Contraddittorio preventivo: obbligo per abuso atipico

La Corte di Cassazione ha confermato l’annullamento di un avviso di accertamento fiscale per mancato rispetto del contraddittorio preventivo. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato a una società un’operazione elusiva, ma senza prima avviare un dialogo formale. La Corte ha stabilito che questa garanzia procedurale è fondamentale e si applica a tutte le forme di abuso del diritto, anche quelle non specificamente previste dalla legge (atipiche). L’invio di un semplice questionario non è sufficiente a soddisfare tale obbligo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo Obbligatorio per Abuso del Diritto: La Cassazione Conferma

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 10692/2025, ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: l’obbligo per l’Amministrazione Finanziaria di instaurare un contraddittorio preventivo prima di emettere un avviso di accertamento basato su una contestazione di abuso del diritto. Questa garanzia, come chiarito dai giudici, non è limitata ai soli casi specificamente previsti dalla legge, ma si estende a tutte le condotte elusive, anche quelle ‘atipiche’.

I Fatti del Caso: Accertamento Fiscale per Credito d’Imposta

Il caso ha origine da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate disconosceva a una società a responsabilità limitata un credito d’imposta relativo a tasse pagate all’estero. Secondo l’Ufficio, l’operazione che aveva generato il credito era da considerarsi elusiva, ovvero finalizzata unicamente a ottenere un vantaggio fiscale indebito. La società ha impugnato l’atto, sostenendo di non aver avuto la possibilità di difendersi prima dell’emissione dell’avviso.

Il Percorso Giudiziario e la Violazione del Contraddittorio

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione alla società, annullando l’atto impositivo. Il motivo centrale delle decisioni di merito è stata proprio la violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale. I giudici hanno ritenuto che, prima di contestare una condotta così complessa come l’abuso del diritto, l’Ufficio avrebbe dovuto notificare alla società le proprie intenzioni e darle un termine per presentare memorie difensive. L’Agenzia delle Entrate, non concordando con questa interpretazione, ha portato la questione davanti alla Corte di Cassazione.

L’Analisi della Cassazione sul Contraddittorio Preventivo

La Suprema Corte ha respinto il ricorso dell’Agenzia, fornendo chiarimenti cruciali sull’applicazione delle garanzie procedurali in materia di abuso del diritto.

Estensione delle Garanzie all’Abuso del Diritto Atipico

Il punto focale della decisione è che le tutele previste dall’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, tra cui il contraddittorio preventivo, non sono confinate alle sole fattispecie elusive elencate nella norma. Al contrario, esse rappresentano l’espressione di un principio generale che deve applicarsi a tutte le forme di abuso del diritto, incluse quelle ‘atipiche’ derivanti dai principi costituzionali e unionali. Se una condotta è considerata abusiva, deve essere trattata come tale anche sotto il profilo procedimentale, garantendo al contribuente il diritto di essere ascoltato.

Cosa Non Costituisce un Valido Contraddittorio

L’Agenzia sosteneva di aver rispettato il principio inviando un questionario alla società per acquisire documentazione. La Corte ha bocciato questa tesi, precisando che il contraddittorio richiesto dalla legge è ben più strutturato. Non basta una semplice richiesta di documenti. È necessario che l’Ufficio comunichi formalmente al contribuente la contestazione motivata di abuso del diritto e gli conceda un termine di sessanta giorni per fornire le proprie giustificazioni. Solo dopo aver valutato queste difese, l’amministrazione può procedere con l’emissione dell’avviso di accertamento.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di una lettura unitaria e costituzionalmente orientata della normativa antielusiva. L’articolo 37-bis è espressione di un principio generale che tutela il diritto di difesa e la collaborazione tra fisco e contribuente. Limitare l’applicazione di queste garanzie solo ad alcuni casi di abuso creerebbe una disparità di trattamento ingiustificata. L’invio di un questionario, nel caso di specie, era una fase istruttoria preliminare e non poteva sostituire il dialogo formale e garantito previsto dalla legge. Di conseguenza, l’operato dell’Agenzia è stato giudicato illegittimo, portando alla conferma dell’annullamento dell’avviso di accertamento. Poiché il primo motivo di ricorso è stato respinto, il secondo, relativo al raddoppio dei termini di accertamento, è stato dichiarato assorbito.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprese e Amministrazione Finanziaria

