Contraddittorio preventivo: quando è obbligatorio?

Un professionista ha impugnato un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA, lamentando la violazione del contraddittorio preventivo. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, specificando che per i tributi non armonizzati l’obbligo non è generalizzato. Per i tributi armonizzati come l’IVA, invece, la nullità dell’atto scatta solo se il contribuente dimostra concretamente quali difese avrebbe potuto sollevare.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: Obbligo Assoluto o Diritto Condizionato? La Cassazione Fa Chiarezza

L’obbligo di contraddittorio preventivo rappresenta uno dei pilastri del rapporto tra Fisco e contribuente, garantendo a quest’ultimo il diritto di essere ascoltato prima dell’emissione di un atto impositivo. Tuttavia, la sua applicazione non è sempre assoluta. Con l’ordinanza in esame, la Corte di Cassazione torna a definire i confini di questo fondamentale principio, distinguendo nettamente tra tributi armonizzati e non armonizzati e specificando le condizioni per far valere l’invalidità dell’atto.

Il Caso: Un Professionista Contro l’Agenzia delle Entrate

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a un professionista per l’anno d’imposta 2014, con il quale l’Agenzia delle Entrate contestava importi significativi ai fini IRPEF, IRAP e IVA, a causa di costi ritenuti indeducibili.
Il contribuente aveva inizialmente ottenuto l’annullamento dell’atto in primo grado, proprio perché il giudice aveva ravvisato la violazione del principio del necessario contraddittorio. La Commissione Tributaria Regionale, tuttavia, aveva ribaltato la decisione, accogliendo l’appello dell’Ufficio. Il caso è quindi giunto dinanzi alla Corte di Cassazione, con il contribuente che ha basato il proprio ricorso su due motivi principali: la violazione del contraddittorio preventivo e l’errata valutazione sull’onere della prova riguardo ai costi deducibili.

L’Obbligo di Contraddittorio Preventivo e la Distinzione Chiave

La Corte Suprema, nell’analizzare il primo motivo di ricorso, ha rigettato la doglianza del contribuente, offrendo un’importante sintesi della giurisprudenza consolidata in materia. Il punto centrale della decisione risiede nella distinzione tra tributi armonizzati a livello europeo e tributi non armonizzati.

Tributi “Non Armonizzati”: Nessun Obbligo Generale

Per quanto riguarda i tributi “non armonizzati”, come IRPEF e IRAP, la Corte ha ribadito che non esiste un obbligo generalizzato e indiscriminato per l’Amministrazione finanziaria di instaurare un contraddittorio prima di emettere un atto. Tale obbligo sussiste solo nei casi in cui sia espressamente previsto da una specifica norma di legge. Nel caso di specie, trattandosi di un accertamento “a tavolino”, ovvero basato su dati già in possesso dell’Ufficio, non si applicava la previsione specifica dello Statuto del Contribuente che impone il contraddittorio in caso di accessi, ispezioni o verifiche fiscali presso la sede del contribuente.

Tributi “Armonizzati” (IVA): Un Diritto con un Onere

Discorso diverso vale per i tributi “armonizzati”, come l’IVA. In questo ambito, il diritto al contraddittorio discende direttamente dal diritto dell’Unione Europea. Tuttavia, la sua violazione non comporta automaticamente l’invalidità dell’atto. La Cassazione ha sottolineato che, per ottenere l’annullamento, il contribuente ha un onere specifico: deve dimostrare in giudizio la cosiddetta “prova di resistenza”. In altre parole, deve enunciare in concreto le ragioni e gli elementi che avrebbe potuto far valere durante la fase del contraddittorio omesso, provando che la sua opposizione non sarebbe stata meramente pretestuosa. Nel caso esaminato, il contribuente si era limitato a una contestazione generica, senza specificare quali argomenti concreti avrebbe addotto se fosse stato ascoltato, rendendo così la sua censura inefficace.

