Contraddittorio preventivo: quando è obbligatorio?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 20239/2024, ha chiarito i limiti dell’obbligo del contraddittorio preventivo in materia fiscale. La Corte ha stabilito che, in caso di accertamento unico per tributi armonizzati (IVA) e non armonizzati (IRPEF, IRAP), l’obbligo di contraddittorio non si estende automaticamente a questi ultimi. Per i tributi non armonizzati, tale obbligo sussiste solo nei casi specificamente previsti dalla legge, come dopo verifiche fiscali in loco. Inoltre, il contribuente che lamenta la violazione di tale garanzia deve superare una specifica “prova di resistenza”, dimostrando concretamente quali argomenti avrebbe potuto presentare per ottenere un risultato diverso, non essendo sufficiente un generico rinvio ai propri atti difensivi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 5 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: Obbligatorio o No? La Cassazione Chiarisce

L’obbligo del contraddittorio preventivo rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, assicurandogli il diritto di essere ascoltato prima che l’amministrazione finanziaria emetta un atto che incida sulla sua sfera patrimoniale. Tuttavia, l’applicazione di questo principio non è uniforme per tutti i tributi. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per fare chiarezza sulla sua estensione, in particolare quando un unico avviso di accertamento riguarda sia tributi “armonizzati” (come l’IVA) sia “non armonizzati” (come IRPEF e IRAP).

I Fatti del Caso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente per maggiori imposte dovute ai fini IRPEF, IRAP ed IVA per l’anno 2009. Il contribuente impugnava l’atto, lamentando, tra le altre cose, la violazione del contraddittorio preventivo. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado accoglieva l’appello del contribuente, annullando l’avviso di accertamento. Secondo i giudici di merito, la presenza dell’IVA (tributo armonizzato per cui vige un obbligo generalizzato di contraddittorio) nell’atto imponeva all’Ufficio di estendere tale garanzia anche ai tributi non armonizzati, data l’unicità dell’atto stesso.

La Decisione della Corte di Cassazione e il contraddittorio preventivo

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, censurando la sentenza di secondo grado su due punti principali, entrambi accolti dalla Suprema Corte. La decisione dei giudici di legittimità ribalta completamente l’impostazione del giudice di appello, fornendo principi chiari sull’applicazione del contraddittorio preventivo.

La “Prova di Resistenza” non può essere un mero rinvio

Il primo motivo di ricorso riguardava la cosiddetta “prova di resistenza”. Per ottenere l’annullamento di un atto per violazione del contraddittorio, non è sufficiente lamentare la mancata interlocuzione con l’Ufficio. Il contribuente deve dimostrare che, se fosse stato ascoltato, avrebbe potuto fornire elementi tali da condurre l’amministrazione a un risultato diverso. La Corte di Cassazione ha ritenuto la motivazione della sentenza impugnata totalmente assente su questo punto. I giudici di appello si erano limitati a un generico rinvio ai motivi esposti dal contribuente nel suo atto, senza spiegare quali specifiche argomentazioni avrebbero potuto effettivamente modificare la pretesa fiscale. Un rinvio generico non soddisfa la prova di resistenza.

L’Obbligo di contraddittorio preventivo: una distinzione cruciale

Il secondo e più importante motivo di ricorso si concentrava sull’estensione dell’obbligo di contraddittorio. La Cassazione ha ribadito il suo consolidato orientamento: la necessità di un contraddittorio preventivo generalizzato, a pena di nullità dell’atto, deriva dal diritto comunitario e si applica solo ai tributi “armonizzati”, come l’IVA.

Per i tributi “non armonizzati”, come IRPEF e IRAP, un obbligo simile non è previsto in via generale dalla normativa nazionale. Esso sussiste solo in ipotesi specifiche espressamente sancite dalla legge, come nel caso di accertamenti scaturiti da accessi, ispezioni o verifiche fiscali presso la sede del contribuente. Erroneamente, quindi, il giudice di appello aveva esteso l’obbligo previsto per l’IVA anche alle imposte dirette, basandosi sulla mera circostanza che fossero contenute in un unico atto.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte Suprema ha motivato la sua decisione sulla base di una netta distinzione tra le fonti normative che regolano le diverse imposte. L’obbligo di contraddittorio per i tributi armonizzati è un principio di derivazione europea, volto a tutelare i diritti di difesa in un contesto normativo comune. Per i tributi non armonizzati, invece, il legislatore nazionale è libero di scegliere quando e come imporre tale garanzia procedimentale. L’idea che l’obbligo si “trasferisca” da un tributo all’altro a causa dell’unicità dell’atto è stata giudicata priva di fondamento giuridico. La Corte ha inoltre sottolineato che l’invalidità di un atto per violazione di una norma procedurale richiede che il contribuente dimostri un pregiudizio effettivo, fornendo la già citata “prova di resistenza” in modo concreto e puntuale.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame ha importanti implicazioni pratiche. In primo luogo, riafferma che il contribuente non può invocare genericamente la violazione del contraddittorio per i tributi non armonizzati se l’accertamento non deriva da una verifica in loco. In secondo luogo, stabilisce che, anche quando il contraddittorio è obbligatorio, la sua omissione non determina automaticamente la nullità dell’atto. Il contribuente deve sempre essere in grado di argomentare nel merito, spiegando al giudice quali elementi, se presentati tempestivamente all’Ufficio, avrebbero potuto evitare l’accertamento. La sentenza, cassando la decisione di secondo grado e rinviando la causa per un nuovo esame, ristabilisce un corretto equilibrio tra le garanzie del contribuente e l’efficacia dell’azione amministrativa.