La sentenza consolida un importante baluardo a difesa dei diritti del contribuente. Viene stabilito in modo inequivocabile che, ogni volta che l’Amministrazione Finanziaria intende contestare un’operazione per abuso del diritto, deve attivare il contraddittorio preventivo, pena la nullità dell’atto. Per le imprese, ciò significa avere la certezza di poter esporre le proprie ragioni prima di subire un accertamento. Per l’Agenzia delle Entrate, la pronuncia rappresenta un monito a seguire scrupolosamente le procedure, garantendo un’azione amministrativa più trasparente e meno conflittuale.

È sempre obbligatorio per l’Agenzia delle Entrate avviare un contraddittorio preventivo prima di emettere un avviso di accertamento per abuso del diritto?
Sì, secondo la sentenza, questa garanzia procedimentale è sempre obbligatoria. La sua applicazione si estende a tutte le fattispecie di abuso del diritto, comprese quelle non specificamente elencate dalla legge (cosiddette atipiche).

L’invio di un questionario al contribuente è sufficiente per considerare rispettato l’obbligo del contraddittorio preventivo?
No. La Corte ha chiarito che l’invio di un questionario per acquisire documenti è una fase istruttoria che non soddisfa l’obbligo di contraddittorio. È necessario che l’Ufficio comunichi formalmente la contestazione di abuso del diritto e conceda al contribuente un termine di sessanta giorni per presentare le proprie giustificazioni.

Le garanzie procedurali previste per l’abuso del diritto si applicano solo ai casi specificamente elencati dalla legge (tipizzati)?
No, la sentenza afferma che le garanzie procedurali, incluso il contraddittorio, previste per l’abuso del diritto devono essere applicate a tutte le condotte elusive, siano esse tipizzate dalla norma o atipiche, in quanto espressione di un principio generale dell’ordinamento.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10692 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 10692 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/04/2025

SENTENZA

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA) in persona del Direttore generale pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, INDIRIZZO è domiciliata;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. P_IVA, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME del foro di Milano e dall’avv. NOME COGNOME del foro di Roma ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo giusta procura speciale in atti

-controricorrente e ricorrente incidentale in via condizionata -avverso la sentenza n. 4980/2015 della Commissione tributaria regionale di Milano, depositata in data 19.11.2015;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 19/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale NOME COGNOME che ha concluso per il rigetto del ricorso principale e per l’accoglimento del ricorso incidentale; uditi per la ricorrente l’Avvocatura dello Stato in persona dell’avv. NOME COGNOME e per la controricorrente l’avv. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento n. T95003B402183/2013, emesso ai sensi dell’art. 40 del D.P.R. n. 600/1973, l’Agenzia delle Entrate Direzione provinciale di Monza Brianza disconosceva per l’anno di imposta 2007 il credito relativo alle imposte pagate all’estero dalla società RAGIONE_SOCIALE ritenendolo frutto di condotta elusiva. La Commissione Tributaria provinciale di Milano, adita dalla società RAGIONE_SOCIALE in accoglimento del ricorso, annullava l’atto impugnato per non avere l’Ufficio garantito il contraddittorio preventivo.
La Commissione Tributaria Regionale di Milano, (d’ora in poi C.T.R.), respingeva il gravame proposto dall’Agenzia delle Entrate, confermando la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, ritenuto applicabile anche in caso di contestazioni relative all’abuso del diritto. Riteneva inoltre che l’atto impugnato fosse nullo per intervenuta decadenza, in quanto le operazioni di verifica e la comunicazione della notizia di reato erano state poste in essere a termini ordinari abbondantemente scaduti, sicchè l’istituto del raddoppio dei termini non poteva operare.
Avverso la precitata sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, sulla base di due motivi.

