Contraddittorio procedimentale: quando è valido?

La Corte di Cassazione si è pronunciata sul tema del contraddittorio procedimentale in ambito fiscale. In un caso di presunta frode IVA, una società ha lamentato la violazione del proprio diritto di difesa. La Corte ha rigettato il ricorso, stabilendo che il contraddittorio è garantito se, dopo una verifica fiscale, al contribuente vengono concessi 60 giorni per presentare osservazioni sul processo verbale di chiusura (PVC) prima dell’emissione dell’avviso di accertamento. L’impugnazione è stata respinta anche perché mirava a un riesame dei fatti, non consentito in sede di legittimità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio procedimentale: la Cassazione fissa i paletti post-verifica

Il contraddittorio procedimentale rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, assicurando il diritto di essere ascoltato prima dell’emissione di un atto impositivo. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha offerto importanti chiarimenti su come e quando questo diritto si considera rispettato, specialmente a seguito di una verifica fiscale. L’analisi del caso, relativo a una contestazione per frode IVA, delinea con precisione i confini tra le garanzie procedurali e le valutazioni di merito, che non possono essere riaperte in sede di legittimità.

I fatti di causa

Una società operante nel settore dell’elettronica veniva raggiunta da due avvisi di accertamento IVA per gli anni 2013 e 2014. L’Agenzia delle Entrate contestava la detrazione dell’imposta relativa a operazioni considerate soggettivamente inesistenti, inserite in una complessa frode carosello. Secondo l’Amministrazione, la società aveva fittiziamente figurato operazioni di importazione come acquisti intracomunitari per evadere l’IVA.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva inizialmente il ricorso della società, ritenendo che quest’ultima avesse agito con la normale diligenza e non fosse a conoscenza della frode. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, accogliendo l’appello dell’Agenzia e giudicando sussistenti gli elementi che provavano la consapevolezza della società nella partecipazione all’operazione evasiva.

Il contraddittorio procedimentale e i motivi del ricorso

La società decideva quindi di ricorrere in Cassazione, basando la propria difesa su due motivi principali.

1. Violazione del contraddittorio procedimentale: La ricorrente sosteneva che il contraddittorio non fosse stato regolarmente instaurato, in violazione dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000) e di altre norme nazionali ed europee. A suo dire, l’Agenzia avrebbe dovuto invitarla a un dialogo effettivo prima di notificare l’atto impositivo.
2. Errata valutazione delle prove: Con il secondo motivo, la società contestava la decisione della CTR di ritenerla partecipe della frode, lamentando una violazione delle norme sulla ripartizione dell’onere della prova e sulla valutazione degli elementi presuntivi.

La decisione della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, dichiarando il primo motivo infondato e il secondo inammissibile.

Le motivazioni

Per quanto riguarda la presunta violazione del contraddittorio procedimentale, la Corte ha chiarito un punto cruciale. Poiché il caso originava da una verifica fiscale condotta presso i locali della società, trova applicazione l’art. 12, comma 7, della legge 212/2000. Questa norma prevede un termine dilatorio di sessanta giorni tra il rilascio del processo verbale di chiusura (p.v.c.) e l’emissione dell’avviso di accertamento. Durante questo periodo, il contribuente ha la facoltà di presentare memorie e osservazioni difensive.

Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che la società era stata formalmente informata di questa facoltà al momento della chiusura della verifica, ma non aveva intrapreso alcuna iniziativa. L’avviso di accertamento era stato emesso ben oltre la scadenza dei 60 giorni. Di conseguenza, il diritto al contraddittorio era stato pienamente rispettato. Non era necessario alcun ulteriore invito da parte dell’Agenzia, poiché il meccanismo previsto dalla legge era già stato attivato.

Relativamente al secondo motivo, la Corte lo ha dichiarato inammissibile per diverse ragioni. In primo luogo, il ricorso mescolava in modo confuso censure diverse (violazione di legge e vizio di motivazione). In secondo luogo, e più importante, la società tentava di ottenere dalla Cassazione una nuova valutazione del merito della controversia. I giudici di legittimità hanno ribadito che il loro compito non è quello di riesaminare le prove e i fatti, ma solo di controllare la corretta applicazione delle norme giuridiche e la logicità della motivazione. L’accertamento della consapevolezza della società nella partecipazione alla frode è una valutazione di fatto, riservata esclusivamente ai giudici di merito (primo e secondo grado) e, come tale, non sindacabile in Cassazione.

