Contraddittorio preventivo: nullo l'atto senza delega

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di secondo grado, stabilendo la nullità di un avviso di accertamento IVA. I motivi principali sono due: la mancata prova della delega di firma del funzionario che ha sottoscritto l’atto e, soprattutto, la violazione dell’obbligo del contraddittorio preventivo. La Corte ha ribadito che il dialogo tra Fisco e contribuente è un principio fondamentale, specialmente per i tributi armonizzati come l’IVA e in casi di presunta elusione fiscale, a prescindere dall’effettuazione di un accesso presso la sede dell’impresa.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 18 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio preventivo: la Cassazione annulla l’atto del Fisco

L’ordinanza n. 22661/2024 della Corte di Cassazione riafferma un principio cruciale a tutela del contribuente: l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo, specialmente in materia di IVA e in contestazioni di natura elusiva. La Suprema Corte ha cassato con rinvio una sentenza che aveva convalidato un avviso di accertamento emesso senza il preventivo dialogo con la società e sottoscritto da un funzionario la cui delega non era stata provata in giudizio.

I Fatti di Causa

Una società operante nel settore della ferramenta impugnava un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate disconosceva la detrazione dell’IVA su fatture relative a un contratto di affitto di ramo d’azienda. Secondo il Fisco, tale contratto dissimulava una semplice locazione di immobili strumentali, esente da IVA, e faceva parte di un’operazione elusiva più ampia collegata a una precedente scissione societaria.

La società contribuente sollevava diverse eccezioni, tra cui due di natura procedurale risultate decisive:
1. Il difetto di sottoscrizione dell’atto, in quanto firmato da un funzionario privo di una valida delega.
2. La violazione del diritto al contraddittorio, poiché l’atto era stato emesso senza che alla società fosse stata data la possibilità di esporre le proprie ragioni prima della notifica.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso proprio per l’assenza di contraddittorio, ma la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, ritenendo legittimo l’operato dell’Ufficio. La società proponeva quindi ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto i primi due motivi di ricorso della società, ritenendoli fondati, e ha rigettato il terzo motivo relativo al merito della questione. Di conseguenza, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame.

I giudici di legittimità hanno individuato due vizi insanabili nell’operato del giudice d’appello e, a monte, dell’Agenzia delle Entrate.

L’onere della prova sulla delega di firma

Sul primo punto, la Cassazione ha chiarito che, a fronte della contestazione del contribuente, spetta all’Amministrazione Finanziaria produrre in giudizio l’atto di delega che autorizza il funzionario a firmare l’avviso di accertamento. Il giudice di merito non può limitarsi ad affermare che la delega esista, ma deve verificare che sia stata effettivamente depositata agli atti del processo. In caso contrario, l’atto impositivo è nullo per difetto di sottoscrizione.

L’obbligatorietà del contraddittorio preventivo

Il secondo motivo, ancora più rilevante, riguarda la violazione del contraddittorio preventivo. La Corte ha ribadito con forza che, per i tributi “armonizzati” a livello europeo come l’IVA, il diritto del destinatario di un atto impositivo di essere sentito prima della sua emanazione costituisce un principio fondamentale dell’ordinamento dell’Unione. Tale principio deve essere applicato anche in assenza di una specifica norma nazionale, a meno che non vi siano ragioni imperative che giustifichino una deroga.

Le Motivazioni

La Corte ha basato la sua decisione su consolidati principi giuridici. In primo luogo, ha sottolineato che l’affermazione del giudice di appello sull’esistenza della delega di firma era errata, in quanto non supportata da prove documentali concrete nel fascicolo processuale. La mancanza di tale prova rende l’atto nullo.

Ma il cuore della motivazione risiede nel principio del contraddittorio preventivo. La Cassazione ha spiegato che questo non è un mero formalismo, ma una garanzia essenziale per il contribuente. La sua violazione comporta la nullità dell’atto, salvo che l’amministrazione non dimostri che, anche con il contraddittorio, l’esito non sarebbe cambiato (la cosiddetta “prova di resistenza”).

Nel caso specifico, l’obbligo del contraddittorio era ancora più stringente per due ragioni:
1. Natura del tributo: trattandosi di IVA, un’imposta armonizzata, si applicano direttamente i principi del diritto europeo che tutelano il diritto alla difesa.
2. Contestazione di elusione: L’Ufficio contestava un’operazione elusiva complessa (scissione societaria seguita da affitto d’azienda). In questi casi, la normativa nazionale stessa (all’epoca l’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973) prevedeva una procedura rafforzata di contraddittorio, a pena di nullità dell’accertamento. L’amministrazione, prima di emettere l’atto, avrebbe dovuto chiedere chiarimenti al contribuente e motivare specificamente sulle giustificazioni fornite.

La Corte ha infine specificato che l’assenza di un accesso fisico presso i locali dell’impresa non è una scusa valida per omettere il contraddittorio.