La società in epigrafe si è costituita in giudizio con controricorso, instando per la declaratoria di inammissibilità del ricorso ed in subordine per il rigetto. In via gradata, accogliersi il ricorso incidentale condizionato, annullando l’atto impugnato per i motivi contenuti nel ricorso di primo grado e non esaminati dai giudici di merito; in ulteriore subordine, ha chiesto rinviarsi la causa al giudice del merito per l’esame degli stessi.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con primo motivo di ricorso -rubricato « violazione e falsa applicazione dell’art. 12 della legge n. 212/2000, dell’art. 32, quarto comma, D.P.R. 600/73 e dell’art. 37 bis del D.P.R. 600/1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c .» -l’Agenzia delle Entrate si duole dell’annullamento dell’atto impugnato per omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale, principio che la C.T.R avrebbe ritenuto erroneamente applicabile anche in caso di contestazioni di abuso del diritto non tipizzate. Osserva, al riguardo, che tale principio, contrariamente a quanto opinato dalla C.T.R., non era operante in caso di tributi non armonizzati, se non nei casi previsti dalla legge e che in ogni caso esso era stato rispettato mediante l’invio del questionario, cui aveva risposto la contribuente, circostanza ammessa dalla stessa società nel ricorso introduttivo di primo grado, a pagina uno. Trattavasi, infatti, nel caso di specie, di un accertamento cosiddetto ‘a tavolino’. Peraltro, la sentenza della S.C. citata dalla C.T.R. era stata superata dalla successiva pronuncia a Sezioni Unite n. 24823 del 2015.
Con il secondo motivo -rubricato ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 43, comma 3, D.P.R. N. 600/1973 e dell’art. 57, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, anche in virtù della sentenza della Corte Costituzionale n. 247/2011, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c .’ – assume essere

errata la statuizione della C.T.R. secondo cui l’istituto del ‘raddoppio dei termini’ non poteva trovare applicazione, per essere il termine decadenziale ordinario già spirato alla data di emissione dell’avviso di accertamento, laddove invece il raddoppio dei termini opererebbe automaticamente, ai sensi degli articoli 43 e 57 citati in rubrica, a fronte di una condotta della contribuente che comporti l’obbligo di denuncia penale in presenza di una fattispecie astratta di reato, per come previsto dalle disposizioni del decreto legislativo n. 74/2000, denuncia penale effettivamente inoltrata, come indicato a pagina 5 dell’avviso di accertamento. La Corte Costituzionale, nella sentenza n. 247/2011, punto 5.1.2., aveva infatti già chiarito che i termini raddoppiati non si inseriscono in quelli ordinari a discrezione dell’amministrazione finanziaria, ma li sostituiscono ab origine .
Il primo motivo è infondato per le ragioni che seguono.

