Contraddittorio preventivo: quando è obbligatorio?

Una società cooperativa ha ricevuto un avviso di accertamento basato su studi di settore. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, chiarendo le regole sul contraddittorio preventivo. Ha stabilito che per gli accertamenti “a tavolino” su tributi non armonizzati non è un obbligo generale, mentre per i tributi armonizzati (come l’IVA), il contribuente deve superare la “prova di resistenza”, dimostrando che il dialogo preventivo avrebbe cambiato l’esito dell’atto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo e Accertamenti Fiscali: Le Regole della Cassazione

Il principio del contraddittorio preventivo rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, assicurandogli il diritto di interloquire con l’amministrazione finanziaria prima che questa emetta un atto che incida sulla sua sfera patrimoniale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 23115 del 2024, è tornata su questo tema cruciale, delineando con precisione i confini dell’obbligatorietà di tale procedura, specialmente nel contesto degli accertamenti fiscali “a tavolino”.

Il Caso: Accertamento Fiscale basato su Studi di Settore

Una società cooperativa, attiva nella vendita al dettaglio di generi alimentari, si è vista notificare due avvisi di accertamento per gli anni 2006 e 2007. L’Agenzia delle Entrate, attraverso un accertamento analitico-induttivo e l’applicazione degli studi di settore, aveva contestato uno scostamento significativo tra i ricavi dichiarati e quelli presunti, rideterminando maggiori imposte ai fini IRES, IRAP e IVA.

La società ha impugnato gli atti, lamentando tra le varie cose la violazione del proprio diritto di difesa per la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo prima dell’emissione degli avvisi. Mentre i giudici di merito avevano parzialmente accolto le richieste della società su altri aspetti, avevano rigettato la doglianza relativa al contraddittorio. La questione è così giunta all’esame della Corte di Cassazione.

La Decisione della Cassazione sul Contraddittorio Preventivo

La Suprema Corte ha colto l’occasione per riepilogare e consolidare il proprio orientamento in materia, distinguendo nettamente tra due tipologie di controlli fiscali.

Accertamenti a seguito di verifiche in loco

Quando l’accertamento scaturisce da un accesso, un’ispezione o una verifica fiscale presso i locali del contribuente, l’articolo 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente (Legge n. 212/2000) impone un termine dilatorio di sessanta giorni tra il rilascio del verbale di chiusura delle operazioni e l’emissione dell’avviso di accertamento. Questo periodo è finalizzato a garantire il pieno dispiegarsi del contraddittorio. La violazione di questo termine, salvo comprovate ragioni di urgenza, determina di per sé l’illegittimità dell’atto impositivo.

Accertamenti “a tavolino” e la distinzione cruciale

La situazione cambia radicalmente per i cosiddetti controlli “a tavolino”, ovvero quelli condotti dagli uffici senza un accesso diretto presso il contribuente, come nel caso di specie. In questo scenario, la Corte opera un’ulteriore, fondamentale distinzione:

1. Tributi non armonizzati (es. IRES, IRAP): Per queste imposte, la legislazione nazionale non prevede un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo. Esso è necessario solo se una norma specifica lo impone.
2. Tributi armonizzati (es. IVA): In virtù del diritto dell’Unione Europea, per i tributi armonizzati vige un principio generale di rispetto del diritto di difesa, che include il diritto di essere sentiti prima dell’adozione di un provvedimento lesivo. Tuttavia, la sua violazione non comporta automaticamente la nullità dell’atto.

La “Prova di Resistenza”: un onere per il contribuente

Per i tributi armonizzati, la Cassazione ha ribadito la necessità della cosiddetta “prova di resistenza”. Il contribuente che lamenta la violazione del contraddittorio non può limitarsi a una contestazione formale. Deve, invece, dimostrare in concreto quali argomentazioni avrebbe potuto presentare e come queste avrebbero potuto portare a un risultato diverso dell’accertamento. In assenza di tale prova, l’atto impositivo resta valido.

Nel caso analizzato, la Corte ha osservato che la società non aveva neppure prospettato quali elementi avrebbe potuto fornire se fosse stata coinvolta preventivamente. Pertanto, per la parte relativa all’IVA, la mancata “prova di resistenza” ha reso la doglianza infondata. Per IRES e IRAP, invece, non sussisteva alcun obbligo di contraddittorio per quel tipo di accertamento.

Le motivazioni

La Corte Suprema ha rigettato il ricorso della società, correggendo però la motivazione della sentenza d’appello. I giudici di legittimità hanno chiarito che la validità degli atti non dipendeva dall’incertezza della giurisprudenza all’epoca dei fatti, ma dall’applicazione dei principi consolidati che distinguono tra accertamenti in loco e a tavolino e tra tributi armonizzati e non. La Corte ha stabilito che, trattandosi di un controllo a tavolino, non si applicava la garanzia del termine di 60 giorni. Per l’IVA, la contribuente non ha superato la “prova di resistenza”, non dimostrando quale sarebbe stato il diverso esito in caso di contraddittorio. Per IRES e IRAP, non vi era alcun obbligo normativo di attivare il dialogo preventivo. Anche il motivo sulla presunta insufficienza della motivazione degli avvisi è stato dichiarato inammissibile, in quanto la capacità della società di difendersi nel merito dimostrava la piena comprensione delle ragioni dell’accertamento.

