Contraddittorio preventivo: nullità imposta registro

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4075 Anno 2026

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4075 Anno 2026

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/02/2026

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 34220/2019 R.G., proposto

DA

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con sede in Roma, ove per legge domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni del presente procedimento: EMAIL );

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE ‘ (già ‘ RAGIONE_SOCIALE‘) , con sede in Roma, in persona dell’amministratore delegato pro tempore , rappresentata e difesa dalla AVV_NOTAIO, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni del presente procedimento: EMAIL ), giusta procura in margine al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

IMPOSTA DI REGISTRO ACCERTAMENTO CESSIONE DI AZIENDA VERIFICA SU AVVIAMENTO CONTRADDITTORIO PREVENTIVO PRINCIPI DI DIRITTO

‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ ( in qualità di incorporante ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ ), con sede in Bergamo, in persona dell’amministratore unico pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, con studio in Milano, nonché dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, entrambi con studio in Roma , ove elettivamente domiciliati (indirizzi pec per notifiche e comunicazioni del presente procedimento: EMAIL ; EMAIL ), giusta procura in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Lombardia il 4 aprile 2019, n. 1539/26/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del l’11 febbraio 2026 dal AVV_NOTAIO;

FATTI DI CAUSA

1. L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per la Lombardia il 4 aprile 2019, n. 1539/26/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di rettifica e liquidazione n. NUMERO_DOCUMENTO del 18 settembre 2014, notificato il 25 settembre 2014 alla ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ (poi, incorporata dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘) ed il 26 settembre 2014 alla ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ (ora ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘) , per la maggiore imposta di registro nella misura di € 556.603,00 (con i relativi accessori) sulla cessione, con rogito notarile del 23 ottobre 2012, dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ alla ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ di ramo aziendale in RAGIONE_SOCIALE Sopra Ticino (INDIRIZZO), avente ad oggetto la generazione di energia elettrica e calore, per il prezzo complessivo di € 3.000.000,00 , di cui € 280.000,00 per
beni immobili ed € 2.720.000,00 per beni mobili, rettificandosi -all’esito di verifica della Guardia di Finanza presso la sede della ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ , conclusasi con la redazione di processo verbale di contestazione del 29 luglio 2014, n. 72, dal quale si evinceva che, con rogito notarile del 28 novembre 2011, la ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ era stata incorporata dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ e che quest’ultima, con rogito notarile del 23 ottobre 2012, aveva ceduto alla ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ il ramo aziendale relativo alla generazione di energia elettrica e calore per il prezzo complessivo di € 3.000.000,00, senza indicazione di avviamento -il valore da € 3.000.000,00 ad € 21.553.443,00 con la determinazione dell’avviamento nella misura di € 18.553.443,00, secondo il criterio della media dei ricavi nel triennio antecedente ex art. 2, comma 4, del d.P.R. 31 luglio 1996, n. 440, ha rigettato l’appello proposto dalla medesima nei confronti della ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ e della ‘ RAGIONE_SOCIALE‘ avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Bergamo il 30 settembre 2015, n. 668/01/2015, con condanna alla rifusione RAGIONE_SOCIALE spese giudiziali.
La Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione di primo grado -che aveva accolto, dopo la riunione, i ricorsi originari RAGIONE_SOCIALE contribuenti – sul presupposto che l’atto impositivo fosse affetto da nullità per violazione dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (nel testo vigente ratione temporis ), non essendo stato rispettato per la relativa emanazione il termine di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione.

La ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ e la ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ hanno resistito con separati controricorsi.

Con ordinanza interlocutoria, il collegio ha rinviato la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite di questa Corte (investite, nel frattempo, con ordinanza interlocutoria ex art. 374, secondo comma, cod. proc. civ.: Cass., Sez. Trib., 22 marzo 2024, n. 7829) su questione involgente i limiti operativi dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (con auspicabile e verosimile estensione, per la prossimità del tema, anche all’area dei ‘ tributi non armonizzati ‘);
All’esito di tale decisione, la trattazione della causa è stata fissata per l a camera di consiglio dell’11 febbraio 2026.

