Contratto certificato: la Cassazione sui poteri fiscali

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 21090/2024, ha stabilito un principio fondamentale in materia fiscale: la certificazione di un contratto di appalto, secondo la cosiddetta “legge Biagi”, non impedisce all’Amministrazione Finanziaria di riqualificare il rapporto come somministrazione di manodopera ai fini tributari. Il caso riguardava una società che aveva ricevuto un avviso di accertamento per IVA, IRAP e IRES, basato sulla riqualificazione di alcuni contratti di appalto. I giudici di merito avevano annullato l’accertamento, ritenendo che il Fisco dovesse prima impugnare la certificazione in sede di giustizia del lavoro. La Cassazione ha ribaltato questa decisione, affermando l’autonomia del potere-dovere del giudice tributario di qualificare la natura effettiva del rapporto economico, indipendentemente dalla certificazione civilistica. Il contratto certificato è un elemento di prova, ma non vincolante per il Fisco.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contratto Certificato: L’Agenzia Fiscale Può Riqualificare l’Appalto?

La stipula di un contratto certificato ai sensi della “legge Biagi” (D.Lgs. 276/2003) mette al riparo un’azienda da possibili riqualificazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria? La risposta, secondo una recente e importante ordinanza della Corte di Cassazione, è no. Con la decisione n. 21090 del 29 luglio 2024, i giudici supremi hanno chiarito che il potere di accertamento fiscale opera su un piano distinto e autonomo rispetto alla certificazione prevista dalla normativa sul lavoro, con conseguenze significative per le imprese.

Il Caso: Appalto Certificato vs. Accertamento Fiscale

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata. L’Agenzia Fiscale contestava la deduzione di costi IRAP e la detrazione IVA relative a fatture emesse da una cooperativa. Secondo il Fisco, i due contratti d’appalto stipulati tra la società e la cooperativa mascheravano, in realtà, una somministrazione illecita di manodopera.

La riqualificazione si basava su elementi concreti: l’assenza di autonomia organizzativa e la mancata assunzione del rischio d’impresa da parte della cooperativa appaltatrice. Di conseguenza, i costi non erano considerati prestazioni di servizi soggetti a IVA, ma meri rimborsi per il personale impiegato, con il conseguente recupero delle imposte (IVA e IRAP).

La società si opponeva, facendo leva su un punto cruciale: i contratti in questione erano stati sottoposti a procedura di certificazione, un istituto pensato per dare stabilità e certezza giuridica alla qualificazione del rapporto di lavoro.

La Decisione dei Giudici di Merito

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione, almeno in parte, alla società contribuente. In particolare, i giudici d’appello avevano ritenuto che il contratto certificato avesse un’efficacia vincolante anche nei confronti dei terzi, inclusa l’Amministrazione Finanziaria. Secondo questa interpretazione, il Fisco non avrebbe potuto procedere autonomamente alla riqualificazione del contratto senza prima impugnare l’atto di certificazione dinanzi al giudice del lavoro, unico competente a valutarne la correttezza.

Le Motivazioni della Cassazione sul Contratto Certificato

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, ribaltando completamente la prospettiva dei giudici di merito. Il principio di diritto affermato è netto: il potere-dovere del giudice tributario di qualificare il rapporto controverso ai fini dell’obbligazione tributaria non è precluso dalla certificazione del contratto.

La Corte ha spiegato che esistono due piani distinti e non sovrapponibili:

1. Piano Civilistico e Giuslavoristico: La certificazione del contratto ha lo scopo di definire la natura del rapporto tra le parti (e verso terzi come INPS e INAIL) secondo le norme del diritto del lavoro. L’eventuale contestazione di questa qualificazione deve avvenire davanti al giudice del lavoro, come previsto dal D.Lgs. 276/2003.

2. Piano Tributario: L’obbligazione tributaria è regolata da norme di diritto pubblico. Il giudice tributario ha il potere e il dovere di indagare la reale natura economica dell’operazione, al di là della forma giuridica adottata dalle parti (il cosiddetto principio della prevalenza della sostanza sulla forma).