Le conclusioni

L’ordinanza consolida due principi fondamentali del diritto tributario. Primo: il contraddittorio procedimentale, in caso di verifiche fiscali in loco, si considera assolto quando l’Amministrazione finanziaria rispetta il termine di 60 giorni dal rilascio del p.v.c. prima di emettere l’atto impositivo, dando così al contribuente il tempo per difendersi. Secondo: il ricorso per Cassazione non può essere utilizzato come un terzo grado di giudizio per ridiscutere i fatti e le prove; il suo perimetro è limitato alla verifica di legittimità delle decisioni impugnate.

Quando si considera rispettato il contraddittorio procedimentale in una verifica fiscale?
Si considera rispettato se, al termine di una verifica fiscale presso i locali dell’impresa, l’amministrazione rilascia il processo verbale di chiusura (p.v.c.) e attende almeno 60 giorni prima di emettere l’avviso di accertamento. Durante questo periodo, il contribuente ha la possibilità di presentare le proprie osservazioni.

È possibile chiedere alla Corte di Cassazione di riesaminare le prove che dimostrerebbero l’estraneità a una frode fiscale?
No, non è possibile. La Corte di Cassazione ha il compito di giudicare la corretta applicazione delle leggi (sindacato di legittimità), non di riesaminare i fatti o le prove del caso (sindacato di merito). La valutazione delle prove è di competenza esclusiva dei giudici di primo e secondo grado.

Cosa succede se un contribuente non presenta osservazioni entro 60 giorni dalla chiusura della verifica?
Se il contribuente non esercita la facoltà di presentare osservazioni entro il termine di 60 giorni dal rilascio del p.v.c., non può successivamente lamentare una violazione del suo diritto al contraddittorio, a condizione che l’Agenzia delle Entrate abbia rispettato tale termine prima di emettere l’atto impositivo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14868 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14868 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 28/05/2024

Oggetto: IVA -Operazioni soggettivamente inesistenti

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15551/2020 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE IN FALLIMENTO, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con domicilio eletto presso il AVV_NOTAIO COGNOME in Roma, INDIRIZZO (Pec: EMAIL);

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore;

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, n.7845/11/2019 depositata il 18 ottobre 2019, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 dicembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Viste le conclusioni del sostituto Procuratore Generale, NOME COGNOME, nel senso del rigetto del ricorso.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania veniva accolto l’appello proposto da ll’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli n.9046/5/2018 avente ad oggetto gli avvisi di accertamento IVA per gli anni di imposta 2013 e 2014, emessi nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, poi in liquidazione ed ora in fallimento, per operazioni soggettivamente inesistenti poste in essere con fornitori per far figurare operazioni di importazione come intracomunitaria.
In particolare, contro gli avvisi di accertamento nn.TF303030200217/2017 e TF303030200225/2017 con i quali veniva opposto il diniego alla detrazione dell’IVA, la società ricorreva alla CTP deducendo in via preliminare, tra l’altro, la lesione del proprio diritto al contraddittorio procedimentale e, nel merito, la propria estraneità alla frode carosello.

Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso introduttivo, ritenendo che la contribuente avesse impiegato la normale diligenza richiesta nel compimento RAGIONE_SOCIALE transazioni commerciali contestate, in assenza di condizioni oggettive di conoscibilità di essere parte della frode. A sua volta, il giudice d’appello accoglieva l’impugnazione dell’RAGIONE_SOCIALE, rigettando la riproposta questione preliminare relativa al contraddittorio procedimentale ma, nel merito, a differenza della CTP, riteneva sussistente un compendio di elementi idonei a dimostrare la non
estraneità della contribuente alla frode carosello contestata, in particolare circa la consapevolezza da parte della contribuente della partecipazione alla contestata operazione evasiva, oltre che dell’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso la contribuente, affidato a due motivi, mentre l ‘RAGIONE_SOCIALE non ha svolto difese.

