Contraddittorio preventivo: quando è obbligatorio?

La Corte di Cassazione chiarisce i limiti dell’obbligo del contraddittorio preventivo negli accertamenti fiscali. L’ordinanza analizza un caso in cui un avviso di accertamento, basato non solo su studi di settore ma anche su altri elementi presuntivi di antieconomicità, è stato ritenuto valido nonostante la mancata attivazione del dialogo preventivo con il contribuente. La Suprema Corte ha cassato la decisione di merito, stabilendo che l’obbligo non sussiste per i tributi non armonizzati se l’accertamento si fonda su una pluralità di indizi. Viene inoltre affrontato il principio della ‘prova di resistenza’ e un vizio di omessa pronuncia del giudice di secondo grado.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo e Accertamenti Fiscali: Le Ultime Indicazioni dalla Cassazione

Il contraddittorio preventivo rappresenta un pilastro fondamentale nel rapporto tra Fisco e contribuente, garantendo il diritto di difesa prima dell’emissione di un atto impositivo. Tuttavia, la sua applicazione non è sempre automatica. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali sui casi in cui tale obbligo può essere escluso, specialmente quando l’accertamento si basa su una pluralità di elementi e non solo sugli studi di settore.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Complesso

Una società calzaturiera e i suoi soci ricevevano avvisi di accertamento per imposte dirette e IVA relativi all’anno 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito basandosi non solo sulle incongruenze emerse dagli studi di settore, ma anche su una serie di altri indizi che delineavano un quadro di gestione antieconomica. Tra questi, l’anzianità dell’azienda, i risultati negativi conseguiti per più anni, l’incongruenza dei ricavi e la mancanza di altre fonti di reddito per i soci, i quali, nonostante le passività, continuavano a finanziare l’impresa.

La Decisione delle Commissioni Tributarie

Inizialmente, la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) respingeva i ricorsi dei contribuenti. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva l’appello, annullando gli atti impositivi. La motivazione principale della CTR risiedeva nella mancata attivazione del contraddittorio preventivo. Secondo i giudici d’appello, l’Amministrazione Finanziaria non aveva consentito al contribuente di giustificare un reddito inferiore a quello ‘normale’ calcolato secondo la procedura standardizzata, violando così il suo diritto di difesa.

L’analisi della Cassazione sul contraddittorio preventivo

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR davanti alla Corte di Cassazione, sollevando diversi motivi. Il punto focale del ricorso riguardava l’erronea interpretazione della CTR sull’obbligatorietà del contraddittorio preventivo. L’Agenzia sosteneva che l’accertamento non era basato esclusivamente sugli studi di settore, ma su un metodo analitico-induttivo che teneva conto di una pluralità di elementi presuntivi. In tale contesto, secondo l’Agenzia, il contraddittorio non era obbligatorio.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR. I giudici supremi hanno chiarito un principio fondamentale: l’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo, ai sensi dell’art. 10 della L. n. 146/1998, sussiste solo nel caso di accertamenti basati esclusivamente sugli studi di settore.

Nel caso di specie, l’accertamento era più complesso. Gli studi di settore erano stati utilizzati solo come un parametro all’interno di un ragionamento presuntivo più ampio, che includeva comportamenti antieconomici reiterati nel tempo. Pertanto, l’accertamento si fondava su un insieme di elementi giustificativi che andavano oltre la mera applicazione degli studi. In questi casi, per i tributi “non armonizzati” (come le imposte dirette), non vige un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, se non dove specificamente previsto dalla legge.

La Corte ha inoltre ribadito che, anche quando il contraddittorio è violato per i tributi “armonizzati” (come l’IVA), l’invalidità dell’atto non è automatica. Il contribuente è tenuto a superare la cosiddetta “prova di resistenza”, ossia deve dimostrare in concreto quali argomenti avrebbe potuto far valere in sede procedimentale per ottenere un risultato diverso. Nel caso esaminato, la CTR non aveva verificato se il contribuente avesse fornito tale prova.

Infine, la Cassazione ha rilevato un vizio di omessa pronuncia, in quanto la CTR non si era espressa su un’eccezione dell’Agenzia riguardante la tardività del ricorso originario di uno dei contribuenti.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza offre importanti spunti operativi. In primo luogo, conferma che la garanzia del contraddittorio preventivo non è assoluta per tutti i tipi di accertamento e per tutti i tributi. La sua obbligatorietà dipende strettamente dalla base giuridica e fattuale su cui si fonda la pretesa fiscale. Quando l’Agenzia delle Entrate costruisce un accertamento su una pluralità di indizi gravi, precisi e concordanti, l’obbligo di dialogo preventivo può venire meno per le imposte non armonizzate. In secondo luogo, per i tributi armonizzati, il contribuente che lamenta la violazione del contraddittorio deve assumersi l’onere di dimostrare, in modo specifico, che la sua partecipazione al procedimento avrebbe potuto cambiare l’esito della decisione, superando la ‘prova di resistenza’.