In quest’ottica, il contratto certificato non costituisce uno scudo invalicabile, ma piuttosto un elemento di prova che il giudice tributario deve considerare nel suo complesso, insieme a tutti gli altri fatti emersi. Non è però vincolato dalla qualificazione in esso contenuta se l’effettiva esecuzione del rapporto dimostra una realtà diversa, come una fittizia interposizione di manodopera.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza della Cassazione ha importanti implicazioni per le imprese che ricorrono a contratti di appalto di servizi. La certificazione rimane uno strumento utile per ridurre il rischio di contenzioso in ambito lavoristico, ma non garantisce alcuna immunità da accertamenti fiscali.

Le aziende devono quindi prestare la massima attenzione non solo alla stesura formale del contratto, ma soprattutto alla sua concreta attuazione. È fondamentale che l’appaltatore mantenga una reale autonomia organizzativa, utilizzi mezzi propri e si assuma effettivamente il rischio d’impresa. In caso contrario, l’Amministrazione Finanziaria ha pieno diritto di riqualificare il rapporto come somministrazione di manodopera, con il conseguente recupero di IVA, IRAP e l’applicazione di sanzioni, a prescindere dall’esistenza di un contratto certificato.

La certificazione di un contratto di appalto secondo la “legge Biagi” impedisce all’Amministrazione Finanziaria di riqualificarlo come somministrazione di manodopera ai fini fiscali?
No, la Corte di Cassazione ha stabilito che il potere del giudice tributario (e quindi dell’Amministrazione Finanziaria) di qualificare un rapporto ai fini fiscali è autonomo e non è precluso dalla certificazione, che attiene primariamente agli effetti civilistici e lavoristici.

Che valore ha il contratto certificato in un processo tributario?
Ha valore di elemento probatorio. Il giudice tributario deve tenerne conto nel quadro complessivo delle prove, ma non è vincolato dalla qualificazione giuridica operata in sede di certificazione se i fatti dimostrano una diversa realtà economica.

L’Amministrazione Finanziaria deve prima impugnare la certificazione davanti al giudice del lavoro per poter procedere con un accertamento fiscale?
No, la sentenza chiarisce che l’Amministrazione Finanziaria non ha l’onere di avviare una procedura davanti al giudice del lavoro. Può procedere direttamente con la riqualificazione del rapporto ai fini dell’accertamento tributario, basandosi sulla natura effettiva dell’operazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21090 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21090 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/07/2024

Oggetto: appalto/somministrazione manodopera -certificazione legge Biagi -principio di diritto

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22719/2019 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, ed elettivamente domiciliata presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Corte Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna n.639/14/2019 depositata il 25 marzo 2019, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 30 maggio 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia -Romagna veniva parzialmente accolto l’ appello proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE, avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Modena n. 275/1/2018 di rigetto del ricorso introduttivo avente ad oggetto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo ad II.DD., IVA e accessori per l’ anno di imposta 2014.

L’atto impositivo aveva ad oggetto due rilievi.

Sotto un primo profilo, il controllo si incentrava su due contratti d’appalto stipulati dalla contribuente con una cooperativa e riqualificati come di somministrazione di manodopera, in ragione della rilevata assenza di autonomia organizzativa, nonché della riscontrata mancata assunzione del rischio di impresa. I rapporti intrattenuti dalla contribuente venivano così ritenuti riconducibili non a prestazioni di servizi e come tali fatturate dalla cooperativa a fini IVA, bensì a semplici somministrazioni di manodopera da parte dei dipendenti della cooperativa. Per l’effetto, l’Amministrazione finanziaria riteneva che le prestazioni fatturate andassero qualificate come relative ad un mero rimborso dei costi relativi al personale impiegato dalla cooperativa, e non fossero soggette ad IVA per mancanza del presupposto oggettivo di imposta ai sensi dell’art. 3 del d.P.R. 633/1972. Venivano, quindi, recuperate a tassazione le deduzioni dalla base imponibile IRAP dei costi per il personale fittiziamente configurati quali prestazioni di servizi, nonché la detrazione della relativa IVA Una seconda ripresa riguardava il recupero a tassazione ai fini IRES dell’importo di euro 98.473,59, iscritto tra le passività dello stato
patrimoniale della contribuente in un ‘fondo spese future’ in violazione dell’art. 107 comma 4 del d.P.R. n.917/1986, sul presupposto che non ammetteva deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti dalla legge.

