Contratto di subappalto: prova e forma scritta

Un’impresa individuale si è vista notificare avvisi di accertamento per l’applicazione indebita del ‘reverse charge’, data la contestata esistenza di un contratto di subappalto non scritto. La Corte di Cassazione, pur ribadendo che tale contratto non richiede la forma scritta, ha respinto il ricorso del contribuente. La Corte ha stabilito che spetta al contribuente fornire la prova, anche tramite ‘facta concludentia’, dell’effettiva esistenza del rapporto contrattuale, prova che in questo caso è mancata del tutto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contratto di Subappalto: la Forma è Libera, ma la Prova è un Onere

L’ordinanza in esame affronta una questione cruciale per molte imprese, specialmente nel settore edile: la validità e la prova del contratto di subappalto ai fini fiscali. La Corte di Cassazione chiarisce un principio fondamentale: sebbene un accordo di subappalto non necessiti della forma scritta per essere valido, spetta al contribuente che invoca un regime fiscale agevolato, come il reverse charge, dimostrarne l’effettiva esistenza con prove concrete. Vediamo nel dettaglio la vicenda e le conclusioni dei giudici.

I Fatti di Causa

La controversia nasce da una verifica fiscale a carico di un’impresa individuale, relativa agli anni d’imposta dal 2009 al 2012. A seguito del controllo, l’Agenzia delle Entrate emetteva quattro avvisi di accertamento per imposte dirette, IRAP e IVA. Le contestazioni erano gravi: utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, irregolare tenuta della contabilità e, punto centrale del caso, applicazione impropria del meccanismo del reverse charge. Secondo il Fisco, l’impresa aveva applicato l’inversione contabile in assenza di contratti di subappalto formalmente stipulati, requisito ritenuto indispensabile.

L’imprenditore impugnava gli atti, ma i suoi ricorsi venivano respinti sia in primo che in secondo grado. I giudici di merito confermavano la pretesa dell’erario, ritenendo che la mancanza di un contratto scritto impedisse di riconoscere la legittimità del reverse charge.

Il Primo Ricorso in Cassazione e il Principio di Diritto

Il contribuente non si arrendeva e portava il caso dinanzi alla Corte di Cassazione una prima volta. In quella sede, i giudici supremi accoglievano parzialmente il ricorso, enunciando un importante principio di diritto: il contratto di subappalto, al pari di quello di appalto, non è un contratto a forma vincolata. Può essere validamente concluso anche in forma orale o persino attraverso comportamenti concludenti (facta concludentia). Di conseguenza, la sua esistenza non può essere negata per il solo difetto della forma scritta.

La causa veniva quindi rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame basato su questo principio.

Le Motivazioni: la Distinzione tra Esistenza del Contratto di Subappalto e la sua Prova

Nonostante la vittoria sul principio di diritto, nel giudizio di rinvio il contribuente si vedeva nuovamente dare torto. La Corte territoriale, pur prendendo atto che la forma scritta non era necessaria, rilevava che l’imprenditore non aveva fornito alcuna prova, neppure indiretta, dell’effettiva esistenza di tali contratti verbali. Con un nuovo ricorso, il contribuente lamentava che i giudici di rinvio avessero disatteso le indicazioni della Cassazione.

La Suprema Corte, con l’ordinanza in commento, ha rigettato definitivamente il ricorso, giudicandolo manifestamente infondato. I giudici hanno chiarito un punto essenziale: una cosa è il principio astratto della libertà di forma del contratto di subappalto, un’altra è l’onere concreto di dimostrarne l’esistenza in giudizio. Il giudice del rinvio non ha violato il principio di diritto, ma ha semplicemente esercitato il proprio potere di valutazione delle prove, concludendo, con un apprezzamento di fatto non sindacabile in sede di legittimità, che tali prove erano del tutto mancanti.

La valutazione si è basata su elementi precisi e concordanti:
1. Le dichiarazioni dei legali rappresentanti delle imprese committenti, che negavano l’esistenza di rapporti di collaborazione con i soggetti che avevano emesso le fatture.
2. La condizione di ‘evasore totale’ di uno dei fornitori.
3. L’assenza di documentazione contabile idonea a dimostrare l’effettiva esecuzione delle prestazioni.
In questo contesto, il contribuente non ha assolto al proprio onere di allegare e dimostrare, con mezzi diversi dal documento scritto, la sussistenza del rapporto di subappalto. Richiamare il principio della libertà di forma non è sufficiente se non si forniscono elementi concreti a supporto.

