Contraddittorio preventivo: non sempre obbligatorio

Una società ha impugnato un avviso di accertamento per omessa dichiarazione, lamentando la violazione del contraddittorio preventivo. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, stabilendo che per gli accertamenti “a tavolino” su tributi armonizzati, il diritto ad essere sentiti può essere soddisfatto con modalità diverse dal dialogo formale. È inoltre necessario che il contribuente fornisca la “prova di resistenza”, dimostrando come il confronto avrebbe potuto modificare l’esito dell’accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: La Cassazione sui Limiti dell’Obbligo Fiscale

L’ordinanza in esame offre importanti chiarimenti sul principio del contraddittorio preventivo nel diritto tributario. La Corte di Cassazione si è pronunciata su un caso di accertamento fiscale per omessa dichiarazione, definendo i contorni dell’obbligo dell’Amministrazione Finanziaria di sentire il contribuente prima di emettere un atto impositivo, soprattutto nel contesto degli accertamenti cosiddetti “a tavolino”.

Il Caso: Accertamento Fiscale per Omessa Dichiarazione

Una società a responsabilità limitata in liquidazione ha ricevuto un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2013, con il quale l’Agenzia delle Entrate contestava l’omessa presentazione delle dichiarazioni IRES, IVA e IRAP, nonostante la società avesse conseguito ricavi. La società ha impugnato l’atto, sostenendo, tra le altre cose, la violazione del diritto al contraddittorio preventivo.

Il contenzioso è passato per i due gradi di merito, dove i giudici hanno respinto le doglianze della contribuente. La questione è infine giunta dinanzi alla Corte di Cassazione, con la società che insisteva sulla violazione delle norme che garantiscono il dialogo tra Fisco e contribuente prima dell’emissione di un atto lesivo.

I Motivi del Ricorso e il Ruolo del Contraddittorio Preventivo

Il motivo centrale del ricorso in Cassazione si basava sulla presunta violazione del contraddittorio preventivo. La società sosteneva che l’Ufficio avrebbe dovuto convocarla per un confronto prima di notificare l’avviso di accertamento. Secondo la tesi difensiva, questa omissione rendeva l’atto illegittimo, in quanto violava un principio fondamentale di collaborazione e buona fede, oltre a specifiche norme come l’art. 12 dello Statuto del Contribuente.

La difesa ha cercato di far valere un’interpretazione estensiva delle garanzie procedurali, argomentando che il diritto ad essere sentiti dovesse applicarsi a qualsiasi tipo di accertamento, e non solo a quelli derivanti da ispezioni e verifiche fiscali presso la sede dell’impresa.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha dichiarato il ricorso inammissibile e manifestamente infondato, fornendo una disamina dettagliata dei principi applicabili.

Accertamento “a Tavolino” e Statuto del Contribuente

In primo luogo, i giudici hanno ribadito un orientamento consolidato: le garanzie previste dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente (che impongono un termine di 60 giorni prima di emettere l’atto) si applicano specificamente agli accertamenti che scaturiscono da accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente. Nel caso di specie, si trattava di un “accertamento a tavolino”, basato su dati già in possesso dell’Amministrazione (dichiarazioni IVA, spesometro, dati INPS). Pertanto, tale specifica garanzia non era applicabile.

Il Principio del Contraddittorio e la “Prova di Resistenza”

La Corte ha poi affrontato il tema del contraddittorio preventivo nel più ampio contesto dei tributi armonizzati (come l’IVA). Pur riconoscendo l’esistenza di un principio generale di derivazione comunitaria che impone il dialogo, ha specificato che la sua violazione non determina automaticamente l’annullamento dell’atto.

Il contribuente che lamenta l’omissione del confronto ha l’onere di superare la cosiddetta “prova di resistenza”. Deve cioè dimostrare in concreto quali argomenti, documenti o elementi avrebbe potuto fornire durante la fase procedimentale e come questi avrebbero potuto portare a un risultato diverso dell’accertamento. Nel caso in esame, la società si era limitata a sollevare un’eccezione formale, senza mai contestare nel merito la pretesa fiscale né indicare quali elementi avrebbe potuto addurre a sua difesa. Questo ha portato i giudici a qualificare l’eccezione come pretestuosa.