Considerato che:

Con il primo motivo la ricorrente – ai fini dell’art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. -deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 6 e 12 della legge n. 212/2000, 7 della legge n.241/1990, 41, 47 e 48 CEDU, per aver la CTR erroneamente stabilito che nel caso di specie il contraddittorio procedimentale è stato regolarmente instaurato.

Il motivo non può trovare ingresso. Le Sez. Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di
detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio.

7. Ulteriore chiave interpretativa è stata poi fornita per i controlli c.d. ‘a tavolino’ dalla sentenza 9 dicembre 2015 n. 24823, secondo la quale con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”. La medesima decisione ha inoltre sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una “prova di resistenza” ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, in determinati casi. In tal caso l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio procedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.
8. Sulla base di tali caposaldi, la Corte ha poi affermato (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 701 del 15/01/2019; conforme, Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 22644 del 11/09/2019) che l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa
declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio.

In ragione del quadro che precede, poiché nel caso di specie è pacificamente intervenuta una verifica fiscale, trova diretta applicazione l’art.12 comma 7 della legge n.212/2000 e a riguardo la CTR ha posto in essere un preciso accertamento in un capo della sentenza, peraltro riportato anche nel ricorso, secondo cui al momento della conclusione della verifica fiscale la società è stata resa edotta della facoltà di far pervenire all’Amministrazione finanziaria entro 60 giorni dal rilascio del p.v.c. e, quindi, è stata invitata formalmente al contraddittorio senza che a tale invito seguisse alcuna attività della contribuente prima della notifica dell’avviso di accertamento, intervenuta ben oltre il termine di 60 giorni. I fatti oggetto di accertamento non sono stati specificamente contestati con la censura in disamina, la quale ha semplicemente riproposto le difese di merito ritenendo, erroneamente, che l’RAGIONE_SOCIALE dovesse nuovamente invitare la contribuente al contraddittorio.
E’ poi inammissibile la parte della censura esposta alle pagg.7 e 8 del ricorso, in cui la società ragiona sulla mancanza di valore probatorio del p.v.c. ai fini della dimostrazione della soggettiva inesistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate, in quanto segmento argomentativo relativo al merito del tutto eterogeneo rispetto alla rubrica del motivo e allo stesso corpo della doglianza incentrata sul contraddittorio procedimentale.

Con il secondo motivo la contribuente si duole, agli effetti dell’art. 360 primo comma nn. 3, 4 e 5 cod. proc. civ., della violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 del d.P.R. n. 633/72, nonché degli artt. 2697 e 2727 e ss. cod. civ., 7 comma 4 del d.lgs.

546/1992, 111 Cost. e 6 CEDU per avere la CTR mancato di rilevare l’estraneità e l’incolpevolezza della società nella frode fiscale contestata dall’Amministrazione finanziaria.

12. Il motivo è inammissibile, innanzitutto per come è concepito, declinando un ventaglio di paradigmi processuali di censura tra loro incompatibili come ad es. il vizio motivazionale e la violazione di legge, profili tra loro confusi e inestricabilmente combinati, in un cumulo di doglianze precluso per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. 22 settembre 2014 n. 19959).

12.1. Il motivo è inoltre inammissibile anche perché per costante interpretazione giurisprudenziale (Cass. 7 aprile 2017 n. 9097) con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente. Infatti, l’apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione. Nel caso di specie, dalla sola lettura della doglianza, emerge come sia scoperto il tentativo della ricorrente di ottenere una nuova rivalutazione del merito.
12.2. Infine, è preclusivo della censura anche il principio (Cass. 10 giugno 2016 n. 11892) secondo il quale il cattivo esercizio del potere di apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (che attribuisce rilievo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo

della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello del precedente n. 4, disposizione che – per il tramite dell’art. 132, n. 4, c.p.c. – dà rilievo unicamente all’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante. La ricorrente ha del tutto mancato di tener conto del principio di diritto che precede nel confezionare la propria difesa, ulteriore profilo di inammissibilità della censura.
13. Il ricorso è conclusivamente rigettato per inammissibilità dei motivi. Nulla dev’essere disposto sulle spese di lite, non essendosi costituita in giudizio l’RAGIONE_SOCIALE.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso il 5.12.2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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