Contraddittorio tributario: onere della prova e ruolo

Una società cooperativa ha impugnato un avviso di accertamento basato sugli studi di settore. La Corte d’Appello aveva dato torto alla società, sostenendo una sua mancata partecipazione al contraddittorio tributario. La Corte di Cassazione ha ribaltato la decisione, provando che la società aveva effettivamente partecipato. La sentenza è stata annullata con rinvio, sottolineando l’obbligo del giudice di esaminare le prove fornite dal contribuente e di motivare adeguatamente le proprie decisioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Tributario: La Cassazione Annulla l’Accertamento Fiscale

L’ordinanza n. 12562 del 2024 della Corte di Cassazione riafferma un principio fondamentale nel diritto tributario: il valore del contraddittorio tributario e l’obbligo per il giudice di esaminare concretamente le prove fornite dal contribuente. Una recente decisione ha annullato una sentenza d’appello che aveva ingiustamente penalizzato una società, basandosi sull’erroneo presupposto che questa non avesse partecipato alla fase di dialogo con l’Amministrazione finanziaria.

I Fatti del Caso

Una società cooperativa riceveva un avviso di accertamento per maggiori imposte (Ires, Iva e Irap) relative all’anno 2004. L’accertamento si basava esclusivamente sui risultati degli studi di settore, che indicavano un ricavo superiore a quello dichiarato. La società impugnava l’atto e, in primo grado, i giudici le davano ragione, annullando l’avviso perché l’Ufficio non aveva fornito prove sufficienti a sostegno della sua pretesa, limitandosi a evidenziare lo scostamento statistico.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione. Secondo i giudici d’appello, la società non si era presentata al contraddittorio preventivo e, di conseguenza, l’onere di provare l’infondatezza della pretesa fiscale si era spostato interamente su di essa. La società, non avendo fornito tale prova a giudizio dei giudici di secondo grado, vedeva confermato l’accertamento.

La Decisione della Corte di Cassazione e il contraddittorio tributario

La società ricorreva in Cassazione, lamentando un errore fondamentale nella sentenza d’appello: l’omesso esame di un fatto decisivo. Contrariamente a quanto affermato dalla Commissione Regionale, la società aveva pienamente partecipato al contraddittorio tributario, depositando una memoria difensiva dettagliata presso l’Agenzia delle Entrate in data 10 luglio 2008. Prova di ciò era non solo la ricevuta di deposito, ma anche il testo stesso dell’avviso di accertamento, che menzionava esplicitamente tali memorie prima di rigettarle.

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo fondate le censure della società. Ha stabilito che la decisione d’appello era viziata alla radice, poiché basata su un presupposto fattuale – la mancata partecipazione al contraddittorio – palesemente smentito dai documenti. Di conseguenza, l’intera costruzione logica della sentenza, inclusa l’inversione dell’onere della prova, era crollata.

Le Motivazioni della Sentenza

La Suprema Corte ha basato la sua decisione su due pilastri principali:

1. L’erronea valutazione della partecipazione al contraddittorio: Il primo motivo di accoglimento si fonda sulla prova documentale che la società aveva partecipato attivamente alla fase pre-contenziosa. Ignorare questo fatto decisivo ha portato il giudice d’appello a una conclusione giuridicamente errata sull’onere della prova. La Corte ha sottolineato che l’effettiva partecipazione del contribuente impone al Fisco e al giudice di considerare le sue argomentazioni.

2. La motivazione solo apparente: Il secondo motivo, anch’esso accolto, riguarda la qualità della motivazione della sentenza d’appello. La Cassazione ha rilevato che il giudice non aveva minimamente esaminato la documentazione e le difese presentate dalla società per contestare l’accertamento. Una motivazione che non analizza le prove e si limita ad affermazioni generiche è una “motivazione apparente”, che non rispetta il minimo costituzionale e rende la sentenza nulla. Il giudice non può semplicemente ignorare le prove, ma deve spiegare perché le ritiene non valide.

Le Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche

Questa ordinanza offre importanti spunti per contribuenti e professionisti:

* Il valore del contraddittorio: Partecipare attivamente al contraddittorio preventivo è cruciale. Fornisce al contribuente l’opportunità di chiarire la propria posizione e, in caso di contenzioso, dimostra la propria diligenza difensiva.
* Il diritto a una giusta valutazione: Il contribuente ha il diritto che le prove e i documenti presentati a sua difesa siano esaminati nel merito dal giudice. Una sentenza che li ignora è illegittima.
* Limiti degli studi di settore: L’accertamento basato unicamente sugli studi di settore non è inattaccabile. È una presunzione semplice che può essere superata fornendo prove concrete che giustifichino lo scostamento.