Premesso che la fattispecie in esame ricade nella disciplina previgente rispetto a quella introdotta dall’art. 10 bis della legge n. 212/2000, questa Corte ha chiarito che l’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, anche alla luce della giurisprudenza unionale, non può essere interpretato ritenendo che il medesimo contenga un’elencazione tassativa delle fattispecie abusive, sì da poterne escludere altre, diverse da quelle indicate. E’ stato altresì ritenuto che il successivo art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212, anche ove non applicabile ratione temporis , svolge una fondamentale opera di interpretazione del disposto della vecchia norma, la quale ha un perimetro che va ben al di là delle condotte ivi indicate, costituendo espressione di un principio generale, che ricomprende tutte le condotte abusive, ove venga riscontrata la sussistenza dei parametri normativi. Si è precisato, infatti, che il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, rinvenibile negli stessi principi
costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano oltre che nei principi comunitari (Cass. 02/02/2021, n. 2224). In questa prospettiva, questa Corte, di recente, ha espressamente ritenuto non condivisibili le precedenti pronunce in cui si era affermato che l’abuso del diritto di cui all’art. 37-bis d.P.R. 600 del 1973, all’epoca vigente, si incentrasse sulla «tipizzazione» delle condotte elusive ed ha mostrato di non condividere l’ulteriore affermazione per cui il legislatore avrebbe voluto tipizzare la figura dell’abuso del diritto convogliandola su specifici elementi caratterizzanti e determinate operazioni negoziali, in assenza dei quali non sarebbero configurabili altre ipotesi (atipiche) di pratiche abusive. L’art. 37 -bis va, pertanto, considerato applicabile a tutte quelle fattispecie di abuso del diritto atipico di derivazione costituzionale ed unionale, successivamente riconosciute con l’art. 10 -bis (cfr. Cass. 26/11/2020, n. 26947).
Tanto premesso, la questione che si pone nella fattispecie in esame è se le garanzie procedimentali di cui all’art. 37 -bis, e in particolare, quelle di cui al quarto e quinto comma, si applichino alle fattispecie elusive atipiche o solo a quelle contemplate dal terzo comma della norma in questione. La lettura unitaria della disposizione in esame ha portato questa Corte a ritenere che l’applicazione della disciplina antielusiva postula l’osservanza di tutte le garanzie procedimentali ivi previste, ivi inclusa la disposizione di cui al sesto comma, ai sensi della quale le imposte o le maggiori imposte accertate ai sensi del secondo comma sono iscritte a ruolo dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale (tra le più recenti, Cass. n. 33973/2022).
Ed infatti, se l’art. 37 -bis è espressione di un principio generale inclusivo di tutte le condotte abusive, deve allora ritenersi che le garanzie ivi previste in occasione della tipizzazione di alcune specifiche condotte, debbano trovare piena attuazione in tutti i

casi in cui detta regola sia oggetto di applicazione. In altri termini, le fattispecie elusive non possono essere suscettibili di una diversa qualificazione a seconda che s’invochi l’abuso del diritto ovvero l’art. 37-bis cit.; ne consegue che le stesse non potranno che essere oggetto del medesimo trattamento anche sotto il profilo procedimentale.

Ed invero, proprio con riferimento al contraddittorio, questa Corte ha già esteso le garanzie procedimentali di cui al quarto e quinto comma a fattispecie elusive ritenute non riconducibili alle ipotesi contemplate dall’art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. 28/11/2018, n. 30770). Detta soluzione, poi, è in linea con quanto osservato dalla stessa Corte costituzionale che, investita della questione di legittimità costituzionale dell’art. 37 -bis in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. -prospettata sul presupposto che, solo detta norma, ritenuta speciale rispetto al generale divieto dell’abuso del diritto, prevedesse forme di contraddittorio preventivo con il contribuente da osservare a pena di nullità -ha ritenuto non fondata la medesima in ragione della successiva giurisprudenza di legittimità che aveva già ritenuto estensibili le forme di contraddittorio di cui a detta norma (Corte cost. 07/07/2015, n. 132).
Nel caso di specie, l’invio di un questionario con il quale è stata chiesta la trasmissione di documentazione comprovante la spettanza del credito di imposta e gli oneri finanziari indicati nella dichiarazione dei redditi, cui è seguita, dopo la consegna della documentazione, la notifica dell’avviso di accertamento, nel quale per la prima volta viene contestata un’operazione elusiva, con riferimento ad una complessa operazione di pronti contro termine svolta all’estero (per come rilevato nella sentenza di primo grado, condivisa sul punto dal giudice del gravame), non soddisfa all’evidenza le garanzie procedimentali disciplinate ai commi quarto e quinto dell’art. 37 bis del
D.P.R.29 settembre 1973 n. 600, non essendo stato consentito alla società RAGIONE_SOCIALE di conoscere, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, la contestazione, motivata, di abuso del diritto, né di fornire eventuali giustificazioni entro il termine di sessanta giorni dalla data di ricezione della richiesta di chiarimenti.

La Corte di merito si è attenuta ai suesposti principi, con conseguente infondatezza della doglianza.

Il secondo motivo del ricorso principale rimane assorbito, così come il ricorso incidentale condizionato della società controricorrente.

Le spese seguono la soccombenza.

Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo; dichiara assorbito il ricorso incidentale condizionato.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7800,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00 ed oltre agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 19.3.2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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