Le conclusioni

L’ordinanza ribadisce un principio fondamentale: il diritto al contraddittorio preventivo non è assoluto e la sua applicazione dipende dalla natura del controllo e dal tipo di imposta. Per i controlli a tavolino, il contribuente deve assumere un ruolo attivo: nel caso dei tributi armonizzati come l’IVA, è suo onere dimostrare che la sua partecipazione avrebbe realmente potuto modificare le conclusioni dell’amministrazione. Questa pronuncia offre un’importante guida pratica, sottolineando che le garanzie procedurali, per essere efficaci, devono essere collegate a una lesione sostanziale del diritto di difesa.

È sempre obbligatorio il contraddittorio preventivo prima di un avviso di accertamento fiscale?
No. Secondo la Cassazione, l’obbligo generalizzato e sanzionato con la nullità automatica vale principalmente per gli accertamenti che seguono accessi, ispezioni o verifiche presso la sede del contribuente. Per i controlli “a tavolino”, le regole cambiano a seconda del tributo.

Cosa si intende per “prova di resistenza” in materia di contraddittorio preventivo?
È l’onere a carico del contribuente di dimostrare in giudizio che, se avesse avuto la possibilità di un dialogo preventivo con il Fisco, avrebbe potuto presentare argomenti e prove tali da condurre a un esito diverso dell’accertamento. Non è sufficiente lamentare la mera violazione formale della procedura.

Negli accertamenti “a tavolino”, l’Agenzia delle Entrate deve sempre avviare un contraddittorio?
Non sempre. Per i tributi non armonizzati (come IRES e IRAP), non esiste un obbligo generale. Per i tributi armonizzati (come l’IVA), l’obbligo deriva dal diritto europeo, ma la sua violazione porta all’annullamento dell’atto solo se il contribuente supera la “prova di resistenza”.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23115 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23115 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/08/2024

Oggetto: studi di settore – contraddittorio

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11678/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME (PEC EMAIL), domiciliata presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello RAGIONE_SOCIALE, domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, n.9843/12/2015 depositata in data 10/11/2015, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 24 aprile 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, veniva parzialmente accolto l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Salerno n. 372/14/12, che aveva riunito e rigettato i ricorsi introduttivi della contribuente volto ad ottenere l’annullamento degli avvisi di accertamento nn. NUMERO_DOCUMENTO e NUMERO_DOCUMENTO relativi agli anni di imposta 2006 e 2007 per IRAP, IRES e IVA, oltre sanzioni ed interessi.

Con tali avvisi, in applicazione dello studio di settore pertinente ex art. 62 sexies d.l. n. 331/1993 nel quadro di un accertamento analitico induttivo di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/73, l’RAGIONE_SOCIALE delle Entrate accertava a carico della contribuente, svolgente attività di impresa di vendita al dettaglio di generi alimentari, un rilevante scostamento rispetto alle dichiarazioni per i due anni di imposta. Accertava pertanto maggiori ricavi, rispettivamente, nella misura di euro 168.610,00 per l’anno 2006 ed euro 91.667,00 per l’anno 2007 ed un maggior reddito di impresa, pari, per i due anni, ad euro 48.680,00 ed euro 90.654,00, con conseguente rideterminazione delle suddette imposte.
A fronte di una integrale conferma delle riprese da parte del giudice di prime cure, il giudice d’appello disattendeva tutte le questioni preliminari, inclusa quella per mancato rispetto del contraddittorio preventivo all’adozione degli atti impositivi. Nel merito, il giudice riteneva non integralmente condivisibile l’assunto dell’RAGIONE_SOCIALE di appli-

care la percentuale di ricarico del 2005 e rideterminava la percentuale di ricarico dell’anno 2006, uniformandola a quella del 2007, pari al 10,09%.

Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a due motivi, cui l’RAGIONE_SOCIALE replica con controricorso.