Le Conclusioni

La decisione consolida un insegnamento fondamentale per ogni operatore economico: la validità di un contratto non scritto non esonera dalla necessità di poterne dimostrare l’esistenza e il contenuto. In ambito fiscale, dove la forma spesso assume un ruolo sostanziale, affidarsi a patti verbali senza premunirsi di elementi di prova alternativi (come corrispondenza, testimonianze, prove di pagamento tracciabili, documentazione di cantiere) espone a rischi enormi. La sentenza ribadisce che l’onere della prova grava interamente sul contribuente che intende beneficiare di un regime fiscale più favorevole. Un principio di diritto favorevole non può, da solo, sopperire a una totale carenza probatoria sui fatti.

Un contratto di subappalto deve essere obbligatoriamente in forma scritta per essere valido?
No, la Corte di Cassazione conferma che il contratto di subappalto non richiede una forma specifica per la sua validità e può essere stipulato anche oralmente o attraverso comportamenti concludenti (facta concludentia).

Se il contratto non è scritto, come si può provare la sua esistenza per applicare il reverse charge?
Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza e il contenuto dell’accordo con qualsiasi mezzo di prova, anche indiretto. Ad esempio, può utilizzare le dichiarazioni delle parti, la documentazione contabile che attesti l’effettiva esecuzione dei lavori, la corrispondenza tra le imprese o altri elementi che dimostrino in modo inequivocabile il rapporto contrattuale.

Cosa succede se un contribuente non riesce a fornire alcuna prova di un contratto di subappalto verbale?
Se il contribuente non adempie al suo onere probatorio, l’amministrazione finanziaria può legittimamente negare l’applicazione di regimi fiscali favorevoli, come il reverse charge. La sola affermazione dell’esistenza di un accordo verbale, senza alcun riscontro fattuale, non è sufficiente per contrastare una contestazione fiscale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31979 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31979 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16134/2024 R.G. proposto da : COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO EMILIA INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA II GRADO EMILIA ROMAGNA n. 32/2024 depositata il 19/01/2024.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/10/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La controversia origina da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE nei confronti della ditta individuale di NOME COGNOME, relativa agli anni d’imposta 2009-2012. A seguito della verifica, l’RAGIONE_SOCIALE – ha emesso quattro avvisi di accertamento per imposte dirette, IRAP e IVA, contestando: omessa conservazione, registrazione e sottrazione alla contabilità di fatture emesse nei confronti della RAGIONE_SOCIALE; utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, provenienti da soggetti cessati o evasori totali; applicazione impropria del meccanismo del reverse charge , in assenza di contratti di subappalto formalmente stipulati; irregolare tenuta della contabilità.
Un atto di contestazione per sanzioni pari a € 2.322,00 è divenuto definitivo per mancata impugnazione.

Il contribuente impugnava gli avvisi dinanzi alla Commissione Tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, che rigettava i ricorsi con sentenza n. 306/2016, ritenendo fondata la pretesa erariale e legittima l’applicazione del raddoppio dei termini per l’anno 2009, in presenza di condotte penalmente rilevanti.

In appello, la CTR dell’RAGIONE_SOCIALE -Romagna confermava la decisione di primo grado con sentenza n. 866/2020, ritenendo sufficiente l’obbligo di denuncia penale per giustificare il raddoppio dei termini e negando la validità del reverse charge per mancanza di prova scritta del contratto di subappalto.

Il contribuente proponeva ricorso per cassazione articolato in due motivi e la Corte di Cassazione, con ordinanza n. 33702/2022,

rigettava il primo motivo e accoglieva il secondo, affermando che il contratto di subappalto può essere stipulato anche oralmente o per facta concludentia , non essendo richiesta la forma scritta.

A seguito della cassazione con rinvio, il contribuente riassumeva il giudizio dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’RAGIONE_SOCIALE -Romagna, che con sentenza n. 32/2023 rigettava nuovamente l’appello, confermando la decisione di primo grado. La Corte rilevava l’assenza di elementi probatori idonei a dimostrare l’effettiva esistenza dei contratti e la legittimità del reverse charge , nonché la persistente inattendibilità della contabilità del contribuente.

Il nuovo ricorso per cassazione del contribuente è affidato a un solo motivo ed illustrato da memoria.