Le Conclusioni

Questa ordinanza rafforza in modo significativo le garanzie procedurali a favore del contribuente. Le implicazioni pratiche sono chiare: ogni avviso di accertamento, specialmente in materia di IVA o quando si ipotizzano comportamenti elusivi, deve essere preceduto da un effettivo dialogo con il contribuente. In assenza di questo passaggio fondamentale, l’atto è invalido. Inoltre, i contribuenti hanno il diritto di esigere che l’amministrazione provi la legittimità formale dei propri atti, a partire dalla corretta delega di firma. Si tratta di una vittoria importante per la trasparenza e l’equità nel rapporto tra Fisco e cittadino.

Il contraddittorio preventivo è sempre obbligatorio per gli accertamenti IVA?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, per i tributi armonizzati come l’IVA, il diritto del contribuente a essere sentito prima dell’emissione dell’atto impositivo è un principio fondamentale del diritto dell’Unione Europea. La sua violazione comporta la nullità dell’atto, a meno che l’amministrazione non fornisca la “prova di resistenza”, dimostrando che l’esito non sarebbe cambiato.

Chi deve provare che il funzionario che firma un avviso di accertamento ha l’autorità per farlo?
Nel caso in cui il contribuente contesti la validità della sottoscrizione, l’onere della prova ricade sull’Amministrazione Finanziaria. È l’Ufficio che deve depositare in giudizio l’atto di delega che conferisce al funzionario il potere di firma. La sola affermazione del giudice che la delega esiste non è sufficiente.

Se l’Agenzia delle Entrate non effettua un accesso in azienda, può evitare il contraddittorio preventivo?
No. La Corte ha chiarito che l’obbligo di instaurare un contraddittorio non dipende dall’aver effettuato o meno un accesso, un’ispezione o una verifica presso i locali dell’impresa. L’obbligo sussiste in virtù della natura del tributo (se armonizzato) e, a maggior ragione, se viene contestata un’operazione di natura elusiva.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 22661 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 22661 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME FILIPPO

Data pubblicazione: 09/08/2024

Oggetto: tributi – delega -contraddittorio -disciplina antielusiva -art. 35, comma 10-quater d.l. n. 223/2006

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 25829/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO (C.F. CODICE_FISCALE) in virtù di procura speciale in calce al ricorso, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’AVV_NOTAIO NOME COGNOME in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE (C.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO

–

contro

ricorrente

–

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del l’Abruzzo, Sezione staccata di Pescara n. 113/06/18, depositata in data 5 febbraio 2018

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 maggio 2024 dal Consigliere Relatore NOME COGNOME .

RILEVATO CHE

La società contribuente ha impugnato un avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2011, con il quale si disconosceva la detrazione IVA relativa alle fatture ricevute dalla società RAGIONE_SOCIALE relative a un contratto di affitto di ramo di azienda. La società contribuente ha eccepito -per quanto qui ancora rileva -difetto di sottoscrizione dell’atto impositivo, mancanza di contraddittorio endoprocedimentale, nonché nel merito infondatezza della pretesa impositiva.

La CTP di Pescara ha accolto il ricorso in relazione alla preliminare eccezione di assenza di contraddittorio endoprocedimentale.

La CTR dell’Abruzzo, Sezione staccata di Pescara , con la sentenza qui impugnata, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello che l’atto impositivo è stato sottoscritto da funzionario delegato dal Capo dell’Ufficio in virtù di delega prodotta in atti; ha, poi, ritenuto non necessaria l’instaurazione del contraddittorio non essendovi stato alcun accesso ai locali dell’impresa ; nel merito, la sentenza impugnata ha ritenuto che il contratto di locazione di immobili strumentali, esente ai fini IVA, è stato stipulato senza valide ragioni economiche.
Propone ricorso per cassazione la società contribuente, affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso l’Ufficio .

CONSIDERATO CHE

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. violazione e/o errata applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell’art. 7 l. 27 luglio 2000, n. 212, per non avere il giudice di appello dichiarato la nullità dell’atto impositivo presupposto in quanto sottoscritto da persona non munita di delega. Il ricorrente censura la statuizione del giudice di appello nella parte in cui ha accertato l’esistenza in atti di una delega, deducendo che non vi sarebbe prova in atti del rilascio della delega, trascrivendo in proposito una attestazione della segreteria del giudice di primo grado di insussistenza di una delega in atti. Osserva, in secondo luogo, come l’assenza di produzione di delega in appello risulterebbe dalla nota di trasmissione del fascicolo di appello, vistata dalla cancelleria.
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n. 212 nonché, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti. Sotto il primo profilo il ricorrente evidenzia come nel caso di specie vi è stato accesso presso la sede dell’impresa, osservando come l’Ufficio in grado di appello si sia richiamato a una diversa decisione assunta in primo grado, in cui si faceva riferimento a una supposta natura elusiva di una scissione tra la società contribuente e la scissa RAGIONE_SOCIALE, circostanza che di per sé meritava il contraddittorio.
Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma. n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 10, 14, 60 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 35 d.l. 4 luglio 2005, n. 223, nonché d ella sentenza CGUE 23 aprile 2015, C-111/14, nella parte in cui la sentenza impugnata ha

ritenuto che il contratto tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE, in quanto contratto di affitto di azienda dissimulante un contratto di locazione di beni immobili, sia privo di valide ragioni economiche. Osserva parte ricorrente che i canoni di affitto di azienda sono esenti IVA e che una tale interpretazione appare in contrasto con il principio di neutralità, anche in considerazione che l’IVA è già stata corrisposta dall’affittante RAGIONE_SOCIALE