In prossimità dell’adunanza camerale, le controricorrenti hanno depositato memorie illustrative.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso è affidato ad un unico motivo, col quale si denuncia falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e 51, comma 4, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all’art. 360, primo com ma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l’inosservanza del termine di sessanta giorni per la comunicazione di « osservazioni e richieste » inficiasse la validità dell’a tto impositivo, pur vertendosi in materia di imposta di registro (quindi, di un ‘ tributo non armonizzato ‘) , laddove l’obbligo del contraddittorio preventivo vale soltanto per i c.d. ‘ tributi armonizzati ‘.
A suo dire, la sentenza impugnata « non fa buon governo della disciplina del contraddittorio preventivo sotto un duplice profilo:

-da un lato, non considera che l’imposta di registro non è un tributo ‘armonizzato’ e dunque non sottoposto in mancanza

di una esplicita disposizione di legge – alla generalizzata applicazione del principio del contraddittorio;

-dall’altro, omette di soffermarsi sul fatto che la verifica, essendo stata compiuta a tavolino, comunque, non avrebbe comportato l’obbligo del contraddittorio preventivo ».

Preliminarmente, la ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ ha eccepito che il ricorso dell’RAGIONE_SOCIALE sarebbe inammissibile per non attinenza alla ratio decidendi della sentenza impugnata.

A suo dire, « (…) la lesione del contraddittorio lamentata dalla RAGIONE_SOCIALE si fonda sulla mancata notifica, nei suoi confronti, di un verbale di contestazione a chiusura RAGIONE_SOCIALE indagini effettuate, laddove la censura prospettata nel ricorso in CTP e nei successivi atti di parte dell’odierna controricorrente è incentrata sul mancato rispetto, da parte dell’Ufficio, del termine dilatorio di 60 giorni dalla notifica del verbale, ai fini dell’emissione dell’avviso di liquidazione impugnato (circostanza quest’ultima che non risu lta contestata in alcuna sede da controparte) ». Per cui, « (…) con riferimento alla posizione dell’odierna controricorrente, la sentenza di gravame risulta fondata su una tematica (rispetto del termine di 60 giorni dalla notifica del pvc) del tutto diversa rispetto a quella focalizzata nel motivo di ricorso dell’A vvocatura (esistenza di un obbligo di contraddittorio per gli accertamenti cd. ‘a tavolino’) » (pagina 18 del controricorso).
L’eccezione è priva di pregio, giacché ( sub specie di ‘ falsa applicazione di legge ‘) il mezzo deduce, a monte, proprio che « la tipologia di accertamento in concreto utilizzata è stata quella del cd. ‘accertamento a tavolino’, effettuato ai sensi dell’art. 51 comma 4 del d.P.R. n. 131/1986, in cui è stato esclusivamente rettificato il valore dell’avviamento, sulla base degli elementi di bilancio della società (incorporata) dichiarati

negli anni precedenti e sulla base del mero calcolo previsto espressamente da una norma, l’art. 2, comma 4, del d.p.r. n. 460/1996, che considera l’avviamento pari alla media dei ricavi del triennio antecedente alla cessione (ricavati, quanto alle annualità 2009-2010, dal bilancio di esercizio della società incorporata RAGIONE_SOCIALE », giacché « (l)a circostanza che i dati di bilancio, dichiarati dalla società negli anni precedenti e costituenti dati pubblici, siano stati raccolti in sede di verifica, non è un motivo sufficiente per ritenere applicabili le garanzie previste dal comma 7 dell’art. 12 della L. 212/2000, volte a tutelare il contribuente in ben altre situazioni di fatto ». Secondo tale prospettazione, dunque, « la CTR non fa buon governo della disciplina del contraddittorio preventivo sotto un duplice profilo:
-da un lato, non considera che l’imposta di registro non è un tributo ‘armonizzato’ e dunque non sottoposto in mancanza di una esplicita disposizione di legge – alla generalizzata applicazione del principio del contraddittorio;

-dall’altro, omette di soffermarsi sul fatto che la verifica, essendo stata compiuta a tavolino, comunque, non avrebbe comportato l’obbligo del contraddittorio preventivo » (pagina 9 del ricorso).