Considerato che:

1. Il primo motivo di ricorso prospetta, in relazione all’art.360 comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 97 Cost., 10 L. n. 146 del 1998, 62 sexies d.l n. 331/93 convertito nella n. 4 7/93, 5 d.lgs. n. 218/97, 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/73 e dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/72 per non aver il giudice d’appello tenuto in debito conto il fatto che anteriormente alla notifica degli avvisi di accertamento non è intervenuta l’instaurazione del contraddittorio con la contribuente.
2. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza, salva la correzione della motivazione espressa dal giudice d’appello ex art.384 u.c. cod. proc. civ. nei termini che seguono. 2.1. Il Collegio osserva che con il motivo suddetto viene censurato il seguente capo di motivazione: «Le tesi della parti dibattute e decise con contrastanti prese di posizione della giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione hanno avuto il loro epilogo nella sentenza n. 19667/2014 delle Sezioni Unite della Cassazione, nella quale gli ermellini hanno affermato il principio della necessità del contraddittorio preventivo ogni qualvolta viene adottato un provvedimento lesivo dei diritti e degli interessi del contribuente. Nel caso di specie, posto che gli avvisi di accertamento risultano notificati il 15.1.2011, in vigenza di una giurisprudenza contrastante ed in mancanza di una norma specifica, il Collegio ritiene di dover condividere la tesi dell’Ufficio». Tale motivazione non è in linea con la giurisprudenza della Corte, qui di seguito ricostruita.
2.2. Le Sez. Unite, con la sentenza 29 luglio 2013 n. 18184, hanno statuito con riferimento ai diritti e alle garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, che l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 dev ‘ essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”. Infatti, detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio.
2.3. Ulteriore chiave interpretativa è stata poi fornita per i controlli cd. a tavolino dalla sentenza 9 dicembre 2015 n. 24823, secondo la quale, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino” . La medesima decisione ha inoltre sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una “prova di resistenza” ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, in determinati casi. In tal caso l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo ge-
nerale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.
2.4. Sulla base di tali caposaldi, la Corte ha poi affermato che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio (Cass. Sez. 5, n. 701 del 15/01/2019; conforme, Cass. Sez. 5, n. 22644 del 11/09/2019)
2.5. Alla luce del quadro che precede, il Collegio osserva che nella fattispecie l’accertamento è stato di tipo analitico induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973 come afferma più volte l’RAGIONE_SOCIALE nel suo controricorso e riconosce anche la contribuente riportando tale specifica previsione di legge nella rubrica del mezzo di impugnazione in disamina. È nel quadro di tale accertamento che sono stati applicati gli studi di settore ex art. 62 sexies d.l. n. 331/93 ai soli fini della quantificazione dello scostamento.
Dunque, non ricorre una mera procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore, ma si verte in una fattispecie in cui una pluralità di elementi probatori hanno fondato le riprese, ad es. con applicazione al costo del venduto anche della percentuale di ricarico di un anno antecedente ai due oggetto di accertamento.

2.6. Orbene, ciò chiarito, il Collegio osserva che non si verte né in un caso di ispezione né di verifica né di accesso, bensì di cd. controlli a tavolino, e si deve concludere che non trova applicazione l’art.12 comma 7 cit., né vi è obbligo, nel quadro temporale ratione temporis vigente, di instaurare il contraddittorio anteriormente all’adozione dell’atto impositivo.

Per la ripresa IVA, in caso di controlli a tavolino si pone in astratto un problema di rispetto del principio del contraddittorio discendente dal quadro normativo europeo applicabile, profilo critico che, tuttavia, non si risolve in una declaratoria di invalidità dell’avviso, conclusione cui giunge anche la sentenza impugnata, in quanto la prova di resistenza non è neppure prospettata dalla contribuente e, dunque, non è dimostrato che la previa interlocuzione con la contribuente avrebbe inciso sull’adozione degli atti impositivi.
La motivazione della CTR va conclusivamente corretta ex art.384 u.c. cod. proc. civ. nel senso sopra indicato.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art.360 comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 commi 2 e 3 del d.P.R. n. 600/1973, 7, 10, 18 comma 1 lett. e) e 32 comma 2 della l. n.212/2000, 24 Cost e 115 cod. proc. civ., nella parte in cui il giudice ha erroneamente ritenuto dimostrata “la sufficienza della motivazione” degli avvisi di accertamento impugnati.

4. Il motivo è inammissibile, in quanto impinge nell’accertamento fattuale della CTR secondo cui parte contribuente ha avuto piena conoscenza degli avvisi impugnati. Non si tratta di una mera costruzione logica diretta alla provocatio ad opponendum , come deduce la

società, in quanto l’RAGIONE_SOCIALE in controricorso controdeduce che la pagina bianca che secondo la contribuente esaurirebbe la motivazione è solo la prima di molte pagine in cui sono dettagliatamente esposti i motivi alla base delle riprese, e ne dà prova allegando gli avvisi per esteso, confermando così la logicità del ragionamento esposto dal giudice di appello secondo la quale in assenza di una piena conoscenza di tali motivi la cooperativa non avrebbe potuto efficacemente difendersi nel merito contestando le riprese.
In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato e le spese di lite, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso, e condanna parte ricorrente alla rifusione alla resistente delle spese di lite, liquidate in Euro 2.500,00 oltre spese prenotate a debito.

Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso il 24.4.2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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