4. Il primo motivo è fondato. Va anzitutto rilevato che il ricorrente non deduce un errore percettivo del giudice di appello, ove ha ritenuto che la delega è stata depositata in atti (« delega, peraltro, nel caso di specie, puntualmente depositata agli atti dell’Ufficio »), ma ha dedotto una falsa applicazione della disciplina del deposito della delega, in caso di contestazione del contribuente, adducendo in proposito l’attestazione della segreteria del giudice tributario di primo grado e la nota di trasmissione del fascicolo di ufficio, che evidenzierebbero l’assenza di una delega, su un punto controverso che investe un’errata valutazione delle risultanze processuali (Cass., Sez. VI, 26 gennaio 2022, n. 2236; Cass., Sez. 10 giugno 2021, n. 16439; Cass., Sez. Lav., 3 novembre 2020, n. 24395). La sentenza va, pertanto, cassata per nuovo esame circa l’effettivo deposito della delega.
5. Il secondo motivo è ugualmente fondato. In primo luogo, il ricorrente ha omesso di verificare se -come dedotto dal ricorrente nel ricorso originario -nel caso di specie vi sia stato accesso ai locali dell’impresa (Cass., Sez. VI, 20 dicembre 2022, n. 37225; Cass., Sez. U., 29 luglio 2013, n. 18184). In secondo luogo, il contraddittorio è imposto -trattandosi di accertamento IVA -dalla natura di tributo armonizzato, fatta salva la prova di resistenza da parte del contribuente (Cass., Sez. V, 30 giugno 2021, n. 18413; Cass., 9 dicembre 2015, n. 24823). In terzo luogo, per come emerge dalla sentenza impugnata, l’Ufficio ha contestato il collegamento dell’avviso
di accertamento oggetto di causa (contratto stipulato dalla contribuente con RAGIONE_SOCIALE), con un precedente atto di scissione -come risulta dalla trascrizione del motivo di appello dell’Ufficio effettuata dal ricorrente, nonché dalle stesse difese del controricorrente -intervenuto tra RAGIONE_SOCIALE (beneficiaria) e RAGIONE_SOCIALE (scissa), scissione ritenuta a sua volta elusiva. La paventata natura elusiva del contratto di affitto di azienda, in quanto collegato alla precedente scissione impone, a maggior ragione, l’obbligo del contraddittorio preventivo a termini dell’art. 37 -bis , commi quarto e quinto d.P.R. n. 600/1973 pro tempore vigente, che prevede un rigoroso procedimento d’instaurazione del contraddittorio, caratterizzato da scansioni predeterminate, in cui, a pena di nullità, l’avviso di accertamento deve essere emanato previa richiesta di chiarimenti al contribuente e deve essere specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite (cd. motivazione rafforzata: Cass., Sez. V, 30 gennaio 2018, n. 2239). La sentenza impugnata, non avendo verificato né l’esistenza dell’accesso presso i locali dell’impresa, né la natura del tributo oggetto di accertamento, né la prospettata natura elusiva dell’operazione contrattuale, non ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi nella parte in cui ha ritenuto non violato il contraddittorio e va cassata con rinvio, per verificare il rispetto del contraddittorio in fase amministrativa.
6. Il terzo motivo -in disparte la circostanza che il ricorrente non coglie l’esatta ragione della decisione, per cui il motivo si presterebbe a una declaratoria di inammissibilità -è infondato, posto che il giudice di appello ha richiamato in proposito la disciplina antielusiva in materia di esenzione IVA anche ai contratti di affitto di azienda (art. 35, comma 10quater , d.l. n. 223 del 2006), in forza della quale l’amministrazione finanziaria non è tenuta alla prova che il valore di ciascuno degli immobili facenti parte dei rami d’azienda fosse superiore al 50% del
valore del singolo ramo d’azienda, in quanto, il regime fiscale più favorevole vantato dalla società contribuente impone a quest’ultima, ove intenda avvalersene, l’onere di dimostrare la sussistenza dei relativi presupposti di fatto e di diritto (Cass., Sez. V, 24 marzo 2021, n. 8243; Cass., Sez. V, 19 luglio 2017, nn. 17790, 17791).

7. Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione ai primi due motivi e la causa va rimessa al giudice del rinvio per nuovo esame, oltre che per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo, rigetta il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, in data 15 maggio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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