Sempre in limine , il collegio rileva che le Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. Un., 27 luglio 2025, n. 21271) hanno recentemente ribadito che, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. ” a tavolino “, nella disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, a sua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7bis del d.l. 29 marzo 2024, n. 39, convertito, con modificazioni, dalla legge
23 maggio 2024, n. 67), l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai c.d. ‘ tributi non armonizzati ‘ , solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli c.d. ‘ tributi armonizzati ‘ , comportando la relativa violazione l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, senza investire in alcun modo (neppure incidentalmente) la questione del contraddittorio preventivo per le ipotesi di « accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio d ell’ attività » ne ll’ambito dei c.d. ‘ tributi non armonizzati ‘, e in particolare nell’ambito dell’ imposta di registro.
4. Ciò detto, è noto che l’art. 12 , commi 1 e 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (nel testo vigente ratione temporis , prima dell’entrata in vigore dell’art. 6bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e), del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, a sua volta richiamato e interpretato dagli artt. 7 e 7bis del d.l. 29 marzo 2024, n. 39, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 maggio 2024, n. 67), dispone che: « 1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo . (…) 7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte degli organi di controllo,
il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza (…) ».

5. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte (che è stata ulteriormente consolidata dall’ultimo arresto RAGIONE_SOCIALE Sezioni Unite), in tema di ‘ tributi non armonizzati ” (come l’IRPEF, l’IRAP, le imposte di registro, ipotecaria e catastale, i tributi locali), l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. ‘ a tavolino ‘, per cui non si pone la questione di un’eventuale inosservanza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212; tuttavia, tale principio non vale per i ‘ tributi armonizzati ” (come l’IVA), ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (tra le tante: Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., Sez. 6^-5, 29 ottobre 2018, n. 27420; Cass., Sez. 6^-5, 5 novembre 2020, n. 24793; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2020, n. 29726; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2021, nn. 19176 e 19177; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 4 dicembre 2023, n. 33699; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094; Cass., Sez. Trib., 22 febbraio 2025, n. 4698; Cass., Sez. Trib., 26 gennaio 2026, n. 1735).
Viceversa, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal

legislatore, attraverso la previsione di nullità dell’atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la ” prova di resistenza “, senza distinguere tra ‘ tributi armonizzati ‘ e ‘ tributi non armonizzati ‘ (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2019, nn. 701 e 702; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8718; Cass., Sez. 6^-5, 23 novembre 2021, n. 36118; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 17 novembre 2023, n. 31997; Cass., Sez. Trib., 28 febbraio 2024, n. 5269; Cass., Sez. Trib., 2 aprile 2025, n. 8708; Cass., Sez. Trib., 26 gennaio 2026, n. 1735).
L’inderogabilità del contraddittorio preventivo, nelle ipotesi di accesso, verifica e ispezione presso i locali di operatività del contribuente, è stata più volte ribadita dall’indirizzo interpretativo di legittimità, il quale ne ha anche individuato (Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823) la correlazione finalistica con la « peculiarità stessa di tali verifiche, in quanto caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli ». Cosicché, la previsione legislativa del contraddittorio preventivo si pone quale « controbilanciamento » mirante allo scopo « di correggere, adeguare e chiarire (…) gli elementi acquisiti presso i locali aziendali », e ciò nell’interesse non soltanto del contribuente, ma anche della stessa amministrazione finanziaria allo svolgimento dell’attività accertativa secondo modalità di massima consapevolezza, completezza e -pertanto -efficienza.
6. Sul punto, peraltro, pur rilevando che « (…) la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il

contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all’evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale », la Corte Costituzionale ha recentemente ribadito che, « (…) dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con evidenza la varietà e la frammentarietà RAGIONE_SOCIALE norme che disciplinano l’istituto e la difficoltà di assumere una di esse a moRAGIONE_SOCIALE generale (…) » (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47). Per cui, premesso che: « Il principio enunciato dall’art. 12, comma 7, statuto contribuente -la partecipazione procedimentale del contribuente -ancorché esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generale tramite una sentenza di questa Corte; comunque la soluzione proposta dal rimettente potrebbe creare disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un’unica tipologia partecipativa per tutti gli accerta menti, anche ‘a tavolino’ », se ne è desunto che: « Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti » (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47).
Quanto al contenuto dell’obbligo documentale, questa Corte ha affermato che il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro

contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 2 luglio 2014, n. 15010; Cass., Sez. 5^, 23 gennaio 2020, n. 1497; Cass., Sez. 5^, 4 marzo 2021, nn. 5942, 5943, 5944, 5945 e 5946; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n., 16140; Cass., Sez. 5^, 23 giugno 2021, n. 17916; Cass., Sez. 5^, 14 dicembre 2021, n. 39922; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 16 ottobre 2023, n. 28742; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094; Cass., Sez. Trib., 2 aprile 2025, n. 8708).
Si è, altresì, deciso che, in tema di verifiche fiscali, la regola in base alla quale l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al contribuente della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni di verifica, determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus , si applica anche nel caso di accessi brevi finalizzati all’acquisizione di documentazione, sia perché la disposizione di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non prevede alcuna distinzione in ordine alla durata dell’accesso, in esito al quale comunque deve essere redatto un verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, sia perché, anche in caso di accesso breve, si verifica l’intromissione autoritativa dell’amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente, che deve essere controbilanciata dalle garanzie di cui al citato art. 12 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 21 novembre 2018, n. 30026; Cass., Sez. 6^-5, 9 dicembre 2021, n. 39056; Cass., Sez. 6^-5, 17 febbraio 2022, n. 5194; Cass., Sez. Trib., 16 febbraio 2023, n. 5014; Cass., Sez. Trib., 11 dicembre 2024, n. 31931; Cass.,
Sez. Trib., 11 settembre 2025, nn. 25049 e 25050) e che, in materia di garanzie del soggetto sottoposto a verifiche fiscali, il processo verbale, redatto ai sensi dell’art. 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, deve attestare le operazioni compiute dall’amministrazione finanziaria, sicché, nel caso di accesso mirato all’acquisizione di documentazione fiscale, è sufficiente l’indicazione, in esso, dei documenti prelevati, ferma restando la decorrenza del termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dal rilascio di copia del predetto verbale, senza che sia necessaria l’adozione di un’ulteriore verbale di contestazione RAGIONE_SOCIALE violazioni successivamente riscontrate (Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12094).
8. Ne consegue che, in relazione ai ‘ tributi non armonizzati ‘ , l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente sussiste esclusivamente nelle ipotesi in cui esso risulti sancito da una specifica previsione normativa (da ultime: Cass., Sez. Trib., 23 maggio 2025, n. 13818; Cass., Sez. Un., 27 luglio 2025, n. 21271).

Per cui, l’osservanza del termine dilatorio ex art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, si rende indispensabile nelle sole ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività professionale o imprenditoriale, ancorché finalizzati all ‘ acquisizione di documentazione fiscale. Tanto è stato espressamente sancito da questa Corte, secondo cui, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto ad accessi, ispezioni o verifiche fiscali, l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, previsto ex art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, per l’emanazione
dell’avviso di accertamento, a meno che l’amministrazione finanziaria non provi la ricorrenza di ragioni d’urgenza, determina di per sé la nullità insanabile dell’atto impositivo, indipendentemente dalla natura del tributo accertato, sia esso armonizzato o non armonizzato (Cass., Sez. Trib., 20 luglio 2023, n. 21517).

