Contraddittorio preventivo: obbligo anche per l'IVA

L’Agenzia delle Entrate emetteva un avviso di accertamento per IVA e redditi non dichiarati senza un contraddittorio preventivo. La Cassazione ha cassato la decisione di merito, affermando che per i tributi armonizzati come l’IVA, il contraddittorio è sempre obbligatorio, anche per gli accertamenti “a tavolino”. Il contribuente deve però dimostrare che, se sentito, l’esito sarebbe stato diverso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio preventivo: Obbligo Inderogabile per l’IVA

L’ordinanza in esame riafferma un principio cruciale nella dialettica tra Fisco e contribuente: l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo per i tributi armonizzati, come l’IVA, anche quando l’accertamento avviene “a tavolino”. Questa pronuncia della Corte di Cassazione chiarisce i confini di applicazione di una garanzia fondamentale per il contribuente, delineando le condizioni per la sua effettiva tutela.

I Fatti del Caso

Un contribuente si vedeva recapitare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2015, con il quale l’Agenzia delle Entrate contestava l’omessa dichiarazione dei redditi d’impresa, del valore della produzione e dell’IVA. L’atto impositivo era stato emesso senza che il contribuente fosse stato preventivamente invitato a fornire chiarimenti o documentazione.
I giudici di merito, sia in primo che in secondo grado, rigettavano le doglianze del contribuente, ritenendo infondata l’eccezione di omessa attivazione del contraddittorio. La loro motivazione si basava sulla natura dell’accertamento, definito “a tavolino”, e sul fatto che, a loro avviso, non si trattasse di tributi armonizzati.

La Decisione della Corte sul contraddittorio preventivo

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso del contribuente, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Il Collegio ha stabilito che la Commissione Tributaria Regionale ha commesso un errore nel considerare inapplicabile l’obbligo del contraddittorio preventivo. La presenza dell’IVA, tributo armonizzato per eccellenza, rendeva imprescindibile questa fase procedimentale.

Le Motivazioni

La Suprema Corte fonda la sua decisione sui principi consolidati, sia a livello nazionale che europeo. Richiamando la storica sentenza delle Sezioni Unite (n. 24823/2015), i giudici ribadiscono una distinzione fondamentale:
1. Tributi non armonizzati: Per questi tributi, l’obbligo di contraddittorio sussiste solo se espressamente previsto dalla legge (come nei casi di accessi, ispezioni e verifiche fiscali ai sensi dell’art. 12, co. 7, L. 212/2000).
2. Tributi armonizzati (come l’IVA): Per questi tributi, l’obbligo del contraddittorio preventivo deriva direttamente dal diritto dell’Unione Europea e rappresenta una garanzia generale e inderogabile. La sua violazione comporta l’invalidità dell’atto.

Tuttavia, la Corte precisa un aspetto fondamentale. Per ottenere l’annullamento dell’atto, non è sufficiente lamentare la mera violazione formale. Il contribuente ha l’onere di dimostrare in giudizio la cosiddetta “prova di resistenza”: deve cioè allegare in modo specifico le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio e dimostrare che queste, se considerate, avrebbero potuto portare a un risultato diverso.
Nel caso di specie, il contribuente aveva specificato di poter produrre fatture e documenti giustificativi per costi sostenuti per oltre 26.000 euro. I giudici di merito hanno errato nel non considerare né la natura armonizzata dell’IVA né la rilevanza potenziale delle argomentazioni difensive del contribuente.

Conclusioni

Questa ordinanza consolida la tutela del contribuente, riaffermando che il diritto al contraddittorio preventivo non può essere ignorato quando si tratta di IVA, neanche negli accertamenti basati su dati d’ufficio. La decisione sottolinea però la necessità di un approccio non puramente formalistico: il contribuente che lamenta la violazione di tale diritto deve assumersi la responsabilità di dimostrare concretamente come questo abbia leso il suo diritto di difesa, prospettando gli elementi che avrebbero modificato l’esito della pretesa fiscale.

L’obbligo di contraddittorio preventivo si applica anche agli accertamenti IVA “a tavolino”?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che per i tributi armonizzati come l’IVA, l’obbligo di contraddittorio preventivo è sempre necessario, anche nel caso di accertamenti basati sui soli dati in possesso dell’ufficio (cosiddetti “a tavolino”).

Cosa deve fare il contribuente per far valere la nullità di un atto emesso senza contraddittorio?
Non è sufficiente lamentare la violazione formale. Il contribuente deve assolvere all’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere durante il contraddittorio, dimostrando che la loro considerazione avrebbe potuto portare a un esito diverso del procedimento impositivo.