L’Inammissibilità del Secondo Motivo: I Limiti del Giudizio di Cassazione

Il secondo motivo di ricorso, con cui il professionista lamentava che il giudice di secondo grado avesse erroneamente ritenuto non assolto l’onere della prova sui costi deducibili, è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha ricordato che il giudizio di legittimità non consente un riesame del merito della controversia o una nuova valutazione delle prove. Tentare di ottenere dalla Cassazione un “diverso apprezzamento di risultanze istruttorie” trascende i limiti del suo sindacato, che è confinato alla verifica della corretta applicazione delle norme di diritto.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si fondano su un consolidato orientamento giurisprudenziale, che bilancia il diritto di difesa del contribuente con l’efficienza dell’azione amministrativa. Per i tributi non armonizzati, la scelta del legislatore è stata quella di non imporre un contraddittorio generalizzato per ogni tipo di accertamento. Per i tributi armonizzati, pur riconoscendo la derivazione europea del diritto, si evita l’annullamento di atti per vizi puramente formali, richiedendo al contribuente di dimostrare che la sua partecipazione avrebbe potuto concretamente influenzare l’esito del procedimento. La Corte ha chiarito che il contribuente non può limitarsi a una lamentela generica, ma deve fornire elementi specifici che, se fossero stati presentati in fase procedimentale, avrebbero potuto portare a una decisione diversa da parte dell’Ufficio. Questa impostazione mira a prevenire opposizioni meramente dilatorie e a concentrare il dibattito processuale su questioni sostanziali.

Le Conclusioni

In conclusione, la Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la decisione di secondo grado. L’ordinanza ribadisce un principio cruciale: il diritto al contraddittorio preventivo non è un passe-partout per l’annullamento di qualsiasi atto fiscale. La sua efficacia dipende dalla natura del tributo e, nel caso dei tributi armonizzati, dalla capacità del contribuente di dimostrare che la sua partecipazione avrebbe avuto un’incidenza sostanziale. Per i professionisti e le imprese, questa decisione sottolinea l’importanza di non limitarsi a contestazioni formali, ma di preparare e specificare fin da subito le proprie difese nel merito, anche quando si lamenta un vizio procedurale.

L’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata ad avviare un contraddittorio preventivo prima di emettere un avviso di accertamento?
No. Secondo la sentenza, per i tributi “non armonizzati” (come IRPEF e IRAP), non sussiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo, a meno che non sia specificamente previsto dalla legge, come nel caso di accessi o ispezioni in loco.

Cosa deve fare un contribuente per far valere la nullità di un accertamento IVA emesso senza contraddittorio preventivo?
Il contribuente deve assolvere alla “prova di resistenza”. Non è sufficiente lamentare la mera omissione del contraddittorio, ma è necessario enunciare in giudizio, in modo concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere e dimostrare che la sua opposizione non sarebbe stata puramente pretestuosa.

La violazione del contraddittorio preventivo per tributi non armonizzati (come IRPEF e IRAP) rende nullo l’accertamento?
No, non automaticamente. L’obbligo sussiste solo in ipotesi specificamente sancite dalla legge. Se l’accertamento è “a tavolino”, come nel caso di specie, l’assenza di contraddittorio non comporta l’invalidità dell’atto, poiché non vi era un obbligo normativo specifico di attivarlo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22553 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22553 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 04/08/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14356/2023 R.G. proposto da : NOME, elettivamente domiciliato in NAPOLI INDIRIZZO NOME INDIRIZZO DOM DIG, presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende -ricorrente-

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE II DI ROMA, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO n. 6100/2022 depositata il 19/12/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/04/2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

Nei confronti di NOME, esercente attività di servizi forniti da ragionieri e periti commerciali, veniva emesso l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO con cui l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione per l’anno 2014 la somma di € 989.382,00 ai fini IRPEF e relative addizionali, nonché le somme di € 853.384,00 ai fini IRAP e di € 141.963,00 ai fini IVA per costi indeducibili in quanto carenti dei requisiti di legge.

Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi alla CTP di Roma che, con sentenza n. 1011/6/2020 del 19/10/2020 depositata in data 7/12/2020, accoglieva il ricorso e conseguentemente annullava l’atto impositivo ritenendo violato il principio del necessario contraddittorio tra le parti.

Avverso tale sentenza, l’Ufficio proponeva appello dinanzi alla CGT di secondo grado del Lazio lamentando, in particolare, la violazione degli artt. 35 D.lgs. n. 546/1992 e 2697 cod. civ.

La CTR adita, con sentenza n. 6100/2022 del 14/12/2022 e depositata in data 19/12/22, accoglieva l’appello e condannava il contribuente al pagamento delle spese di giudizio.

Il contribuente affida ora il proprio ricorso per cassazione a due motivi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si adombra la violazione del contraddittorio preventivo di cui alla l. 241/90 e di cui all’art. 12, comma 7, della legge n. 212/ 2000, del diritto di difesa del contribuente e della capacità contributiva ex art. 53 cost. e dell’art 3 cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non avere la CGT di secondo grado rilevato che l’ufficio avrebbe dovuto instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente, quantomeno in riferimento ai tributi cd. armonizzati.
Con il secondo motivo di ricorso si lamenta la violazione dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., per non avere la CGT di secondo grado ritenuto assolto da parte del contribuente l’onere della prova in ordine ai fatti inerenti ai costi deducibili.

