Contraddittorio preventivo: obbligo per l'IVA

Una società di costruzioni ha impugnato un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA basato su una ricostruzione induttiva del reddito. La Corte di Cassazione, pur confermando la legittimità dell’uso di presunzioni da parte dell’Amministrazione finanziaria, ha accolto il ricorso della società limitatamente all’IVA. La Corte ha stabilito che la mancata attivazione del contraddittorio preventivo per i tributi armonizzati, come l’IVA, rende nullo l’atto impositivo, a condizione che il contribuente dimostri di avere argomenti validi da presentare (cd. prova di resistenza). La causa è stata rinviata per un nuovo esame sulla questione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: Obbligatorio per l’IVA, lo Conferma la Cassazione

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale nel diritto tributario: l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo prima dell’emissione di un avviso di accertamento. Questa procedura, che garantisce al contribuente il diritto di essere ascoltato, non si applica in modo uniforme a tutti i tributi. La Corte chiarisce la distinzione fondamentale tra tributi ‘armonizzati’ a livello europeo, come l’IVA, e quelli puramente nazionali, con conseguenze significative sulla validità dell’atto impositivo.

I Fatti del Caso

Una società di costruzioni in liquidazione riceveva un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2013. L’Amministrazione finanziaria, ritenendo inattendibile la contabilità della società, soprattutto per la valutazione delle rimanenze, aveva ricostruito il reddito con metodo induttivo. L’accertamento si basava su una presunta redditività minima del 15% per il settore edile e su uno scostamento rispetto agli studi di settore.

La società impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) accoglieva il suo ricorso. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione, dando ragione all’Ufficio. La CTR riteneva legittimo l’accertamento induttivo e affermava che la società non aveva fornito prove sufficienti a giustificare lo scostamento dei ricavi o a dimostrare l’assenza di un maggior reddito.
A questo punto, la società ricorreva in Cassazione, affidandosi a quattro motivi.

L’Obbligo del Contraddittorio Preventivo per l’IVA

Il cuore della decisione della Cassazione risiede nell’analisi del quarto motivo di ricorso, l’unico che è stato accolto. La società lamentava la mancata attivazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Ufficio in relazione all’IVA.

La Corte ha ribadito un principio consolidato, sancito dalle Sezioni Unite (sent. n. 24823/2015): per i tributi ‘non armonizzati’ (come le imposte sui redditi), non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo. Al contrario, per i tributi ‘armonizzati’ a livello europeo, come l’IVA, tale obbligo esiste ed è fondamentale.

La violazione di questo obbligo comporta l’invalidità dell’atto impositivo. Tuttavia, la nullità non è automatica. Il contribuente deve superare la cosiddetta ‘prova di resistenza’, ovvero deve dimostrare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio e che la sua opposizione non è meramente pretestuosa. Nel caso di specie, la società aveva specificato fin dal primo grado di giudizio che, se sentita, avrebbe prodotto dati dell’Osservatorio provinciale che attestavano una grave crisi del settore edile, giustificando così una redditività inferiore a quella presunta dall’Ufficio. Poiché la CTR aveva completamente omesso di pronunciarsi su questo punto, la Cassazione ha ritenuto fondato il motivo.

La Legittimità dell’Accertamento Presuntivo

La Corte ha, invece, rigettato gli altri tre motivi di ricorso, confermando alcuni principi importanti sull’accertamento tributario.

Inammissibilità dell’appello e onere della prova

La Cassazione ha ritenuto infondati i motivi con cui la società contestava l’ammissibilità dell’appello dell’Agenzia e l’inversione dell’onere della prova. La Corte ha chiarito che l’Amministrazione finanziaria può basare un accertamento anche su presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti. Spetta poi al giudice di merito valutarle.

Una volta che l’Ufficio fornisce elementi presuntivi validi, l’onere della prova si sposta sul contribuente, che deve dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale. Nel caso in esame, la CTR aveva correttamente ritenuto che le presunzioni dell’Agenzia fossero sufficienti a trasferire tale onere sulla società, la quale non era poi riuscita a fornire una prova contraria adeguata.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha operato una netta distinzione tra i diversi tributi oggetto dell’accertamento. Per IRES e IRAP (tributi non armonizzati), ha confermato la legittimità dell’operato dell’Amministrazione e la correttezza della decisione della CTR nel ritenere valido l’accertamento basato su presunzioni. L’Ufficio aveva messo in discussione l’intero impianto contabile della società, e la CTR aveva valutato sufficienti gli elementi indiziari forniti, facendo ricadere sulla società l’onere, non assolto, di provare il contrario.