Qual è la differenza tra tributi armonizzati e non armonizzati riguardo al contraddittorio?
Per i tributi armonizzati (es. IVA), l’obbligo di contraddittorio è un principio generale derivante dal diritto UE. Per i tributi non armonizzati, invece, l’obbligo sussiste solo nei casi specificamente previsti dalla normativa nazionale, come ad esempio a seguito di verifiche fiscali in loco.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9999 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9999 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 16/04/2025

Tributi

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24791/2022 R.G. proposto da COGNOME rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso , dall’Avv. NOME COGNOME (pec avvEMAIL;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato , domiciliata presso la sede della medesima in Roma alla INDIRIZZO

-controricorrente- per la cassazione della sentenza n. 5907/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli e depositata in data 31/08/2022, non notificata;

udita la relazione tenuta nell’adunanza camerale del 18 febbraio 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con avviso di accertamento n. TF701050314 7/2019 per l’anno 2015 erano accertati nei confronti di NOME COGNOME il reddito di impresa, il valore della produzione e il volume d’affari in assenza di dichiarazione dei redditi e di dichiarazione IVA.

Il ricorrente proponeva ricorso davanti alla CTP di Caserta che lo rigettava.

La CTR della Campania rigettava l’appello e in particolare , per quanto in questo giudizio rileva, evidenziava che era infondata l ‘eccezione di omessa attivazione del preventivo contraddittorio , trattandosi di accertamento a tavolino e non vertendosi in tema di tributi armonizzati.

Contro tale decisione propone ricorso il contribuente sulla base di un motivo.

L’ Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Il giudizio è stato fissato per l’adunanza camerale del 18/02/2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con l’unico motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. e rubricato «Violazione, per erronea applicazione, dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., sul contraddittorio preventivo negli accertamenti cd. ‘a tavolino» , il ricorrente deduce l’erron eità della decisione tenuto conto che l’accertamento aveva ad oggetto anche l’IVA , per euro 3.476,00 e di aver dedotto nel ricorso di primo grado e in quello di appello che «se l’ufficio avesse attivato il contraddittorio preventivo il contribuente sarebbe stato posto in condizioni di fornire le fatture e i documenti giustificativi dei costi. Infatti, il contribuente nell’anno in questione ha sostenuto costi per 26.544,91 € consistenti in spese per acquisto
macchinari ricambi e carburanti come comprovato dai documenti contabili».

Il ricorso va deciso alla luce dei principi posti da Cass. Sez. U., n. 24823/2015, costantemente ribaditi da questa Corte, per cui:

in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto esclusivamente per i tributi «armonizzati», mentre, per quelli «non armonizzati», non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito;

in tema di tributi armonizzati, però, la violazione del diritto ad essere sentiti prima dell’adozione di provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento «avrebbe potuto comportare un risultato diverso» (cfr.: Corte giust. 3/07/2014, in causa C-129 e C-130/13, RAGIONE_SOCIALE, punti 78 – 82 e la precedente giurisprudenza ivi richiamata); affinché il difetto del contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente quindi che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità
di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto;

tutte le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, l. 212/2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti cd. a tavolino.

Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata; da qui la Corte ha tratto la conclusione della declaratoria di inammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore; intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria; ed infatt i il legislatore è intervenuto con l’art. 1, comma 1, lett. e) del d.lgs. n. 219 del 2023 inserendo l’art. 6 -bis della l. n. 212 del 2000, ma con espressa previsione dell’efficacia a decorrere dal 18/01/2024.
Premesse le considerazioni in diritto sopra esposte, la lite ha oggetto anche l’IVA, tributo armonizzato, come emerge dalla sentenza e in particolare dalla sua intestazione e dallo svolgimento del fatto ove si dà atto della omessa dichiarazione IVA, circostanza invero non contestata dall’Avvocatura dello Stato nel proprio controricorso; in tale ipotesi, come visto, il contraddittorio è imposto da norme comunitarie, fermo però che il contribuente assolva all’onere di allegare in fase di giudizio le ragioni che avrebbe fatto valere nel procedimento amministrativo e che avrebbero condotto ad un esito diverso, come allegato richiamando il terzo motivo di appello.
La CTR ha quindi errato nel ritenere del tutto inapplicabile l’obbligo del contraddittorio in considerazione negando che si fosse in presenza

di tributi armonizzati , omettendo di considerarne l’oggetto, costituito anche dall’IVA, che costituisce tributo armonizzato, e di valutare le ragioni opposte dal contribuente.

La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 18 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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