Il primo motivo non coglie nel segno e va disatteso.

Secondo la giurisprudenza di questa Corte « l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito » (Cass., Sez. U., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., 11 maggio 2018, n. 11560; Cass., 29 ottobre 2019, n. 27421)
In buona sostanza, il contraddittorio endoprocedimentale è espressamente previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, con valutazione di necessarietà ex ante e conseguente nullità dell’accertamento in caso di omissione, nella specifica ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività (Cass., 15 gennaio 2019, n. 701; Cass., 11 settembre 2019, n. 22644); e ciò vale anche per l’ipotesi di accessi cd. istantanei, ossia volti alla sola acquisizione della documentazione posta a fondamento dell’accertamento (Cass, 12 aprile 2019, n. 10388).
Nel caso di specie, la vicenda riguardava accertamenti formali, mediante consultazione di informazioni in possesso dell’ufficio, ovvero tramite documentazione consegnata dal contribuente all’ufficio, a seguito di richiesta, senza alcun accesso presso i locali

del contribuente. Pertanto, per la parte dell’avviso d’accertamento impugnato che si riferiva a tributi «non armonizzati» non vi era alcun obbligo di contraddittorio, non essendo specificamente previsto nella legge istitutiva del tributo indicato, mentre, per la parte relativa all’Iva, la società contribuente ha lamentato solo genericamente l’omissione del contraddittorio, senza indicare quali ragioni avrebbe potuto dedurre in tale sede se il chiesto contraddittorio si fosse effettivamente svolto.
La giurisprudenza nomofilattica ha espresso principi chiari. Innanzitutto, per l’accertamento relativo a ll’ IVA emerge l ‘orientamento sedimentato alla cui stregua in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino” effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto solo qualora il contribuente abbia assolto all’onere – non adempiuto nella fattispecie – di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass., 19 luglio 2021, n. 20436).
Con riguardo ai tributi ‘non armonizzati’ è noto, peraltro, che non sussiste un obbligo generalizzato di attivare un contraddittorio endoprocedimentale, poiché in tema di procedimento tributario, l’obbligatorietà del detto contraddittorio, codificato dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali della U.E., pur costituendo un diritto fondamentale del contribuente e principio fondamentale dell’ordinamento europeo, in quanto espressione del diritto di difesa e finalizzato a consentire al contribuente di manifestare preventivamente il suo punto di vista in ordine agli elementi su cui l’Amministrazione intende fondare la propria decisione, non è assunto dalla giurisprudenza della CGUE in termini assoluti e
formali, ma può soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, sicché, nell’ambito tributario, non investe l’attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, svolta dall’Amministrazione fiscale (Cass., 9 luglio 2020, 14628).

Più in dettaglio, secondo la giurisprudenza di questa Corte, il diritto nazionale, differentemente dal diritto dell’Unione europea, allo stato della legislazione ratione temporis vigente – non pone in capo all’Amministrazione fiscale, che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invalidità dell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito. Al contrario, in tema di tributi armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e sempre che l’opposizione di dette ragioni, valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (Cass., 14 ottobre 2022, n. 30211). Nella specie -va ribadito -la circostanza che il contraddittorio sia stato disatteso è solo
genericamente veicolata, senza specificazione alcuna delle ragioni che sarebbero state dal contribuente dedotte e che, viceversa, gli è stato precluso prospettare.

In ultima analisi, non si riscontra la violazione lamentata, dacché per i tributi «non armonizzati» non ricorre alcun obbligo di contraddittorio, non essendo specificamente previsto nella legge istitutiva del tributo indicato, mentre, per la parte relativa all’Iva, la società contribuente ha lamentato solo genericamente l’omissione del contraddittorio, senza indicare quali ragioni avrebbe potuto dedurre in tale sede se il chiesto contraddittorio si fosse effettivamente svolto.

Il secondo motivo è inammissibile.

In punto di non inerenza delle spese la Corte di secondo grado ha esercitato motivatamente il proprio sindacato; il tentativo di parte ricorrente di ottenere una più appagante rivisitazione del merito della controversia trascende il paradigma del vizio denunciato e finisce per sollecitare un diverso apprezzamento di risultanze istruttorie, invero precluso in questa sede.

Il ricorso va, in ultima analisi, rigettato. Le spese sono regolate dalla soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.900,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 10/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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