Contraddittorio preventivo: obblighi e limiti fiscali

Un avviso di accertamento emesso a seguito di una verifica ‘a tavolino’ nei confronti di una società era stato annullato per violazione del contraddittorio preventivo. La Corte di Cassazione ha chiarito che, per la normativa applicabile al caso, questo principio si applica in modo diverso a seconda del tributo. Per l’IVA (tributo armonizzato), l’annullamento è possibile solo se il contribuente dimostra che la sua partecipazione avrebbe cambiato l’esito (prova di resistenza). Per le imposte dirette (non armonizzate), l’obbligo non sussisteva per gli accertamenti a tavolino. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: la Cassazione chiarisce i limiti per gli accertamenti ‘a tavolino’

Il contraddittorio preventivo rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, assicurandogli il diritto di essere ascoltato prima che l’Amministrazione Finanziaria emetta un atto impositivo. Tuttavia, la sua applicazione non è sempre stata uniforme, specialmente in caso di accertamenti ‘a tavolino’. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione torna sul tema, delineando confini precisi basati sulla natura del tributo contestato, offrendo spunti essenziali per professionisti e imprese.

I Fatti di Causa

Una società in nome collettivo e i suoi soci si vedevano recapitare avvisi di accertamento per l’anno d’imposta 2009, relativi sia alle imposte dirette sia all’IVA. L’accertamento era scaturito da una verifica ‘a tavolino’, durante la quale l’Agenzia delle Entrate aveva contestato la deducibilità di alcuni costi (carburante, ristoranti, alberghi e prestazioni di terzi) ritenendoli non sufficientemente documentati o non inerenti all’attività d’impresa.

La Commissione Tributaria Regionale accoglieva il ricorso della società, annullando gli atti impositivi. La motivazione dei giudici di merito si fondava su un unico punto: la violazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Ufficio, che non aveva invitato il contribuente a fornire chiarimenti prima di emettere l’avviso di accertamento. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo errata tale decisione, proponeva ricorso per cassazione.

La Decisione della Corte e il contraddittorio preventivo

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame. Il ragionamento della Corte si basa su una distinzione cruciale, già consolidata da una precedente pronuncia a Sezioni Unite (n. 24823/2015).

La Distinzione tra Tributi Armonizzati e Non Armonizzati

Il cuore della decisione risiede nella differente disciplina del contraddittorio preventivo a seconda che si tratti di tributi ‘armonizzati’ a livello europeo (come l’IVA) o ‘non armonizzati’ (come le imposte dirette).

1. Tributi non armonizzati (Imposte dirette): Per questi tributi, la Corte ha ribadito che, secondo la normativa all’epoca vigente, non esisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo. In particolare, le garanzie previste dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente si applicano esclusivamente agli accertamenti che scaturiscono da verifiche fiscali in loco (accessi, ispezioni), e non a quelli ‘a tavolino’. Pertanto, la Commissione Tributaria Regionale aveva errato nell’annullare l’accertamento relativo alle imposte dirette per questo motivo.

2. Tributi armonizzati (IVA): Per l’IVA, il discorso cambia. Il diritto al contraddittorio discende direttamente dai principi del diritto dell’Unione Europea ed è considerato una garanzia fondamentale. La sua violazione comporta l’invalidità dell’atto, ma a una condizione precisa: il contribuente deve assolvere alla cosiddetta ‘prova di resistenza’.

L’Onere della Prova di Resistenza

Per ottenere l’annullamento di un accertamento IVA a causa del mancato contraddittorio, non è sufficiente lamentare la mera violazione formale. Il contribuente deve dimostrare in giudizio che, se fosse stato ascoltato, avrebbe potuto fornire elementi (documenti, argomentazioni, chiarimenti) capaci di condurre l’Amministrazione a una decisione finale diversa e a lui più favorevole. In assenza di tale prova, la violazione procedurale non è considerata sufficiente a invalidare l’atto.

Le Motivazioni

La Suprema Corte fonda la sua decisione sull’interpretazione consolidata dello Statuto del Contribuente (L. 212/2000). L’art. 12 di tale legge, che disciplina le garanzie procedurali, è stato interpretato restrittivamente come applicabile solo in caso di indagini invasive presso la sede del contribuente. Per gli accertamenti ‘a tavolino’, basati su dati già noti all’Ufficio, tale garanzia rafforzata non era prevista dalla legislazione nazionale per i tributi non armonizzati. La logica era che, in assenza di un’intrusione fisica nella sfera del contribuente, il livello di tutela poteva essere diverso.