L’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata ad attivare il contraddittorio preventivo prima di emettere un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, a pena di nullità dell’atto, vale per i tributi “armonizzati” (es. IVA). Per i tributi “non armonizzati” (es. IRPEF, IRAP), tale obbligo sussiste solo nei casi specificamente previsti dalla legge, come ad esempio a seguito di accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente.

Se un avviso di accertamento riguarda sia l’IVA (tributo armonizzato) che l’IRPEF (tributo non armonizzato), l’obbligo di contraddittorio si estende a entrambi?
No. La Corte ha chiarito che l’obbligo di contraddittorio previsto per l’IVA non si estende automaticamente agli altri tributi non armonizzati inclusi nello stesso atto. Le regole procedurali seguono la natura del singolo tributo, non l’unicità dell’atto impositivo.

Cosa si intende per “prova di resistenza” e come deve essere fornita dal contribuente?
Per “prova di resistenza” si intende l’onere per il contribuente di dimostrare che la violazione della garanzia del contraddittorio ha causato un pregiudizio concreto. Non basta lamentare la mancata comunicazione; il contribuente deve specificare in giudizio le ragioni e gli elementi che avrebbe addotto in sede di contraddittorio e che avrebbero potuto portare l’Ufficio a una decisione diversa e più favorevole. Un mero rinvio generico agli atti di causa non è sufficiente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20239 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20239 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 22/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso n.11833/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in Roma, alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Mesoraca (KR) in INDIRIZZO presso l’AVV_NOTAIO, che lo rappresenta e difende e che dichiara di voler riceve le comunicazioni e le notifiche alla pec EMAIL;

-controricorrente-

avverso la sentenza n.3780/2022 della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, depositata il 5 dicembre 2022 e non notificata;

tributi

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 giugno 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

l’RAGIONE_SOCIALE ricorre con due motivi contro COGNOME NOME, che resiste con controricorso, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha accolto l’appello del contribuente, in controversia avente ad oggetto l’impugnazione dell’avviso di accertamento per maggiori Irpef, Irap ed Iva relative all’anno di imposta DATA_NASCITA;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 20 giugno 2024, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197;

CONSIDERATO CHE

1.1. con il primo motivo, la ricorrente denunzia la violazione dell’art.1 32 cod. proc. civ., dell’art. 1 e dell’art. 36 del d.lgs . 31 dicembre 1992, n.546, e la nullità della sentenza impugnata, in relazione all’art.360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per la motivazione apparente circa la cd. prova di resistenza fornita dalla parte contribuente;

secondo la ricorrente, l ‘impugnata sentenza risulta soltanto apparentemente motivata circa l’accoglimento della tesi del contribuente, ritenendo in modo apodittico che parte avversa avesse fornito elementi idonei a far pervenire l’amministrazione ad un convincimento diverso, senza spiegare, né conseguentemente valutare, le ragioni che in sede giudiziale il contribuente avrebbe fatto valere per determinare diversamente l’amministrazione, qualora quest’ultima avesse correttamente rispettato il contraddittorio ;
1.2. con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 12 l. 27 luglio 2000, n.212, e 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3,

cod. proc. civ., per la ritenuta sussistenza di un generale obbligo del contraddittorio preventivo anche in caso di accertamento ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette;

2.1. il primo motivo è fondato e va accolto;

l a presente vertenza ha ad oggetto l’impugnazione della sentenza della C.t.r. che ha annullato l’avviso di accertamento erroneamente ritenendo applicabile l’obbligo del preventivo contraddittorio a pena di inammissibilità anche alle ipotesi di accertamento per recupero di imposte dirette, per cui la legge non prevede espressamente detto obbligo, ritenendo poi fornita la cd. prova di resistenza da parte del contribuente senza indicare le argomentazioni e le ragioni specifiche da cui evincere che quest’ultimo , qualora fosse stato attivato il contraddittorio, avrebbe potuto condurre l’ufficio ad un risultato diverso da quello adottato;
sul punto della cd. prova di resistenza, la motivazione è del seguente tenore: <>;

appare di immediata evidenza che la motivazione è totalmente assente e non può dirsi soddisfatta con un mero rinvio all’atto di appello, senza che il giudice chiarisca per quali motivi ritiene che non meglio precisate ragioni addotte dal contribuente sarebbero state in grado di far pervenire l’ufficio ad un risultato diverso da quello indicato nell’accertamento contestato;

2.2. anche il secondo motivo è fondato;

il giudice di seconde cure ha accolto l’appello del contribuente sul rilievo della sussistenza – in tema di verifica fiscale coinvolgente anche

il recupero dell’IVA – di un generale obbligo di instaurazione del preventivo contraddittorio con il contribuente esteso anche alle imposte dirette, attesa l’unicità dell’accertamento;

in definitiva, la CGT II grado ritiene che nelle ipotesi in cui la rettifica del reddito dichiarato involge sia l’IVA che le imposte dirette, per cui la legge non richiede l’attivazione del contraddittorio preventivo, lo stesso deve essere instaurato dall’ufficio pena l’invalidità dell’atto impositivo;

tale impostazione contrasta con quanto costantemente affermato dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui <<in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito ( cass n. 14098/23; 6032/23; 474/23; 23729/22; 8612/21; 15329/19), specificando la Corte che <> (Cass. n. 12469/23);
e rra, quindi, il giudice di appello laddove estende l’obbligo del contraddittorio anche con riferimento al recupero RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, per cui la legge non richiede l’attivazione di alcun contraddittorio endoprocedimentale;

in conclusione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria,, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità;

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 20 giugno 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.