Contradittorio tributario: le regole della Cassazione

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità di un accertamento fiscale basato su operazioni inesistenti, rigettando le eccezioni relative al mancato contradittorio tributario. La sentenza chiarisce che per i tributi non armonizzati non sussiste un obbligo generalizzato di audizione preventiva, mentre per l’IVA il contribuente deve dimostrare concretamente quali difese avrebbe potuto opporre. Viene inoltre validata la motivazione per relationem basata su verbali di constatazione di società terze se regolarmente allegati o conosciuti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 marzo 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contradittorio tributario: le regole della Cassazione sugli accertamenti

Il tema del contradittorio tributario rappresenta uno dei pilastri della difesa del contribuente, ma la sua applicazione non è priva di sfumature complesse. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha affrontato il caso di una contribuente coinvolta in una presunta frode fiscale legata a società cartiere, chiarendo i limiti dell’obbligo di audizione preventiva e la validità degli atti impositivi motivati per riferimento a documenti esterni.

Il caso delle società cartiere e il contradittorio tributario

La vicenda trae origine da una ripresa a tassazione per proventi illeciti derivanti dall’emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti. La contribuente, socia unica di una società a ristretta base partecipativa, era stata accusata di aver utilizzato lo schema delle società cartiere per evadere il fisco. In sede di ricorso, la difesa aveva lamentato la violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale e il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, che richiamava verbali redatti nei confronti di soggetti terzi.

La distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati

La Suprema Corte ha ribadito una distinzione fondamentale per l’efficacia del contradittorio tributario. Per i tributi armonizzati, come l’IVA, la violazione del contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente assolve alla cosiddetta prova di resistenza. Questo significa che non basta eccepire la mancata audizione, ma occorre dimostrare quali ragioni specifiche si sarebbero potute far valere e come queste avrebbero potuto cambiare l’esito dell’accertamento. Per i tributi non armonizzati, invece, l’obbligo di attivare il contraddittorio sussiste solo nelle ipotesi specificamente previste dalla legge.

Motivazione per relationem e diritto di difesa

Un altro punto cruciale riguarda la legittimità della motivazione per relationem. La contribuente contestava il fatto che l’accertamento si basasse su un Processo Verbale di Constatazione (PVC) riferito a una società terza. I giudici hanno chiarito che tale pratica è perfettamente legittima se il documento richiamato è allegato all’atto impositivo o se il suo contenuto essenziale è riprodotto nell’avviso stesso, garantendo così la piena conoscibilità degli elementi d’accusa e il diritto di difesa.

Le motivazioni

La decisione della Corte si fonda sulla carenza di specificità delle eccezioni sollevate dalla contribuente. In particolare, è stato rilevato che la parte non ha indicato quali elementi difensivi concreti avrebbe potuto apportare qualora il contraddittorio fosse stato attivato tempestivamente. Inoltre, la sentenza impugnata è stata ritenuta correttamente motivata poiché ha superato il minimo costituzionale richiesto, fornendo una ricostruzione logica e coerente dei fatti. La Corte ha sottolineato che il giudice di merito non è tenuto a confutare analiticamente ogni singola tesi della parte, purché la decisione risulti supportata da prove ritenute idonee e sufficienti.

Le conclusioni

In conclusione, il ricorso è stato rigettato con la condanna della contribuente al pagamento delle spese di lite e di sanzioni aggravate per lite temeraria. La sentenza conferma che il contradittorio tributario non può essere invocato in modo astratto o pretestuoso. Per ottenere l’annullamento di un atto, il contribuente deve dimostrare un pregiudizio effettivo e concreto alla propria sfera difensiva. Questa pronuncia rafforza l’orientamento che vede nella prova di resistenza un filtro necessario per evitare l’uso strumentale delle garanzie procedurali nel processo tributario.

Quando è obbligatorio il contraddittorio preventivo nel diritto tributario?
L’obbligo sussiste sempre per i tributi armonizzati come l’IVA, mentre per gli altri tributi è necessario solo se espressamente previsto da una norma di legge specifica.

Cos’è la prova di resistenza che il contribuente deve fornire?
Consiste nel dimostrare concretamente quali argomenti o prove il contribuente avrebbe presentato se fosse stato ascoltato e come questi avrebbero potuto modificare l’esito dell’accertamento.