Per l’IVA, invece, il discorso cambia radicalmente a causa della sua natura di tributo armonizzato a livello UE. Il diritto unionale impone un obbligo generale di contraddittorio preventivo endoprocedimentale. La sua omissione vizia l’atto, a condizione che il contribuente superi la ‘prova di resistenza’. La società aveva chiaramente indicato quali argomenti avrebbe sollevato (la crisi del settore edile), e la CTR, non pronunciandosi sulla questione, ha commesso un errore di procedura. Per questo motivo, la Corte ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a tale aspetto.

Conclusioni

Questa ordinanza offre un’importante lezione pratica: le garanzie procedurali a difesa del contribuente variano a seconda del tributo contestato. Mentre per le imposte sui redditi l’accertamento basato su presunzioni è ampiamente consentito e l’onere della prova può facilmente trasferirsi sul contribuente, per l’IVA la partita è diversa. L’omissione del contraddittorio preventivo costituisce un vizio grave che può portare all’annullamento dell’atto impositivo, a patto di dimostrare che il dialogo con l’Ufficio avrebbe potuto cambiare le sorti dell’accertamento. La sentenza viene quindi cassata con rinvio ad un’altra sezione della Corte di Giustizia Tributaria, che dovrà riesaminare il caso tenendo conto di questo fondamentale principio.

L’Amministrazione finanziaria può utilizzare un accertamento basato su presunzioni semplici?
Sì, la Corte conferma che l’accertamento tributario può fondarsi su presunzioni semplici, a condizione che queste siano gravi, precise e concordanti. Una volta che l’Ufficio fornisce tali elementi, l’onere di fornire la prova contraria si sposta sul contribuente.

Il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio prima di un avviso di accertamento?
No. La Corte chiarisce che, per i tributi non armonizzati a livello europeo (come IRES e IRAP), non sussiste un obbligo generale di contraddittorio. Al contrario, per i tributi armonizzati come l’IVA, derivanti dal diritto dell’Unione Europea, tale obbligo è inderogabile.

Cosa succede se l’Ufficio non attiva il contraddittorio preventivo per l’IVA?
La sua omissione comporta l’invalidità dell’atto impositivo. Tuttavia, per ottenere l’annullamento, il contribuente deve assolvere alla cosiddetta ‘prova di resistenza’: deve cioè dimostrare in concreto quali ragioni avrebbe potuto far valere e che la sua opposizione non è puramente pretestuosa.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27731 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27731 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 25/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13805/2021 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE GENERALE DELLO STATO (P_IVA), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA n. 520/10/21 depositata il 18/01/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/09/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 520/10/21 del 18/01/2021, la Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Campania (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto dall’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) nei confronti RAGIONE_SOCIALE sentenza n. 981/03/18 RAGIONE_SOCIALE Commissione tributaria provinciale di RAGIONE_SOCIALE (di seguito CTP), che aveva a sua volta accolto il ricorso proposto da RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2013.
1.1. Come evincibile dalla sentenza impugnata, l’Amministrazione finanziaria ricostruiva il reddito dell’impresa ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, rilevando altresì lo scostamento rispetto agli studi di settore.

1.2. La CTR accoglieva l’appello di AE evidenziando la legittimità dell’accertamento induttivo sul presupposto RAGIONE_SOCIALE complessiva inattendibilità RAGIONE_SOCIALE contabilità, con specifico riferimento alla indicazione e valutazione RAGIONE_SOCIALE rimanenze. In particolare, i ricavi venivano legittimamente ricostruiti in ragione RAGIONE_SOCIALE redditività minima prevista per la tipologia di attività svolta dall’impresa (15%) e tenendo conto di componenti negativi di reddito in ragione dell’85%. Rappresentava, infine, che la società contribuente non aveva fornito «prova dell’esistenza di circostanze idonee a giustificare lo scostamento dei ricavi accertato induttivamente dall’Ufficio», nonché l’assenza di un maggior reddito.
Avverso la sentenza di appello NOME proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

NOME resisteva in giudizio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di NOME è affidato a quattro motivi, che vengono di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 36 e 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e degli artt. 324 e 329, secondo comma cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di rilevare l’inammissibilità del gravame, il quale non avrebbe investito la sentenza RAGIONE_SOCIALE CTP nella sua interezza, sicché la stessa sarebbe passata in giudicato con riferimento ai capi non impugnati.
1.2. Con il secondo motivo di ricorso, proposto in via subordinata, si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 7, primo comma, RAGIONE_SOCIALE l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art 42, secondo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto la sufficienza RAGIONE_SOCIALE motivazione dell’avviso di accertamento, con particolare riferimento alla redditività minima dell’attività espletata (15%), dato indicato apoditticamente e senza il supporto di alcun elemento giustificativo.
1.3. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta, sempre in via subordinata, la violazione o falsa applicazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 54 e 55 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR sostanzialmente ribaltato l’onere RAGIONE_SOCIALE prova a carico RAGIONE_SOCIALE società contribuente.