9. In tale direzione, è stato affermato che, in caso di verifica con accesso in loco , il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, la cui violazione determina la nullità dell’atto impositivo, si applica anche in caso di contestazioni relative a violazioni in tema di imposta di registro, in forza del richiamo contenuto nell’art. 53bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (in termini: Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2022, n. 12412), ancorché sia stato anche precisato che il ‘ sopralluogo esterno ‘ espletato dall’amministrazione finanziaria per la successiva redazione della stima particolareggiata del fabbricato compravenduto al fine di determinarne il valore venale – in sede di controllo della corretta liquidazione dell’imposta di registro sul pr ezzo di compravendita – non è idoneo ad integrare gli estremi di una vera e propria operazione di ‘ accesso ‘ o di ‘ verifica ‘ nell’accezione prevista dal citato art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, che è esclusivamente finalizzata all’esame, all’acquisizione ed alla valutazione di documenti (o altri elementi) reperibili presso i locali destinati all’attività svolta dal contribuente per accertare l’osservanza degli obblighi tributari (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462; Cass., Sez. Trib., 8 dicembre 2024, n. 31497; in termini, quanto al sopralluogo espletato ai fini del classamento catastale, vedasi: Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29788). Pertanto, il sopralluogo eseguito da funzionari
dell’amministrazione finanziaria -ancorché all’interno di un’area appartenente al contribuente e senza la comunicazione di un preavviso – per la sommaria constatazione ab externo RAGIONE_SOCIALE stato complessivo di un fabbricato al fine di redigerne una stima particolareggiata, per l’eventuale rettifica del valore venale e la conseguente liquidazione della maggiore imposta di registro in relazione alla relativa compravendita, non è soggett a all’osservanza dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e ssendo finalizzato all’acquisizione di dati o informazioni sottratti alla disponibilità del contribuente (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462; Cass., Sez. Trib., 8 dicembre 2024, n. 31497).
Per il resto, rispetto all’imposta di registro, la quale si applica « secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, (…) sulla base degli elementi desumibili » (art. 20, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), si è affermato (Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2022, n. 11841) che, al di fuori di una specifica previsione di legge, l’amministrazione finanziaria non ha alcun obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo col contribuente prima dell’emanazione dell’avviso di rettifica e liquidazione, limitandosi la sua funzione alla valutazione della rilevanza fiscale dell’atto negoziale o giudiziale, al momento della registrazione su richiesta o d’ufficio (artt. 10, 11, 12 e 15 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), mediante la determinazione della base imponibile (artt. 43 – 53 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), l’applicazione dell’imposta nella misura (fissa o proporzionale) stabilita secondo le prescrizioni tariffarie corrispondenti alla tipizzazione RAGIONE_SOCIALE fattispecie negoziali (art. 41 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) ed il recupero dell’imposta non versata o versata in misura inferiore all’importo dovuto
(artt. 54, 55 e 56 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131). Ed altrettanto vale nel caso di riqualificazione dell’atto presentato alla registrazione (art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), trattandosi di una mera operazione ermeneutica del testo negoziale (Cass., Sez. 5^, 11 febbraio 2021, n. 3456; Cass., Sez. 5^, 6 aprile 2022, n. 11118; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11282), che, comunque, non può travalicare gli elementi desumibili dal suo contenuto intrinseco (anche alla luce RAGIONE_SOCIALE modifiche apportate dall’art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145). Per cui, non essendo ordinariamente ipotizzabile un accesso dell’amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente esercente un’attività professionale o imprenditoriale anche per la sola assunzione di informazioni o l’acquisizione di documenti, non può venire in rilievo la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale nell’accertamento dei presupposti per la liquidazione dell’imposta di registro (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. 5^, 12 aprile 2022, n. 11841).
10. Non diversamente, nel caso di specie, si può ritenere che la valutazione da parte dei verificatori dell’avviamento del ramo aziendale ceduto (acquistato dalla cedente in virtù di fusione per incorporazione di altra società, con rogito notarile del 29 novembre 2011), attraverso l’elaborazione dei ricavi e redditi del triennio antecedente, quali desunti dai bilanci di esercizio per gli anni 2009 e 2010 (reperiti presso la sede della cedente), ai sensi dell’art. 2, comma 4, del d.P.R. 31 luglio 1996, n. 4 60, rappresenti il risultato di un ‘ accesso breve ‘, anche se eseguito nell’ambito di una più ampia verifica della polizia tributaria, essendo finalizzato all’acquisizione di
documenti contabili della contribuente sottoposta ad accertamento.

In proposito, si rammenta l’art. 51, comma 4, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo vigente ratione temporis , a tenore del quale: « L’ufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto ».

Quest’ultimo rinvio concerne, in particolare, l’art. 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che disciplina « l’a ccesso di impiegati dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali, nonché in quelli utilizzati dagli enti non commerciali e da quelli che godono dei benefici di cui al codice del Terzo settore di cui all’articolo 1, comma 2, lettera b), della legge 6 giugno 2016, n. 106, per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e RAGIONE_SOCIALE altre violazioni » (comma 1).
11. Per cui, con specifico riguardo all’imposta di registro, non vi è alcun dubbio che gli accessi, le ispezioni o le verifiche dell’amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio RAGIONE_SOCIALE predette attività (secondo le modalità fissate dal combinato disposto degli artt. 51, comma 4, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), nell’ambito degli accertamenti e dei controlli dei valori relativi agli « atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per quelli che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse » (art. 51, commi 2, 3 e 4, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), siano soggetti alla previsione dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, in caso di
emanazione di avvisi di rettifica di valore e liquidazione della maggiore imposta (art. 52 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131).