L’RAGIONE_SOCIALE si è costituita con controricorso, sostenendo la correttezza della decisione impugnata e la legittimità della pretesa fiscale. In giudizio è stata altresì depositata proposta di definizione anticipata (PDA) ai sensi dell’art. 380 -bis c.p.c.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’ unico motivo di ricorso, si censura, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 384 c.p.c., in relazione al giudizio di rinvio. Il ricorrente lamenta che la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’RAGIONE_SOCIALE -Romagna, nel giudizio di rinvio, ha operato al di fuori dei limiti segnati dalla sentenza della Corte di Cassazione, disattendendo il principio di diritto enunciato con l’ordinanza n. 33702/2022. In particolare, il giudice del rinvio avrebbe erroneamente ritenuto non dimostrata l’esistenza del contratto di subappalto, nonostante la Suprema Corte avesse già chiarito che tale contratto può essere validamente stipulato anche in forma orale o per facta concludentia , e che la sua esistenza non può essere esclusa per il solo difetto di forma scritta.
L’ unico motivo di ricorso è manifestamente infondato.

La censura sollevata dal ricorrente, incentrata sulla presunta violazione dell’art. 384 c.p.c. da parte del giudice del rinvio, non è meritevole di accoglimento. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha correttamente dato attuazione al principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione, secondo cui il contratto di subappalto, al pari di quello di appalto, non è soggetto a rigore di forme e può essere validamente concluso anche in assenza di forma scritta, mediante comportamenti concludenti.
Tuttavia, il giudice del rinvio ha ritenuto, con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità, che nel caso concreto non fosse stata fornita alcuna prova, neppure indiretta, dell’esistenza di un contratto di subappalto idoneo a giustificare l’applicazione del regime dell’inversione contabile ( reverse charge ). Tale valutazione è stata fondata su elementi istruttori precisi e concordanti, tra cui: le dichiarazioni dei rappresentanti legali RAGIONE_SOCIALE imprese committenti, dalle quali emerge l’assenza di rapporti di collaborazione con i soggetti emittenti le fatture; la condizione di evasore totale di uno degli emittenti e la cessazione dell’attività da parte dell’altro; l’assenza di documentazione contabile idonea a dimostrare l’effettiva esecuzione RAGIONE_SOCIALE prestazioni fatturate; la mancata integrazione RAGIONE_SOCIALE fatture da parte del committente e la loro mancata annotazione nei registri IVA.
In tale contesto, le affermazioni del contribuente circa la regolarità RAGIONE_SOCIALE fatture e la realtà dei lavori eseguiti sono state correttamente ritenute prive di valore probatorio. Il contribuente, pur richiamando il principio di diritto affermato in sede di legittimità, non ha assolto all’onere di allegare e dimostrare la sussistenza del contratto di subappalto con mezzi diversi dalla forma scritta, né ha fornito elementi idonei a comprovare i presupposti soggettivi e oggettivi richiesti per l’applicazione del regime IVA invocato.
Ne consegue che il giudice del rinvio non ha ecceduto i limiti del mandato ricevuto, ma ha esercitato il proprio potere valutativo in conformità al principio di diritto enunciato, rigettando l’appello in riassunzione per carenza di prova.

Il ricorso è conclusivamente rigettato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

Poiché il giudizio viene definito in conformità alla proposta, va inoltre disposta la condanna della parte istante a norma dell’art. 96, co. 3 e 4, c.p.c.

L’art. 380 -bis cod. proc. civ. (cfr. Cass. S.U. 13.10.2023, n. 28540) configura uno strumento di agevolazione della definizione RAGIONE_SOCIALE pendenze in sede di legittimità, anche tramite l’individuazione di strumenti dissuasivi di condotte rivelatesi ex post prive di giustificazione e, quindi, idonee a concretare, secondo una valutazione legale tipica compiuta dal legislatore delegato (D.Lgs. n. 149 del 2022), un’ipotesi di abuso del diritto di difesa. Richiamando, per i casi di conformità tra proposta e decisione finale, l’art. 96, co. 3 e 4, c.p.c., l’art. 380 -bis c.p.c. codifica, attraverso una valutazione legale tipica compiuta dal legislatore delegato, una ipotesi di abuso del processo, già immanente nel sistema processuale, giacché non attenersi alla delibazione del Presidente che trovi poi conferma nella decisione finale, lascia presumere una responsabilità aggravata (v. Cass., Sez. Un., 22 settembre 2023, n. 27195, anche per quanto riguarda la disciplina intertemporale). Pertanto, la parte ricorrente va condannata, nei confronti della controparte, al pagamento della somma determinata di euro 1.100,00, oltre al pagamento dell’ulteriore somma di euro 500,00 in favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese di lite in favore dell’RAGIONE_SOCIALE, liquidate in

euro 4.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; condanna altresì parte ricorrente al pagamento della somma di euro 1.100,00 in favore della controricorrente e dell’ulteriore somma di euro 500,00 a favore della Cassa RAGIONE_SOCIALE ammende.

Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 -quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1 -bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 14/10/2025.

La Presidente

COGNOME COGNOME

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