L’adita Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso, ritenendo legittimi entrambi i recuperi a tassazione, decisione parzialmente riformata dal giudice d’appello . In particolare, la CTR affermava che la questione principale attineva alla sindacabilità o meno del contratto certificato ai sensi degli artt. 75 e segg. del d.lgs. 276/03 stipulato tra la contribuente e la RAGIONE_SOCIALE. Tale disciplina spiegava effetti verso i terzi, tra cui anche l’amministrazione finanziaria, la quale aveva l’onere di impugnare la certificazione davanti al giudice ordinario in funzione di giudice del lavoro, sia ai fini della corretta qualificazione giuridica sia ai fini di accertare l’eventuale difformità tra l’oggetto del contratto e la sua esecuzione, adempimento non compiuto dall’RAGIONE_SOCIALE nel caso di specie. Inoltre, la CTR osservava nel merito che il rapporto era stato oggetto di valutazione da parte del giudice penale, il quale aveva ravvisato sia l’ autonoma organizzazione in capo alla New RAGIONE_SOCIALE sia l’ assunzione del rischio di impresa, come indici della insussistenza di una rilevanza penale del fatto. Il giudice annullava così l’accertamento con riferimento alle riprese IRAP e IVA, confermando la decisione di primo grado quanto alle violazioni IRES, ed annullava le sanzioni solo per la parte relativa alle violazioni IRAP e IVA.
Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, affidato a tre motivi, cui replica la società con controricorso, che illustra con memoria.

Considerato che:

Preliminarmente, va dato atto dell’eccezione sollevata dalla controricorrente di inammissibilità del ricorso per assenza di esposizione sommaria dei fatti oggetto del processo. L’eccezione non può essere accolta dal momento che la lettura del ricorso permette un’esatta identificazione della pretesa impositiva, incluse le ragioni

che hanno determinato l’RAGIONE_SOCIALE a riqualificare i contratti di appalto in illecita somministrazione di manodopera. Si tratta, essenzialmente, della rilevata assenza di autonomia organizzativa, nonché della riscontrata mancata assunzione del rischio di impresa.

Con il primo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., la ricorrente prospetta violazione e falsa applicazione degli articoli 75,78 79 e 80 d.lgs n. 276/2003, laddove la decisione impugnata esclude l’autonoma riqualificazione del contratto certificato da parte dell’Amministrazione Finanziaria in assenza di attivazione delle speciali procedure previste dalla cd. legge Biagi.

Il motivo non è inammissibile in quanto è specifico, a differenza di quanto ritenuto dalla controricorrente, ed è fondato.

3.1. Ai fini della ricostruzione della fattispecie, il Collegio rammenta in linea generale il potere-dovere in capo al giudice ( ex multis , v. Cass. n.5253 del 26.2.2021) di dare una qualificazione giuridica ai fatti e ai rapporti dedotti in lite nonché all’azione esercitata in causa, ricercando, a tal fine, le norme giuridiche applicabili alla vicenda descritta in giudizio e ponendo a fondamento della sua decisione disposizioni e principi di diritto eventualmente anche diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti (cfr., da ultimo, Cass. n.29334 del 28.12.2023), con il solo limite dell’immutazione della fattispecie.
Il giudice tributario è dunque investito dal potere-dovere di qualificare il rapporto dedotto in giudizio, eventualmente anche in modo diverso rispetto a quanto prospettato dalle parti, entro il perimetro della domanda, ossia purché non introduca nel tema controverso

nuovi elementi di fatto, lasci inalterati il petitum e la causa petendi ed eserciti tale potere-dovere nell’ambito delle questioni.

3.2. Ciò premesso, la CTR ha ritenuto che tale potere-dovere fosse nello specifico inibito dall’effetto preclusivo alla riqualificazione dei contratti di appalto, oggetto di certificazione ex artt.75 e ss. d.lgs.

dell’accertamento dell’organo

preposto alla certificazione del contratto di lavoro permangono, anche verso i terzi, fino al momento in cui sia stato accolto, con sentenza di merito, uno dei ricorsi giurisdizionali esperibili ai sensi dell’articolo 80, fatti salvi i provvedimenti cautelari (cfr. art.79 d.lgs. n.273/ ).