L’accertamento può basarsi su documenti riguardanti altre società?
Sì, è possibile attraverso la motivazione per relationem, purché i documenti esterni siano allegati all’avviso di accertamento o il loro contenuto essenziale sia chiaramente riportato nell’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4151 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4151 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 24/02/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22588/2024 R.G. proposto da:

NOME COGNOME, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO, -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore RAGIONE_SOCIALE -legale rappresentante pro tempore , ex lege rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, ivi domiciliata, in Roma, alla INDIRIZZO.

-controricorrente-

avverso

la sentenza della Corte di giustizia tributaria di II grado della Campania n. 2037/2024 depositata il 22/03/2024.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 03/02/2026 dal Co:

NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La contribuente sig.a COGNOME NOME era attinta da ripresa a tassazione in relazione ad indagini relative a truffa fiscale, in ragione di attività oggettivamente inesistenti, da parte di soggetti privi di capacità imprenditoriali (c.d. cartiere).

Nello specifico, veniva contestato alla sig.a COGNOME di aver emesso fatture per operazioni inesistenti tramite la soc. RAGIONE_SOCIALE, di cui era stata socia unica nell’anno di imposta 2015, per il quale anno le veniva contesta la percezione di p roventi illeciti per €.457.916,22, in ragione della ristretta base partecipativa della prefata società.

Interponeva ricorso al giudice di prossimità, senza trovare apprezzamento RAGIONE_SOCIALE proprie ragioni, donde ricorre per cassazione avverso la sentenza d’appello, affidandosi a due motivi, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con il patrocinio dell’Avvocatura gen erale RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, spiegando tempestivo controricorso.

Veniva notificata proposta di definizione anticipata, per palese infondatezza del ricorso, che veniva però opposta, donde veniva fissata la presente trattazione del ricorso nell’odierna camera di consiglio, in prossimità della quale la parte contribuente ha depositato altresì memoria, ad ulteriore illustrazione RAGIONE_SOCIALE proprie ragioni.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo investe la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., dell’art. 112 cod. proc. civ., dell’art. 36, n. 4, del d.l.gs. 546/92, dell’art. 111 Cost., nonché del l’art. 6 C.E.D.U. in relazione all’art. 360, primo comma, numero 4 c.p.c, per avere la stessa sentenza omesso la pronuncia rispetto ad una domanda od eccezione ritualmente formulata (nella specie: l’eccezione di error in iudicando , violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12 della legge 212/2000, dell’art. 24 Legge n. 4/1929 -Omesso invio del questionario -Violazione e falsa applicazione
dei principi del giusto processo di cui all’art. 111 Costituzione e dell’art. 6 C.E.D.U); nonché sotto il profilo della motivazione apparente.

1.1. La sentenza in scrutinio ha riportato in narrativa il motivo d’appello della parte contribuente relativo al difetto di contraddittorio e lo ha implicitamente rigettato, in conformità ai principi più volte statuiti da questa Suprema Corte di legittimità.

Nel caso in esame, come rilevato dal giudice di appello (con apprezzamento non sindacabile avanti questa Suprema Corte di legittimità), la contribuente si è limitata ad eccepire in via astratta l’omesso contraddittorio, senza indicare, come previsto ai sol i fini dell’Iva, quali elementi difensivi avrebbe potuto far valere, con ciò precludendo ogni verifica sulla concreta incidenza della violazione lamentata.

1.2. Ciò posto, va ricordato che le Sezioni Unite di questa Corte (Cass. 9 dicembre 2015, n. 24823), premesso che l’art. 12, comma 7 della l. n. 212/2000 si applica ai soli casi di accesso ed ispezioni e verifiche nei tributi armonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell’Unione europea, hanno chiarito che «in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoproceclimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone RAGIONE_SOCIALE di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento RAGIONE_SOCIALE strumento difensivo rispetto alla
finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto» (tra la successiva giurisprudenza conforme si vedano, tra le altre, Cass. sez. 5, 3 febbraio 2017, n. 2875; Cass. sez. 6-5, ord. 20 aprile 2017, n. 10030; Cass. sez. 6-5, ord. 5 settembre 2017, n. 20799; Cass. sez. 6-5, ord. 11 settembre 2017, n. 21071; Cass. sez. 6-5, ord. 14 novembre 2017, n. 26943).