Per l’IVA, invece, il primato del diritto europeo impone il rispetto del diritto di essere sentiti come principio immanente del procedimento amministrativo. Tuttavia, per evitare un uso pretestuoso di tale eccezione, la giurisprudenza sia nazionale che europea ha introdotto il correttivo della ‘prova di resistenza’, finalizzato a dare concretezza alla garanzia: l’annullamento è giustificato solo se il vizio procedurale ha avuto un impatto sostanziale sull’esito della decisione.

La Corte menziona, infine, il recente intervento del legislatore (D.Lgs. 219/2023) che, a partire dal 30 aprile 2024, ha introdotto l’art. 6-bis nello Statuto, generalizzando l’obbligo del contraddittorio preventivo per quasi tutti gli atti impositivi, superando di fatto la precedente distinzione. Questo, tuttavia, non si applica al caso di specie, risalente al 2009, ma conferma la correttezza dell’orientamento giurisprudenziale precedente.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un’importante sintesi dei principi che regolavano il contraddittorio preventivo prima della recente riforma. Per i contenziosi ancora pendenti relativi ad annualità passate, le implicazioni sono chiare: di fronte a un accertamento ‘a tavolino’, è fondamentale distinguere la natura del tributo. Per le imposte dirette, eccepire la sola violazione del contraddittorio è una strategia debole. Per l’IVA, invece, la difesa ha una possibilità concreta di successo, a patto di costruire una solida ‘prova di resistenza’, dimostrando con elementi specifici quali argomenti avrebbe potuto far valere per ottenere un risultato diverso. Il caso torna ora alla Commissione Tributaria Regionale, che dovrà valutare, ma solo ai fini IVA, se il contribuente ha fornito tale prova.

L’Agenzia delle Entrate è sempre obbligata a un contraddittorio preventivo prima di un accertamento “a tavolino”?
No. Secondo la sentenza, basata sulla normativa applicabile ai fatti, per gli accertamenti “a tavolino” l’obbligo non sussisteva in via generale per i tributi non armonizzati (es. imposte dirette). Per i tributi armonizzati (es. IVA), invece, l’obbligo sussiste, ma la sua violazione invalida l’atto solo se il contribuente fornisce la “prova di resistenza”.

Cosa si intende per “prova di resistenza” in un contenzioso fiscale?
La “prova di resistenza” è l’onere, a carico del contribuente, di dimostrare in giudizio che, se avesse potuto partecipare al procedimento prima dell’emissione dell’atto, avrebbe potuto fornire elementi e ragioni tali da portare a un risultato diverso e a lui più favorevole.

La distinzione tra tributi armonizzati e non armonizzati è ancora valida per il contraddittorio preventivo?
La sentenza si basa su un quadro normativo precedente. La stessa Corte menziona che il legislatore è successivamente intervenuto (con il d.lgs. n. 219/2023) estendendo l’obbligo del contraddittorio preventivo a quasi tutti gli atti impositivi per i procedimenti avviati dopo il 30 aprile 2024, superando di fatto la precedente distinzione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 5902 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 5902 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 05/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.25251/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del direttore pro tempore , domiciliata ope legis in Roma, alla INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende;

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO, presso NOME COGNOME;

-controricorrente-

COGNOME NOMENOME COGNOME NOME e COGNOME NOME;

-intimati-

tributi

avverso la sentenza n.225/1/17 della Commissione tributaria regionale della Basilicata, pronunciata il 22 marzo 2016, depositata il 22 marzo 2017 e non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio 2025 dal consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ricorre con un unico motivo contro RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, che resiste con controricorso, COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME, che sono rimasti intimati, avverso la sentenza indicata in epigrafe, che ha rigettato l’appello dell’ Ufficio, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e dei soci ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e dell’iva per l’anno di imposta 200 9.
Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 19 febbraio 2025, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 -bis. 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dalla legge 25 ottobre 2016, n.197.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con l’unico motivo, l ‘RAGIONE_SOCIALE ricorrente denunzia la violazione o falsa applicazione degli artt.12, commi 4 e 7, l. 27 luglio 2000 n.212, e 62, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, c. p. c.

Deduce la ricorrente che l a controversia riguarda l’accertamento, svolto nei confronti di una societ à in nome collettivo e dei suoi soci, per l’anno d’imposta 200 9 a seguito di verifica ‘a tavolino’.

Con particolare riferimento all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, l’RAGIONE_SOCIALE, a seguito di controllo della documentazione contabile relativa all’anno 200 9, provvedeva a rettificare, ai sensi degli artt. 39 comma 1, 42 e 43 del d.P.R. n.600/73 il reddito di impresa nonch é la dichiarazione fiscale ai fini Irap ed Iva, ritenendo non sufficientemente documentati e non inerenti costi per carburante, spese per ristoranti ed alberghi, nonché per prestazioni di terzi.