In conclusione, la Corte di Cassazione ha annullato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, affinché proceda a un nuovo esame del merito, tenendo conto delle prove e dei principi di diritto affermati.

Se un contribuente partecipa al contraddittorio tributario presentando memorie difensive, l’onere della prova si sposta automaticamente a suo carico?
No. Secondo la Cassazione, la partecipazione attiva del contribuente al contraddittorio impedisce un automatico ribaltamento dell’onere della prova. Il giudice ha il dovere di esaminare le argomentazioni e le prove fornite, e l’Amministrazione finanziaria deve comunque sostenere la propria pretesa.

Cosa si intende per ‘motivazione apparente’ in una sentenza tributaria?
Si ha una ‘motivazione apparente’ quando il giudice non esamina concretamente la documentazione e le argomentazioni delle parti, ma si limita a formule generiche o a conclusioni non supportate da un percorso logico-giuridico comprensibile. Tale vizio rende la sentenza nulla.

Un avviso di accertamento può essere considerato legittimo se si basa unicamente sullo scostamento dei ricavi rispetto agli studi di settore?
No, non necessariamente. Gli studi di settore costituiscono una presunzione semplice. Se il contribuente, soprattutto in sede di contraddittorio, fornisce elementi e prove che giustificano lo scostamento, l’Amministrazione finanziaria e il giudice devono valutarli. Ignorare tali elementi può invalidare l’atto o la successiva sentenza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12562 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12562 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 08/05/2024

Oggetto: IVA -II.DD. -studi di settore

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11877/2021 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (pec: EMAIL), domiciliata presso la Cancelleria della Corte di Cassazione ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, Sezione Staccata di Messina, n. 312/16/2020 depositata il 21.01.2020 e non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 14 marzo 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, Sezione Staccata di Messina, veniva accolto l’ appello proposto da ll’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Messina n. 70/1/2011 che aveva accolto il ricorso introduttivo della RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento n.NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno di imposta 2004.

L’atto impositivo faceva seguito ad invito notificato in data 5.6.2008 dall’RAGIONE_SOCIALE ai fini dell’instaurazione del contraddittorio per la definizione dell’accertamento sulla base degli studi di settore e al deposito di chiarimenti scritti da parte della contribuente. Veniva così applicato l’ accertamento standardizzato mediante studi di settore di cui al combinato disposto degli artt. 62 bis e 62 sexies, comma 3, d.l 1993 n. 331, 10 l.1998 n. 146, 39, comma 1, let. d) d.P.R. 1973 n. 600, 1, comma 14 bis l . 2006, n.296. L ‘Amministrazione finanziaria rettificava i valori imponibili dichiarati dalla contribuente nel Modello Unico 2005 relativamente all’imposta sul reddito RAGIONE_SOCIALE persone giuridiche, all’imposta regionale sulle attività produttive e all’imposta sul valore aggiunto, accertando maggiori Ires, Iva e Irap.
Il giudice di prime cure accertava che l’Ufficio, sia nell’avviso di accertamento che con le controdeduzioni, giustificava la rettifica soltanto con lo scostamento dei ricavi dichiarati con quelli puntuali di

riferimento determinati dagli studi di settore, non suffragando il suo operato con alcuna prova, e annullava l’avviso impugnato.