1.3. Non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n.2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, anche se manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n.1537). Secondo risalente insegnamento di questa Corte, al giudice di merito non può invero imputarsi di avere omesso l’esplicita confutazione RAGIONE_SOCIALE tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi, giacché né l’una né l’altra gli sono richieste, mentre soddisfa l’esigenza di adeguata motivazione che il raggiunto convincimento come nella specie risulti da un esame logico e coerente, non già di tutte le prospettazioni RAGIONE_SOCIALE parti e le emergenze istruttorie, bensì solo di quelle ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo. In altri termini, non si richiede al giudice del merito di dar conto dell’esito dell’avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell’adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse (cfr. Cass. V, n. 5583/2011).
Peraltro, non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della

pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass. III, n. 24953/2020).

1.4. Altresì, per quanto attiene la lamentata motivazione parvente, deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).
Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass. S.U. n. 34476/2019).

Nel caso concreto, la motivazione della sentenza in scrutinio supera il predetto ‘minimo costituzionale’, sicché il motivo è, anche per questo profilo infondato.

1.5. Il primo motivo è pertanto infondato nel suo complesso e dev’essere rigettato.

Con il secondo motivo si prospetta violazione e falsa applicazione dell’art. 3 l. n. 241/1990 e dell’art. 7 l. 212/2000 in combinato disposto con l’art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973, nonché dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primo c omma, n. 3 del codice di rito civile, per avere la sentenza qui in scrutinio rigettato le eccezioni di error in iudicando sollevate avverso la decisione resa dal primo collegio tributario, con riferimento all’eccezione di omessa allegazione del Processo Ve rbale di Constatazione del Terzo, ovverosia RAGIONE_SOCIALE terze società coinvolte nelle presunte operazioni inesistenti, con ripercussione sul concreto esercizio del diritto di difesa.
2.1. Con apprezzamento di fatto parimenti non sindacabile avanti questa Suprema Corte di legittimità, la sentenza qui in scrutinio ha accertato in fatto che l’avviso di accertamento notificato alla contribuente conteneva la motivazione per relationem , fondata sul processo verbale redatto nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, e che tale PVC era effettivamente allegato all’atto impositivo. Inoltre, ha rilevato che i riscontri relativi ai soggetti terzi erano riportati in modo sintetico nel PVC allegato e, dunque, conosciuti o conoscibili dalla contribuente. Nella specie, non risulta che la contribuente abbia contestato la conoscibilità dei dati desunti dai controlli sui terzi né ha dedotto alcun concreto pregiudizio al proprio diritto di difesa.
2.2. Come già evidenziato, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte, in tema di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità i ntegrativa RAGIONE_SOCIALE ragioni che giustificano l’emanazione

dell’atto impositivo, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell’avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva’ (Cass., sez. trib., 5 ottobre 2018, n. 24417).

Peraltro, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Sez. V, n. 30560 del 2017 (Rv. 646303 01; in termini analoghi Sez. V, n. 28060 del 2017, Rv. 646225).
2.3. È appena il caso di rammentare che il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (tra le tante: Cass. 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30 dicembre 2015, n. 26610).
Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, RAGIONE_SOCIALE argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere,

tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).

Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).

2.4. Per completezza, in ordine al profilo del secondo motivo ripreso in memoria per cui non vi sarebbe stato un valido accertamento definitivo in capo alla società RAGIONE_SOCIALE, giova ricordare come sia ormai principio riconosciuto quello per c ui non è necessario che l’accertamento nei confronti della società di capitali a ristretta base sociale sia divenuto definitivo, essendo sufficiente che sussista -al momento della presunzione di distruzione- un valido accertamento in capo alla società (cfr. Cass. V, n. 15334/2013).
In definitiva, il ricorso è infondato e dev’essere rigettato, le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità a favore della parte controricorrente che liquida in €.tredicimiladuecento/00, oltre alle spese prenotate a debito, cui aggiunge €.seimila/00, ai sensi dell’art. 96, terzo comma c.p.c., nonché €.millecinquecento/00, ai sensi dell’art. 96, quarto comma c.p.c..

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari

a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 03/02/2026.

Il Presidente

NOME COGNOME

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