1.4. Con il quarto motivo di ricorso ci si duole RAGIONE_SOCIALE nullità RAGIONE_SOCIALE sentenza e del procedimento per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per

avere la CTR omesso di pronunciarsi sulla questione concernente la mancata attivazione del contraddittorio preventivo con riferimento all’IVA.

Il primo motivo, con il quale si eccepisce l’inammissibilità dell’appello, è infondato.

2.1. Emerge dalle stesse trascrizioni effettuate in ricorso che l’Ufficio, con l’appello proposto, ha messo in discussione l’intero impianto motivazionale RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata; la quale ha sostanzialmente escluso la valenza indiziaria RAGIONE_SOCIALE presunzioni poste a base dell’atto impositivo.

2.2. In altri termini, NOME ha ribadito in appello la legittimità del ricorso all’accertamento induttivo, indicando gli elementi sui quali detta legittimità si fonda, con ciò mettendo in discussione l’intera motivazione RAGIONE_SOCIALE sentenza impugnata.

Il secondo e il terzo motivo, con il quale si contesta la congruità RAGIONE_SOCIALE motivazione dell’avviso di accertamento nonché l’inversione dell’onere RAGIONE_SOCIALE prova, possono essere trattati unitariamente, per ragioni di connessione; le censure vanno disattese.

3.1. In buona sostanza, la società contribuente evidenzia che l’atto impositivo sarebbe fondato su di un elemento indiziario (la redditività minima RAGIONE_SOCIALE imprese del settore edile) non supportato da alcun documento giustificativo e, quindi, indicato in modo del tutto apodittico; e lamenta, proprio in relazione a tale carenza, la sostanziale inversione dell’onere RAGIONE_SOCIALE prova compiuta dalla CTR.

3.2. Orbene, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito RAGIONE_SOCIALE controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è

tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione RAGIONE_SOCIALE prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma cod. civ. (cfr. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).
3.3. Nel caso di specie, la CTR ha puntualmente osservato i superiori principi di diritto, valutando la sufficienza degli elementi indiziari offerti dall’Amministrazione finanziaria a supporto dell’atto impositivo, idonei a consentire il trasferimento dell’onere RAGIONE_SOCIALE prova in capo alla società contribuente; e, quindi, evidenziando la mancanza di prova contraria offerta dal contribuente.

3.4. In questa prospettiva, le contestazioni del ricorrente operate con il secondo motivo si rivelano inammissibili, perché tendono a rimettere in discussione la valutazione di merito compiuta dalla CTR in ordine alla correttezza RAGIONE_SOCIALE prospettazione di AE e alla sufficienza e validità degli elementi indiziari dedotti (peraltro, non limitati alla semplice indicazione RAGIONE_SOCIALE contestata percentuale di redditività)

3.5. Infondato è, invece, il terzo motivo, atteso che il giudice di appello, una volta valutate positivamente le presunzioni dedotte da AE, ha fatto correttamente gravare su NOME l’onere RAGIONE_SOCIALE prova contraria, onere ritenuto non assolto.

Il quarto motivo, con il quale si contesta la mancata pronuncia in ordine al rilievo di assenza di contradittorio preventivo con riferimento all’IVA, è fondato.

4.1. Per quanto riguarda le verifiche cd. a tavolino, qual è pacificamente quella oggetto del presente giudizio, questa Corte (Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015) ha precisato che, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, « non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale », mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia RAGIONE_SOCIALE UE, « l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa » (cd. prova di resistenza).
4.2. Nel caso di specie, la società contribuente ha sollevato in primo grado l’assenza del contraddittorio endoprocedimentale, evidenziando la circostanza che, in sede di contraddittorio, avrebbe potuto fare valere i dati risultanti dall’RAGIONE_SOCIALE in ordine alla crisi del settore RAGIONE_SOCIALE costruzioni edili, che hanno perso quasi 11 punti di valore aggiunto. La questione è stata riproposta in appello, come comprovato con le trascrizioni e allegazioni di cui al ricorso, e sulla stessa la CTR ha effettivamente omesso qualsiasi pronuncia.
5. In conclusione, va accolto il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente procedimento. Così deciso in Roma, il 26/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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