Quando è obbligatorio il contraddittorio preventivo in un accertamento fiscale?
Per i tributi non armonizzati, l’obbligo generalizzato sussiste solo per le ipotesi specificamente previste dalla legge, come nel caso di accertamenti basati esclusivamente sugli studi di settore. Se l’accertamento si fonda anche su altri elementi giustificativi (es. comportamenti antieconomici), l’obbligo può essere escluso.

Cosa si intende per ‘prova di resistenza’ in caso di violazione del contraddittorio?
È l’onere che grava sul contribuente di dimostrare che, se avesse potuto partecipare al procedimento, avrebbe fornito elementi concreti e specifici tali da indurre l’Amministrazione a non emettere l’atto impositivo o a emetterlo con un contenuto più favorevole. Non basta una lamentela generica.

Un accertamento basato sugli studi di settore richiede sempre il contraddittorio?
Sì, se l’accertamento si basa esclusivamente su di essi. Tuttavia, come chiarito dalla sentenza, se gli studi di settore sono solo uno dei tanti elementi utilizzati in un accertamento analitico-induttivo più complesso, l’obbligo generalizzato di contraddittorio per i tributi non armonizzati non opera.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24783 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24783 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 08/09/2025

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 28621/2017 R.G. proposto da

Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE di COGNOME RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE di COGNOME RAGIONE_SOCIALE), COGNOME Sabina e COGNOME NOME , in qualità di soci ed eredi di COGNOME NOME, rappresentati e difesi dall’avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale a margine del controricorso (PEC:

EMAILordineavvocatitraniEMAIL);

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 1586/10/2017, depositata il 4.05.2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 luglio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

Oggetto:

Tributi

La CTP di Bari rigettava i ricorsi riuniti proposti dalla RAGIONE_SOCIALE di COGNOME RAGIONE_SOCIALE, nonché da COGNOME Sabina e COGNOME NOME, in qualità di soci ed eredi di COGNOME NOME, avverso distinti avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, in relazione all’anno d’imposta 2007, con i quali era stato determinato un maggior reddito della società e, di conseguenza, maggiori redditi di partecipazione dei soci;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Puglia accoglieva l ‘appello proposto da i contribuenti, annullando gli atti impositivi e osservando, per quanto qui rileva, che: -sebbene gli avvisi impugnati siano stati emessi ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, sulla base del raffronto tra i dati indicati nella dichiarazione dei redditi e quelli esposti nello studio di settore, mediante il metodo induttivo, non era stato attivato il contraddittorio endoprocedimentale, non avendo l’Amministrazione finanziaria consentito alla contribuente di provare la sussistenza di circostanze di fatto tali da giustificare un reddito inferiore a quello ‘ che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato ‘, tanto che, in relazione all’anno di imposta 2009, proprio sulla base di quanto dedotto e documentato dalla contribuente in sede di accertamento con adesione, aveva proceduto a rideterminare la pretesa tributaria;
-l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi;

i contribuenti resistevano con controricorso, illustrato con memoria.

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia ricorrente denuncia l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto che l’accertamento fosse stato effettuato

esclusivamente sulla base della procedura standardizzata, fondata sull’incongruenza dei dati offerti rispetto a quelli indicati dallo studio di settore, non considerando che dalla stessa motivazione dell’atto impositivo si desumeva che la ripresa si basava su una pluralità di elementi, ciascuno idoneo a far presumere l’antieconomicità della gestione imprenditoriale adottata, quali l’anzianità della società (operante fin dal 1996), nonostante i risultati negativi per plurime annate, la sostanziale mancanza di altre fonti di reddito dei soci, necessarie ad assicurare il proprio sostentamento a fronte delle passività dell’attività di impresa, l’incongruenza dei ricavi reiterata nel tempo ed altro, sicchè le risultanze dello studio di settore costituivano solo un ulteriore elemento sul quale si fondava l’accertamento analitico -induttivo effettuato;
con il secondo motivo di ricorso deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1972, 10 della l. n. 146 del 1998, 21 della l. n. 241 del 1990 e 6 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che l’accertamento fosse stato effettuato sulla base degli studi di settore e che fosse conseguentemente obbligatorio contraddittorio endoprocedimentale, avendo invece l’Ufficio ricostruito il reddito di impresa attraverso il metodo analitico -induttivo, in relazione al quale tale contraddittorio non era obbligatorio, essendosi trattata di rettifica svolta ‘a tavolino’ e non avendo i contribuenti fornito, per quanto riguardava l’IVA, la cd. prova di resistenza;
il secondo motivo è fondato con assorbimento del primo motivo;

-l’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente ai sensi dell’art. 10 della l. n. 146 del 1998 sussiste solo nel caso di accertamento basato esclusivamente sugli studi di settore, mentre detto obbligo non opera qualora l’accertamento si fondi anche

su altri elementi giustificativi, quali le riscontrate irregolarità contabili o comportamenti antieconomici dell’imprenditore (Cass. n. 31914 del 2019);

