Contraddittorio preventivo: obbligo anche a tavolino

Un contribuente ha contestato un avviso di accertamento per mancata attivazione del contraddittorio preventivo. Le commissioni tributarie avevano respinto il ricorso, qualificando l’atto come un ‘accertamento a tavolino’. La Corte di Cassazione ha invece annullato la decisione, stabilendo che per i tributi armonizzati come l’IVA l’obbligo del contraddittorio preventivo sussiste e che il giudice deve valutare le ragioni che il contribuente avrebbe potuto esporre. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: Obbligatorio per i Tributi Armonizzati anche negli Accertamenti “a Tavolino”

L’ordinanza in esame della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: il diritto al contraddittorio preventivo non può essere escluso a priori negli accertamenti cosiddetti “a tavolino”, specialmente quando l’oggetto della verifica riguarda tributi armonizzati come l’IVA. Questa decisione chiarisce che la natura della verifica non prevale sulla natura del tributo e sulle garanzie difensive previste dalla normativa europea.

I Fatti di Causa

Il caso nasce dal ricorso di un contribuente contro un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2014. Il contribuente lamentava, tra le altre cose, la nullità dell’atto per la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano respinto le doglianze del contribuente. In particolare, la Commissione Regionale aveva ritenuto infondata l’eccezione, sostenendo che, trattandosi di un accertamento analitico-induttivo condotto “a tavolino” (cioè senza accessi diretti presso la sede del contribuente), non sussistesse alcun obbligo di avviare il contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso. Contro questa decisione, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione.

L’Obbligo del Contraddittorio Preventivo e la Prova di Resistenza

La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso, ha ribaltato la decisione di merito basandosi su principi consolidati, in particolare quelli enunciati dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 24823/2015. La Corte ha sottolineato una distinzione cruciale:

* Tributi non armonizzati: Per questi tributi, l’obbligo di contraddittorio non è generalizzato ma sussiste solo nei casi specificamente previsti dalla legge nazionale (ad esempio, a seguito di accessi, ispezioni e verifiche fiscali).
* Tributi armonizzati (es. IVA): Per questi tributi, l’obbligo del contraddittorio preventivo deriva direttamente dal diritto dell’Unione Europea e rappresenta un principio generale. La sua violazione comporta l’invalidità dell’atto impositivo.

Tuttavia, per ottenere l’annullamento, non è sufficiente una mera contestazione formale. Il contribuente deve assolvere alla cosiddetta “prova di resistenza”: deve cioè dimostrare in giudizio che, se fosse stato ascoltato, avrebbe potuto presentare elementi e argomentazioni tali da portare a un risultato diverso e più favorevole.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte di Cassazione ha censurato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per aver commesso un errore di diritto fondamentale. Il giudice di merito si è fermato alla natura dell’accertamento (“a tavolino”), ritenendola di per sé sufficiente a escludere l’obbligo del contraddittorio. Così facendo, ha omesso di considerare due aspetti decisivi:

1. L’oggetto dell’accertamento: La verifica riguardava anche l’IVA, un tributo armonizzato per il quale il diritto ad essere sentiti prima dell’adozione di un provvedimento lesivo è un principio cardine.
2. Le allegazioni del contribuente: Il contribuente aveva specificamente dedotto di aver fornito la prova di resistenza, indicando le ragioni (costi sostenuti in misura superiore a quelli forfettari) che avrebbero potuto modificare l’esito della verifica.

La Corte ha quindi stabilito che la Commissione Regionale avrebbe dovuto valutare nel merito se le ragioni addotte dal contribuente fossero concrete e non pretestuose, e se avessero potuto effettivamente condurre a un esito diverso. Omettendo questa valutazione, la sentenza impugnata è risultata viziata.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Decisione

Questa ordinanza rafforza la tutela del contribuente, confermando che il diritto al contraddittorio preventivo per i tributi armonizzati è una garanzia sostanziale che non dipende dalle modalità operative della verifica fiscale. Anche in un accertamento “a tavolino”, l’Amministrazione Finanziaria non può procedere unilateralmente senza prima sentire il contribuente, se la verifica riguarda tributi come l’IVA.

Allo stesso tempo, la decisione ricorda al contribuente il suo onere di collaborare attivamente alla propria difesa. Per far valere la nullità dell’atto, non basta lamentare il vizio procedurale, ma è necessario prospettare in modo concreto e specifico quali elementi difensivi si sarebbero potuti far valere. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio, affinché un nuovo giudice valuti il caso alla luce di questi principi.

L’obbligo del contraddittorio preventivo vale anche per gli accertamenti “a tavolino”?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, per i tributi armonizzati come l’IVA, il diritto del contribuente ad essere sentito prima dell’emissione di un atto impositivo sussiste anche nel caso di accertamenti condotti dagli uffici senza accesso diretto presso la sede del contribuente.