Il giudice d’appello non condivideva tali conclusioni in considerazione del fatto che la contribuente non si era presentata al contraddittorio, e ciò determinava un ribaltamento dell’onere della prova a carico della contribuente. Inoltre, implicitamente condivideva la prospettazione dell’appellante secondo la quale il reddito rettificato in euro 108.661,00 rispetto a quello dichiarato di euro 16.649,00 non poteva essere considerato un lieve scostamento. Per l’effetto, il giudice confermava integralmente le riprese ad imposizione.
Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a tre motivi, mentre l’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso – ai fini dell’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ. -si deduce l’o messo esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, afferente all’asserita mancata partecipazione al contraddittorio da parte di RAGIONE_SOCIALE a seguito dell’invito formulato dall’RAGIONE_SOCIALE e alla conseguente illegittima attribuzione dell’onere della prova a carico della RAGIONE_SOCIALE disposta dalla CTR. La RAGIONE_SOCIALE lamenta che il giudice non ha tenuto conto documentazione versata in atti ove risulta che RAGIONE_SOCIALE ha partecipato al contraddittorio azionato dall’RAGIONE_SOCIALE contestando la fondatezza della pretesa tributaria già in sede procedimentale. Tale circostanza è documentata dalla memoria depositata dalla RAGIONE_SOCIALE, nella fase amministrativa, in data 10.7.2008 presso l’RAGIONE_SOCIALE a seguito di invito al contraddittorio da tenersi il 25.06.2008, così come si evince dalle stesse motivazioni dell’avviso di accertamento notificato dall’RAGIONE_SOCIALE e dagli atti processuali RAGIONE_SOCIALE parti.
Il motivo è fondato. In risposta alle richieste dell’Ufficio, infatti, RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, il 10.07.2008 ha depositato presso l’Ufficio una memoria – nella quale è stato contestato l’accertamento dell’Ufficio . La memoria è denominata « Invito al contraddittorio prot. n.

NUMERO_DOCUMENTO » , come risulta dalla ricevuta dell’RAGIONE_SOCIALE Messina rilasciata al momento del suindicato deposito, ed ivi è riportato testualmente: « n. Protocollo: NUMERO_DOCUMENTO – n. Progressivo: NUMERO_DOCUMENTO (…) DATA_NASCITA ha consegnato a questo Ufficio il giorno 10/07/2008 alle ore 12:08:22 Oggetto INVITO AL CONTRADDITE PROT. N NUMERO_DOCUMENTO corredato dal documento con protocollo NUMERO_DOCUMENTO » .

Del l’intervenuto contraddittorio, del resto, dà conto anche l’avviso di accertamento, il quale a p.2 recita: « Viste le memorie difensive prodotte in data 10/07/2008 con prot N. NUMERO_DOCUMENTO che, si ritiene, non giustifichino il mancato adeguamento al ricavo puntuale di riferimento scaturito dall’ elaborazione degli studi di settore, tenuto conto che negli anni di imposta successivi al 2004 (…) In questa sede, si rigettano le suddette memorie (…)».

Non è aderente alla fattispecie dunque la motivazione della CTR in cui ragiona sul fatto che la contribuente non si sarebbe presentata al contraddittorio senza giustificazione.

Con il secondo motivo di ricorso – ai fini dell’art.360 primo comma nn.5 e 4 cod. proc. civ. -si deduce l’o messo esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, afferente all’asserita mancanza di prove contrarie fornite, in sede contenziosa, da RAGIONE_SOCIALE e, sotto un concorrente profilo, si denuncia la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 132, comma 2 n, 4 cod. proc. civ. in quanto la stessa sarebbe corredata da motivazione solo apparente, non espressione di un autonomo processo deliberativo.
Il motivo è fondato. Non risulta dalla lettura della sentenza che il giudice abbia esaminato la documentazione depositata in sede procedimentale, disattesa dall’Amministrazione in sede di procedimento amministrativo e riproposta davanti al giudice tributario per una rinnovata valutazione. Pertanto, la motivazione espressa dalla CTR è perplessa e non rispetta il minimo costituzionale (Cass. Sez. Un.

n.8053/2014) e i fatti devono essere oggetto di rinnovato esame in sede di giudizio rescissorio.

10. L’accoglimento del secondo motivo di ricorso determina l’assorbimento del terzo, con il quale nuovamente viene dedotta la nullità della sentenza, in questo caso per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 4 per omessa statuizione del Giudice di secondo grado sulla questione riproposta dalla RAGIONE_SOCIALE in appello circa il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento formulata da RAGIONE_SOCIALE, per essere l’atto impositivo motivato unicamente con il richiamo allo scostamento tra ricavi presunti e ricavi dichiarati senza menzione degli ulteriori riscontri richiesti dalla legge, sostanzialmente la medesima questione oggetto della precedente censura.
11. In conclusione, accolti il primo e secondo motivo, assorbito il terzo, la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame in relazione ai profili evidenziati e provveda sulle spese di questo giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, accolti il primo e secondo motivo, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per i suddetti profili e per provvedere sulle spese di lite.

Così deciso il 14.3.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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