-come risulta anche dal contenuto dell’avviso di accertamento riprodotto dall’Agenzia delle entrate, nelle sue parti essenziali, nel testo del ricorso per cassazione, in ossequio al principio di autosufficienza, l’accertamento in esame è stato avviato a seguito dalla persistenza di un comportamento antieconomico dei contribuenti che, nonostante i risultati negativi conseguiti per più anni d’imposta, hanno proseguito nella stessa attività di impresa; tale situazione era incompatibile con la capacità contributiva dei soci che, nonostante la mancanza di altre fonti di reddito, avevano apportato notevoli finanziamenti alla società;
dalla sentenza impugnata si evince, dunque, che gli studi di settore sono stati utilizzati solo come parametro per ricostruire l’effettivo reddito della società contribuente;

-ciò posto, l’eventuale obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale residuava solo per i tributi armonizzati;

-su tale punto occorre rammentare che, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte, ‘In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito ‘ (Cass. Sez. U. n. 24823 del 2015);
la giurisprudenza unionale ha affermato, inoltre, che il positivo superamento della c.d. prova di resistenza avviene, quando il contribuente illustra come e in che termini, il procedimento amministrativo, nel caso in cui il diritto di difesa fosse stato rispettato, sarebbe potuto giungere a un risultato diverso (CGUE, 3 luglio 2014, Kamino, C-129/13 e C-130/13, punti 78 e 79; CGUE, SC C.F. cit., punto 35);

in ultimo, va condiviso anche il recente arresto giurisprudenziale di questa Corte (Cass. Sez. U. n. 21271 del 2025), secondo il quale, con riguardo alla disciplina ratione temporis applicabile e alle verifiche ‘a tavolino’ su tributi armonizzati, ‘ la violazione dell’obbligo di contraddittorio procedimentale comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo.’;
-le Sezioni Unite hanno, dunque, chiarito che l’oggetto della prova di resistenza deve consistere nella ‘ specifica indicazione dei fatti e delle informazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevole idoneità ad orientare l’Amministrazione a non più adottare il provvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con un contenuto oggettivamente o soggettivamente più mite ‘, dovendosi considerare che: ‘ a. i fatti in esso deducibili non sono necessariamente gli stessi che possono essere dedotti in sede giurisdizionale; b. la ripetibilità della deduzione in sede giurisdizionale non salva dall’invalidità l’atto di imposizione; c. la ‘evidenza’ del fatto o delle deduzione in sede amministrativa non coincide con i requisiti della ‘prova’ da fornire nel processo ‘;
dalla sentenza impugnata non si evince quali siano state le ragioni che il contribuente avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio, in grado di fare concludere in maniera diversa il procedimento accertativo (la c.d. prova di resistenza), non potendosi certamente ritenere tali quelle per le quali l’Amministrazione finanziaria aveva deciso, per un altro anno di imposta, in sede di procedimento con adesione, in un ottica puramente deflattiva, di ridurre la pretesa, non essendo stato evidenziato neppure in che termini e per quale voce di credito ciò sarebbe stato fatto;
con il terzo motivo deduce la nullità della sentenza e/o del procedimento ex art. 112 cod. proc. civ., 18 e 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sull’eccezione formulata dalla difesa erariale nelle proprie controdeduzioni in appello circa l’inammissibilità dei ricorsi proposti dalla società e dalla socia NOME COGNOME in quanto presentati tardivamente, dopo il termine decadenziale di sessanta giorni dalla notifica degli atti impugnati, non essendo applicabile la proroga semestrale del termine di impugnazione, prevista dall’art. 40, commi 1, lett. d), e 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, a seguito del decesso dell’allora legale rappresentante della società, COGNOME Vito, applicabile solo alla rappresentanza di soggetti incapaci e non anche alla rappresentanza volontaria dell’ente collettivo;
con il quarto motivo deduce la nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione dell’art. 40, commi 1, lett. d), e 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura mossa con il terzo motivo;

il terzo motivo è fondato con assorbimento del quarto motivo;

-l’Agenzia aveva eccepito con le controdeduzioni depositate in appello (il cui contenuto, nel rispetto del principio di autosufficienza, è stato riportato, nelle parti essenziali, anche nel testo del ricorso proposto davanti a questa Corte) l’inammissibilità dei ricorsi introduttivi proposti dalla società e dalla socia NOME COGNOME in quanto presentati quando era ormai decorso il termine decadenziale di sessanta giorni dalla notifica dell’atto impositivo impugnato, ritenendo non applicabile l’art. 40, commi 1, lett. a) e 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 alla fattispecie riguardante il decesso dell’allora legale rappresentante COGNOME Vito;
-trattandosi di eccezione rilevabile d’ufficio, la stessa poteva essere eccepita per la prima volta anche in appello;

la CTR, tuttavia, non si è pronunciata su detta eccezione;

in conclusione, vanno accolti il secondo e il terzo motivo e dichiarati assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata con riferimento ai motivi accolti e va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria della Puglia, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso, dichiarando assorbiti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria della Puglia, in diversa composizione, anche sulle spese del presente giudizio.

Così d eciso in Roma, nell’adunanza camerale del 9 luglio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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