12. Su tali premesse, è pacifico che l’RAGIONE_SOCIALE fosse vincolata all’osservanza del contradditorio preventivo nei confronti della ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘, derivandone la nullità dell’avviso di rettifica e liquidazione per la notifica ante tempus . Invero, secondo una consolidata giurisprudenza di legittimità, l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, previsto dall’ art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, determina di per sé la nullità insanabile dell’atto impositivo, in difetto di comprovate ragioni d’urgenza (tra le tante: Cass., Sez. Trib., 20 luglio 2023, n. 21517; Cass., Sez. Trib., 24 maggio 2025, n. 13851).
11. Ma altrettanto non si può dire anche per la ‘ RAGIONE_SOCIALE‘, che non era stata sottoposta a verifica fiscale e, per conseguenza, non aveva subito alcun accesso presso la propria sede né aveva diritto a ricevere la notifica del verbale di constatazione da parte della polizia tributaria.

Invero, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, sancisce l’obbligo del contraddittorio preventivo a carico dell’amministrazione finanziaria nei soli confronti del contribuente soggetto ad operazioni di accesso, verifica o ispezione presso i locali destinati all’esercizio dell’attività professionale o imprenditoriale. In tal senso, questa Corte ha chiarito che, in materia di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali di accesso, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, purché le operazioni concluse costituiscano esercizio
di attività ispettiva svolta dall’amministrazione finanziaria nei confronti del contribuente sottoposto a verifica e destinatario dell’accertamento, non applicandosi il medesimo termine con riferimento ad un processo verbale di constatazione redatto a conclusione dell’accesso presso una terza società che integri, rispetto al contribuente, un atto istruttorio ‘ esterno ‘ rispetto al procedimento accertativo che l’ha attinto direttamente (in termini: Cass., Sez. Trib., 15 febbraio 2023, n. 4726).

Quest’ultimo orientamento attiene , però, alla diversa fattispecie in cui l’atto impositivo sia emanato nei confronti del contribuente sulla base di un processo verbale di constatazione riguardante accesso, verifica o ispezione presso i locali di un terzo estraneo alla pretesa impositiva. Quando, cioè, il terzo non sia destinatario dell’atto impositivo, pur avendo subito l’ accesso, la verifica o l’ ispezione per l’ acquisizione di documenti o l’assunzione di informazioni pertinenti al tributo dovuto dal contribuente.
13. Diversa è la fattispecie in cui l’obbligazione tributaria gravi in solido a carico di due o più contribuenti (come , per l’ imposta di registro, nella previsione tipica dell’art. 57 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) e uno soltanto dei contribuenti abbia subito accesso, verifica o ispezione presso i locali destinati all’esercizio in proprio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, allorquando il relativo processo verbale di constatazione sia posto a fondamento (in base all’esito del controllo) dell’atto impositivo emanato nei confronti dei coobbligati solidali prima del decorso del termine previsto dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (dalla consegna del processo verbale di constatazione al contribuente sottoposto ad accesso, verifica o ispezione), ove non ricorra una situazione di urgenza.
Questa Corte ha avuto modo di occuparsi di tale questione (proprio in relazione all’imposta di registro) in un non recente arresto (Cass., Sez. 5^, 1 ottobre 2018, n. 23670 -vedasi anche: Cass., Sez. 5^, 16 maggio 2019, n. 13140), al quale, comunque, il collegio intende dare continuità in questa sede, condividendone le conclusioni in punto di diritto.