Cosa deve fare il contribuente per far valere la violazione del contraddittorio?
Non è sufficiente lamentare la violazione formale della procedura. Il contribuente deve fornire la cosiddetta “prova di resistenza”, ossia deve allegare e prospettare in giudizio le ragioni concrete che avrebbe fatto valere nel procedimento amministrativo e dimostrare che queste avrebbero potuto portare a un risultato diverso e a lui più favorevole.

Qual è la differenza tra tributi armonizzati e non armonizzati riguardo al contraddittorio?
Per i tributi armonizzati (es. IVA), l’obbligo del contraddittorio è un principio generale derivante dal diritto dell’Unione Europea. Per i tributi non armonizzati, tale obbligo sussiste solo nelle ipotesi specifiche previste dalla legislazione nazionale, come ad esempio quelle conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9998 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9998 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 16/04/2025

Tributi-contraddittiorio

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15068/2022 R.G. proposto da COGNOME rappresentato e difeso, giusta procura speciale in calce al ricorso , dall’ avv. NOME COGNOME (pec avvEMAIL;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato , domiciliata presso la sede della medesima in Roma alla INDIRIZZO

-controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 2142/2022 depositata il 28/02/2022, non notificata;

udita la relazio ne tenuta nell’adunanza camerale del 18 febbraio 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La CTP di Caserta rigettava il ricorso proposto da NOME COGNOME contro l’ avviso di accertamento n. TF7010503137/2019 per l’anno 2014.

La CTR della Campania rigettava l’appello e in particolare evidenziava che era infondata l ‘eccezione di omessa attivazione del preventivo contraddittorio, trattandosi di accertamento analitico induttivo.

Contro tale decisione propone ricorso il contribuente sulla base di un motivo.

L’ Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Il giudizio è stato fissato per l’adunanza camerale del 18/02/2025.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., rubricato «Violazione, per erronea applicazione, dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000, in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c., sul contraddittorio preventivo negli accertamenti cd. ‘a tavolino», il ricorrente deduce che la sentenza sia errata laddove ha ritenuto non necessario il contraddittorio preventivo, trattandosi di un accertamento avente ad oggetto anche l’IVA, tributo armonizzato, evidenziando di aver altresì dedotto che la cd. prova di resistenza sia stata fornita in virtù delle deduzioni di cui al terzo motivo dei ricorsi introduttivi del giudizio di primo e secondo grado e della documentazione prodotta in merito ai costi sostenuti dall’impresa in misura superiore a quelli forfettariamente riconosciuti.
Il ricorso va deciso alla luce dei principi posti da Cass. Sez. U., n. 24823/2015, costantemente ribaditi da questa Corte, per cui:

in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto esclusivamente per i tributi «armonizzati», mentre, per quelli «non armonizzati», non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito;

in tema di tributi armonizzati, però, la violazione del diritto ad essere sentiti prima dell’adozione di provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento «avrebbe potuto comportare un risultato diverso» (cfr.: Corte giust. 3/07/2014, in causa C-129 e C-130/13, RAGIONE_SOCIALE, punti 78 – 82 e la precedente giurisprudenza ivi richiamata); affinché il difetto del contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente quindi che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto;
tutte le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, l. 212/2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali

ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti cd. a tavolino.

Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata; da qui la Corte ha tratto la conclusione della declaratoria di inammissibilità della questione in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore; intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria; ed infatt i il legislatore è intervenuto con l’art. 1, comma 1, lett. e) del d.lgs. n. 219 del 2023 inserendo l’art. 6 -bis della l. n. 212 del 2000, ma con espressa previsione dell’efficacia a decorrere dal 18/01/2024.
3. Premesse le considerazioni in diritto sopra esposte, la lite ha oggetto anche l’IVA, tributo armonizzato, come emerge dalla sentenza e in particolare dalla sua intestazione e dallo svolgimento del fatto ove si dà atto della omessa dichiarazione IVA, circostanza invero non contestata dall’Avvocatura dello Stato nel proprio controricorso; in tale ipotesi come visto il contraddittorio è imposto da norme comunitarie, fermo però che il contribuente assolva all’onere di allegare in fase di giudizio le ragioni che avrebbe fatto valere nel procedimento amministrativo e che avrebbero condotto ad un esito diverso, come allegato richiamando il terzo motivo di appello.
La CTR ha quindi errato nel ritenere del tutto inapplicabile l’obbligo del contraddittorio in considerazione del dato della natura dell’accertamento, analitico induttivo, omettendo di considerarne l’oggetto, costituito anche dall’IVA, tributo armonizzato, e di valutare le ragioni opposte dal contribuente.

La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui si demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza, rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 18 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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