Il primo comma dell’art.80 precisa poi che nei confronti dell’atto di certificazione, le parti e i terzi nella cui sfera giuridica l’atto stesso è destinato a produrre effetti, possono proporre ricorso, presso l’autorità giudiziaria ordinaria in funzione di giudice del lavoro, per erronea qualificazione del contratto oppure difformità tra il programma negoziale certificato e la sua successiva attuazione. Sempre presso la medesima autorità giudiziaria, le parti del contratto certificato possono impugnare l’atto di certificazione anche per vizi del consenso.
La certificazione può riguardare tutti i contratti in cui sia dedotta, direttamente o indirettamente, una prestazione lavorativa, inclusi i contratti commerciali, come il contratto di somministrazione di lavoro o il contratto di appalto (cfr. l’art. 75, come modificato dall’art. 30, l. n. 183/2010, e l’art. 84 d.lgs n. 276/2003).

Orbene, il Collegio ritiene che il quadro normativo sopra ricostruito non abbia inteso introdurre una deroga ai poteri ordinari del giudice tributario di qualificazione del rapporto controverso inerente all’obbligazione tributaria.

4.1. Tanto si desume sia da ll’ interpretazione letterale della legge sia da una lettura sistemica e topografica delle singole previsioni sopra riassunte, tutte incentrate sulla qualificazione del contratto di lavoro ai fini civili e sul ruolo del giudice ordinario ai fini dell’ eventuale impugnazione della certificazione, né vi è traccia di riferimenti al rapporto tributario e al giudice tributario nella legge delega 14 febbraio 2003, n. 30, dettata specificamente in materia di occupazione e mercato del lavoro.
Un piano è quello della qualificazione civilistica del contratto, in questo caso di appalto, oggetto di certificazione e di azione presso il giudice ordinario in funzione di giudice del lavoro individuato ex art.413 cod. proc. civ., i cui effetti sono regolati dal d.lgs n. 276/2003 per espressa ratio legis . Altro piano riguarda l’obbligazione tributaria, di diritto pubblico, e la qualificazione del l’operazione economica sottostante e la pronuncia sull’obbligazione tributaria generata. Della questione il giudice tributario è pienamente investito, dovendo tener conto della certificazione in quanto fatto dedotto del processo ed elemento che compone il quadro probatorio complessivo, ma senza essere vincolato in punto di qualificazione del rapporto dagli artt.75 e ss. d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276.
del d.lgs n. 276/2003

Dev’essere così affermato il seguente principio di diritto:

, non è precluso dalla certificazione del contratto di cui agli artt.75 e ss. del d.lgs.

».

La sentenza impugnata non è in linea con il principio sopra espresso, e la questione della qualificazione dovrà essere riesaminata dal giudice del rinvio.

L’accoglimento del primo motivo porta con sé l’assorbimento del secondo, sempre relativo alla questione della certificazione dei contratti, censura declinata sotto l’angolo della violazione di legge, con

la quale viene prospettata la violazione e falsa applicazione di legge da parte della RAGIONE_SOCIALE anche per non aver tenuto conto del fatto che l’RAGIONE_SOCIALE aveva dedotto tempestivamente anche la circostanza secondo la quale non tutti i contratti alla base delle riprese sono stati oggetto di certificazione ai sensi del d.lgs.

terzo motivo, con il quale la ricorrente prospetta, in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 654 c.p.p. e 2909 cod. civ., per aver il giudice d’appello erroneamente ritenuto che la qualificazione del fatto da parte del giudice penale, in tema di autonoma organizzazione in capo alla RAGIONE_SOCIALE e di assunzione del rischio di impresa quali indici di insussistenza penale del fatto, impedissero l’esercizio del potere-dovere di qualificazione da parte del giudice tributario, dal momento che l’intera questione della qualificazione dovrà essere comunque riesaminata dal giudice del rinvio.
8. In conclusione, in accoglimento del primo motivo, assorbito il secondo e il terzo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘Emilia -Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili accolti, oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo e il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili accolti e per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso il 30.5.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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