Nell’occasione (relativa sempre a cessione di azienda), il giudice di legittimità ha affermato che, ancorché individualmente notificati alle singole parti contraenti (in base all’art. 57, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), gli atti impositivi concretano la liquidazione di una maggior imposta conseguente ad un identico presupposto, cioè ad un’attività negoziale del tutto unitaria nei suoi fondamenti ed effetti, così da essere conseguentemente imputata, in identica maniera, a tutti indistintamente i contraenti (parti della cessione di azienda). Inoltre, la nullità conseguente alla violazione del contraddittorio preventivo ex art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, attiene ad un vizio intrinseco dell’avviso di rettifica e liquidazione per difetto di un elemento ritenuto dalla legge essenziale al suo corretto iter formativo (elemento costituito, appunto, dalla emanazione dell’atto soltanto dopo che il contribuente sia stato posto in grado di formulare osservazioni e richieste); in maniera tale da esplicare un effetto invalidante di natura obiettiva, e non soggettiva o personale. Dunque, esteso nei confronti di tutti i contribuenti chiamati a rispondere, sulla base RAGIONE_SOCIALE stesso titolo, di quella stessa pretesa così illegittimamente determinatasi. « Considerazione, quest’ultima, volta a denotare il sostrato non meramente formale, ma sostanziale, della regola del contraddittorio preventivo ex art. 12, co. 7^ cit., in quanto posta a presidio (come si è detto, anche nell’interesse dell’amministrazione)
della massima rispondenza e fondatezza del merito dell’imposizione (“correggere, adeguare e chiarire (…) gli elementi acquisiti presso i locali aziendali”: SSUU 24823/15 cit.); obiettivi, questi ultimi, che certo non possono essere obliterati sol perché di tale imposizione – portata da atto autoritativo invalido – sia chiamato a rispondere, per vincolo di solidarietà, un contribuente diverso da quello che ha subito la verifica in loco» (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. 5^, 1 ottobre 2018, n. 23670).
Da qui l’enunciazione del principio che , in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’avviso di accertamento, emesso prima del termine dilatorio fissato dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, ove non ricorra una situazione di urgenza, è illegittimo per violazione del principio del contraddittorio: detto vizio, attenendo alla mancanza di un elemento essenziale nell’ iter formativo del provvedimento, può essere dedotto anche dal coobbligato, ove pure non abbia subito una verifica in loco , senza che, peraltro, lo stesso debba dimostrare di aver subito un concreto pregiudizio da detta violazione (Cass., Sez. 5^, 1 ottobre 2018, n. 23670).
14. Ne discende che la nullità degli avvisi di rettifica di valore e liquidazione della maggiore imposta di registro per violazione dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, è destinata a valere nei confronti di entrambi i coobbligati solidali, in quanto contraenti (nella rispettiva qualità di cedente e cessionario) della cessione di ramo aziendale, non rilevando che uno soltanto dei coobbligati sia stato sottoposto ad accesso, verifica o ispezione presso i locali destinati all’esercizio in proprio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali.
Alla stregua RAGIONE_SOCIALE suesposte argomentazioni, dunque, reput andosi l’infondatezza del motivo dedotto, il ricorso deve essere respinto.

Stante il rilievo nomofilattico della questione scrutinata, il collegio valuta l’opportunità di enunciare i seguenti principi di diritto:

« In materia di imposta di registro, gli accessi, le ispezioni o le verifiche dell’amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio d i attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali (secondo le modalità fissate dal combinato disposto degli artt. 51, comma 4, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, e 52 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 ), nell’ambito degli accertamenti e dei controlli dei valori relativi agli « atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per quelli che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse » (art. 51, commi 2, 3 e 4, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), sono soggetti alla previsione generale dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, in caso di successiva emanazione di avvisi di rettifica di valore e liquidazione di maggiore imposta (art. 52 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131) ».
« In materia di imposta di registro, la nullità dell’avviso di rettif ica di valore e liquidazione di maggiore imposta per violazione dell’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, opera nei confronti di tutti i coobbligati solidali, ai sensi dell’art. 57, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, non rilevando che uno soltanto dei coobbligati sia stato sottoposto ad accesso, verifica o ispezione presso i locali destinati all’esercizio in proprio di attività commerciali, industriali, agricole,
artistiche o professionali e, perciò, abbia ricevuto la consegna del relativo processo verbale di constatazione, rispetto alla quale si computa il decorso del termine per la comunicazione di « osservazioni e richieste » all’ufficio impositore, sempre che non ricorra una situazione di urgenza ».

17. La novità RAGIONE_SOCIALE questioni controverse con specifica attinenza all’imposta di registro giustifica l’integrale compensazione tra le parti RAGIONE_SOCIALE spese giudiziali.

18. Nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228), un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti RAGIONE_SOCIALE Amministrazioni RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento RAGIONE_SOCIALE imposte e tasse che gravano sul processo (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2022, n. 2615; Cass., Sez. 5^, 3 febbraio 2022, n. 3314; Cass., Sez. 5^, 7 febbraio 2022, nn. 3814 e 3831; Cass., Sez. 5^, 20 giugno 2022, n. 19747; Cass., Sez. Trib., 27 ottobre 2023, n. 29956; Cass., Sez. Trib., 15 ottobre 2024, n. 26720; Cass., Sez. Trib., 16 novembre 2025, n. 30230; Cass., Sez. Trib., 14 gennaio 2026, n. 1090).

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa tra le parti le spese giudiziali .

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del l’11 febbraio 2026 .

IL PRESIDENTE NOME COGNOME