Secondo la ricorrente, la CTR ha erroneamente ritenuto violato il principio del contraddittorio di cui all’art. 12, comma 7, della L. n. 212/00, in quanto non adeguatamente esperito in via preventiva, e per l’effetto ha ritenuto illegittimo l’accertamento.

Il motivo è fondato nei sensi di cui in motivazione e va accolto.

2.1. Preliminarmente deve rilevarsi l’info n datezza dell’ec cezione dell’inammissibilità del ricorso perché non sottoscritto dal difensore, in quanto appare leggibile sull ‘atto l’attestazio ne della firma digitale del procuratore dello Stato.

In verità, la società controricorrente sembra dolersi essenzialmente del fatto che l ‘asserita carenza della sottoscrizione digitale del ricorso non potrebbe considerarsi sanata dal deposito del documento con attestazione di conformità all’originale.

Sul punto, con una recentissima sentenza, le Sezioni Unite di questa Corte hanno affermato che, anche se privo dell’apposizione della firma digitale (circostanza che nel caso di specie non emerge dagli atti), il ricorso per cassazione in forma di documento informatico è affetto da un vizio di nullità, che è sanabile per raggiungimento dello scopo ogni qualvolta possa desumersi la paternità certa dell’atto processuale da elementi qualificanti, tra i quali la notificazione del ricorso nativo digitale dalla casella p.e.c. dell’Avvocatura generale dello Stato censita nel REGINDE e il successivo deposito della sua copia
analogica con attestazione di conformità sottoscritta dall’avvocato dello Stato (Cass. S.U. n. 6477/2024).

2.2. Passando, dunque, all’esame del motivo di ricorso, esso è fondato alla luce di Cass. S. U. n. 24823/2015, per la quale:

in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi  armonizzati  , mentre, per quelli  non armonizzati  , non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito;
in tema di tributi armonizzati, poi, la violazione del diritto ad essere sentiti, prima dell’adozione di un provvedimento lesivo, determina l’annullamento dell’atto adottato al termine del procedimento amministrativo soltanto se, in mancanza di tale irregolarità, detto procedimento  avrebbe potuto comportare un risultato diverso  (cfr. Corte giust. 3/07/2014, in causa C-129 e C130/13, RAGIONE_SOCIALE, punti 78 -82 e la giurisprudenza richiamata); affinché il difetto di contraddittorio endoprocedimentale determini la nullità del provvedimento conclusivo del procedimento impositivo, non è sufficiente che, in giudizio, chi se ne dolga si limiti alla relativa formalistica eccezione, ma è, altresì, necessario che esso assolva l’onere di prospettare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio) si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone
generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale, per le quali l’ordinamento lo ha predisposto;

c) tutte le garanzie fissate nell’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente ma non nei casi di accertamenti a tavolino.

Si tratta di principi affermati all’esito di un’ampia disamina tanto dell’ordinamento tributario nazionale e dei principi costituzionali di riferimento, quanto degli indirizzi applicabili in materia sulla base del diritto UE e RAGIONE_SOCIALE pronunce della Corte di Giustizia.

Tale stabile assetto giurisprudenziale è stato confermato da Corte Cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa così pacificamente interpretata. Il legislatore è peraltro poi intervenuto sul pu nto, con l’ art. 1, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 219/2023, inserendo nella l. n.212 del 2000 l’art.6 -bis, in tema di contraddittorio preventivo, espressamente prevedendone l’applicabilità dal 30/04/2024 (art. 7, comma 1, d.l. n. 39/2024).

Alla luce di tali principi, correttamente applicati dalla CTR, i motivi devono essere rigettati in riferimento alla ritenuta applicabilità dell’art. 12, comma 7, dello Statuto anche agli accertamenti a tavolino nonché in relazione alla dedotta esistenza di un principio generale del contraddittorio valido anche per i tributi non armonizzati (l’accertamento infatti ha ad oggetto anche imposte dirette).

Per quanto riguarda l’iva, i n tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito RAGIONE_SOCIALE indagini cd. “a tavolino”,

il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”: la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (v. Cass. n.20036/2018).

Pertanto, ai soli fini dell’iva, il giudice del rinvio dovrà valutare se nel caso in esame vi sia stato il contraddittorio preventivo e se parte contribuente abbia fornito la necessaria prova di resistenza.

In conclusione, in accoglimento del ricorso la Corte cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame, conformandosi ai principi richiamati, ed alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità..

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, alla quale demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 19 febbraio 2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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