusioni e le Implicazioni Pratiche

La decisione della Cassazione rafforza la legittimità del controllo cartolare come strumento di recupero di imposte dichiarate e non versate. Le implicazioni pratiche sono rilevanti:

1. Onere della prova: Viene ribadito che spetta sempre al contribuente dimostrare di possedere i requisiti per accedere a regimi fiscali di favore. L’amministrazione non è tenuta a motivare la non spettanza di un beneficio in un atto emesso a seguito di controllo formale.
2. Validità della cartella: Una cartella di pagamento basata sull’art. 36-bis per omessi versamenti di imposte dichiarate è valida anche se il contribuente intende far valere questioni interpretative complesse. Tali questioni dovranno essere affrontate e provate nel merito durante il processo tributario.
3. Efficienza dell’azione amministrativa: Questa interpretazione garantisce l’efficienza dell’azione di controllo e riscossione, evitando di appesantire le procedure automatizzate con valutazioni di merito che non gli competono.

In conclusione, la sentenza traccia una linea netta: il controllo formale si ferma alla verifica dei dati dichiarati. Qualsiasi elemento esterno alla dichiarazione, come il diritto a un’agevolazione, deve essere introdotto e provato dal contribuente nel successivo ed eventuale giudizio.

Può l’Agenzia delle Entrate usare il controllo cartolare (art. 36-bis) se il contribuente invoca benefici fiscali complessi?
Sì, la Corte di Cassazione ha chiarito che, in caso di imposte dichiarate ma non versate, l’utilizzo della procedura di controllo formale è legittimo. Spetta al contribuente, in sede di contenzioso, dimostrare di avere diritto ai benefici fiscali che invoca.

Una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo cartolare deve motivare la non spettanza di un’agevolazione fiscale?
No. La cartella è adeguatamente motivata se si limita a evidenziare la discrepanza tra l’importo dichiarato e quello versato. L’onere di provare il diritto all’agevolazione è a carico del contribuente, non è un dovere dell’amministrazione anticipare e confutare tale punto nell’atto di liquidazione.

In caso di ritenute dichiarate ma non versate, su chi ricade l’onere della prova?
L’onere della prova ricade interamente sul contribuente. È la società o la persona fisica che deve dimostrare in giudizio i motivi per cui il versamento non era dovuto, ad esempio provando la sussistenza dei presupposti per beneficiare di una sospensione dei pagamenti o di altre agevolazioni fiscali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19094 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19094 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 11/07/2025

Cartella 36 bis-Motivazione

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26280/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del l.r. p.t .;

– intimata –

nonché

AGENZIA DELLE ENTRATE-RISCOSSIONE

-intimata – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 147/2020 depositata in data 10/01/2020, non notificata;

udita la relazione tenuta nell’adunanza camerale dell’8 maggio 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La società RAGIONE_SOCIALE impugnava la cartella di pagamento n. NUMERO_CARTA emessa ai sensi dell’art. 36 -bis d.P.R. n. 600 del 1973, con cui erano recuperate ritenute di imposta Irpef dell’ anno 2010.

La Commissione tributaria provinciale di Roma accoglieva il ricorso per vizio di motivazione della cartella, per non essersi limitata a liquidare le somme dovute, correggendo gli errori materiali o di calcolo, e per aver fatto malgoverno dell’art. 33, comma 28, della l. n. 183 del 2011.

La Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello erariale. In particolare evidenziava ch e l’art. 36 -bis d.P.R. n. 600 del 1973 ha carattere eccezionale e non può essere esteso a ipotesi diverse da quelle tassative del controllo formale sicché non può l’amministrazione utilizzarlo per risolvere questioni interpretative, concernenti la deducibilit à o l’applic abilità di agevolazioni, dovendo l’amminis t razione, ove l’errore non sia rilevabile ictu oculi , emettere avviso di accertamento; nel caso di specie, dalle deduzioni dell’Agenzia emergeva che la ripresa presupponeva una determinata interpretazione circa i limiti di godimento dei benefici fiscali post sismici in relazi one alla natura imprenditoriale del beneficiario e all’osservanza della soglia de minimis , elementi di cui la cartella taceva, con palese vizio di carenza motivazionale e violazione dei limiti del controllo cartolare.
Contro tale decisione propone ricorso l ‘Agenzia delle Entrate in base a due motivi.

La società contribuente, cui il ricorso è stato notificato a mezzo p.e.c., presso il commercialista difensore di appello, non svolge attività difensiva.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio dell ‘ 8 maggio 2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Agenzia deduce la violazione dell’art. 112 c.p.c. per aver la CTR pronunciato oltre i limiti della domanda annullando la cartella di pagamento in ragione della insussistenza dei presupposti del controllo cartolare.

1.1. Il motivo è infondato, poiché dalla sentenza della CTR e dalla parziale trascrizione dell’atto di appello presentato dall’ufficio emerge che il primo motivo di appello era proprio relativo alla violazione dell’art. 36 -bis d.P.R. n. 600 del 1973 e consisteva nella deduzione che l’Agenzia aveva proceduto all’ iscrizione a ruolo per effetto di un controllo mantenutosi nei limiti della verifica cartolare prevista dalla norma.

Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36bis d.P.R. n. 600 del 1973, 25, commi 2 e 2bis , d.P.R. n. 602 del 1973, 7 della legge n. 212 del 2000; si evidenzia infatti che l’ufficio abbia semplicemente iscritto a ruolo le ritenute dichiarate e non versate, il che non presupponeva alcuna interpretazione circa la spettanza della disciplina post sisma; si deduce anche che tale normativa non poteva essere applicata al caso di specie in quanto il d.m. 9 aprile 2009, dopo aver disposto la sospensione dei termini per gli adempimenti e versamenti tributari, per determinati soggetti svolgenti attività di impresa, con scadenza tra il 6 aprile 2009 e il 30 novembre 2009, quest’ultimo poi esteso al 30 giugno 2010, precisava
che la sospensione valeva anche per le ritenute alla fonte ma che le ritenute già operate devono comunque essere versate.

2.1. La prima censura è fondata mentre è inammissibile la seconda (che attiene al merito della pretesa tributaria, merito non esaminato dalla CTR).

Appare circostanza pacifica che la cartella abbia ad oggetto ritenute Irpef dichiarate nel 2010 per l’anno di imposta 2009 ma non versate dalla società; tale circostanza costituisce tipica ipotesi di emissione della cartella ex art. 36bis lett. f) d.P.R. n. 600 del 1973 a fronte della quale la deduzione della non debenza (totale o parziale) delle somme iscritte a ruolo è rimessa all’onere della parte contribuente (ed infatti emerge dall ‘ esposizione del processo che era la società ad eccepire la insussistenza del debito tributario in base alla legislazione emergenziale post sisma Abruzzo del 2009); correttamente quindi la cartella di pagamento non conteneva alcun riferimento alla insussistenza dei presupposti dei benefici fiscali post sismici, come accertato dalla stessa CTR, che ne traeva però la contraddittoria conseguenza che essa fosse priva di adeguata motivazione sul punto ed emessa al di fuori dei casi di controllo cartolare.
Concludendo, respinto il primo motivo del ricorso, va accolto il secondo.

La sentenza deve essere cassata in relazione ad esso, e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, cui è demandato di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il secondo motivo del ricorso, rigettato il primo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione,

per nuovo esame, e cui demanda di regolare le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 8 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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