Infine, la Corte ha sottolineato che, anche per gli accertamenti a tavolino, l’importante è garantire l’effettività del diritto di difesa. Questo non richiede necessariamente una convocazione formale, ma può essere assicurato tramite altri strumenti, come l’invio di questionari o il riconoscimento dell’accesso agli atti, che permettano comunque un’interlocuzione preventiva.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza conferma che il principio del contraddittorio preventivo non è un totem formale la cui sola violazione invalida l’atto impositivo. Per il contribuente, non è sufficiente lamentare di non essere stati ascoltati; è indispensabile dimostrare che l’ascolto avrebbe avuto un’utilità concreta, potendo modificare la decisione finale dell’Amministrazione Finanziaria. La decisione rafforza l’importanza della “prova di resistenza” come strumento per distinguere le eccezioni procedurali pretestuose da quelle che denunciano una reale lesione del diritto di difesa.

È sempre obbligatorio il contraddittorio preventivo prima di un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte, l’obbligo specifico previsto dall’art. 12 dello Statuto del Contribuente si applica solo in caso di accertamenti derivanti da accessi, ispezioni e verifiche. Per gli accertamenti “a tavolino” su tributi armonizzati, pur dovendo essere garantito il diritto di difesa, le modalità non sono a forma vincolata e l’omissione non invalida automaticamente l’atto se il contribuente non supera la “prova di resistenza”.

Cosa si intende per “prova di resistenza” in un contenzioso tributario?
È l’onere che grava sul contribuente di dimostrare che, se fosse stato coinvolto nel procedimento prima dell’emissione dell’atto, avrebbe potuto presentare elementi (documenti, argomentazioni) tali da condurre l’Amministrazione a un risultato diverso e a lui più favorevole. Senza questa prova, la lamentela sulla violazione del contraddittorio è considerata pretestuosa.

Come può essere garantito il diritto ad essere sentiti negli accertamenti “a tavolino”?
La Corte ha chiarito che l’effettività del contraddittorio può essere assicurata con vari strumenti, non necessariamente con una convocazione formale. Meccanismi come l’invio di questionari, la richiesta di documenti o il riconoscimento dell’accesso agli atti sono considerati idonei a garantire l’interlocuzione preventiva tra Fisco e contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9575 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9575 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 12/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 928/2023 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in NAPOLI INDIRIZZO e quindi domiciliata ‘ex lege’ in ROMA INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE DI CASSAZIONE, rappresentata e difesa da ll’avvocato NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che lo rappresenta e difende

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della LOMBARDIA-MILANO n. 2199/2022 depositata il 26/05/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2025

dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

1. In punto di fatto, dalla sentenza in epigrafe emerge quanto segue:

Il contenzioso ha ad oggetto un avviso di accertamento riferito all’anno di imposta 2013, notificato il 20.11.2019, con riprese IRES, IVA e IRAP per un importo complessivo di € 101.124 fra imposte e sanzioni. La contribuente aveva omesso la presentazione delle dichiarazioni fiscali per il 2013 pur avendo conseguito ricavi.

La contribuente RAGIONE_SOCIALE eccepiva: decadenza del diritto alla riscossione perché l’ufficio avrebbe dovuto notificare l’avviso di accertamento entro il 31.10.2019 per consentire al contribuente di fruire del termine di 60 giorni fino al 31.12.2019; illegittimità per mancato rispetto del termine di 60 gg dalla chiusura delle indagini prima della emissione dell’atto.

L’ufficio eccepiva l’inammissibilità del ricorso laddove manca o è assolutamente incerta una delle indicazioni, ossia l’ufficio nei cui confronti il ricorso è proposto e la CT cui è diretto: è indicata nella intestazione la CTR Lombardia anziché la CTP di Milano. Nel merito, la pretesa è infondata: dall’anagrafe tributaria emerge che la società, titolare di PI dal 2007 e regolarmente iscritta nel Registro delle Imprese, ha conseguito ricavi; essa stessa ha presentato la dichiarazione dati IVA indicando operazioni attive per € 86.775 e passive per € 18.770; dallo Spesometro erano emersi ricavi per € 124.156 e costi per € 30.887. In più dalla banca dati INPS era stata rilevata nel 2013 la presenza di 2 lavoratori dipendenti con retribuzioni lorde per un imponibile previdenziale di € 19.473.
La CTP ha rigettato il ricorso, pur avendolo ritenuto ammissibile, qualificando come mero errore materiale l’erronea intestazione alla CTR anziché alla CTP. Condanna alle spese della parte privata soccombente per € 5.000.

2. La contribuente proponeva appello, rigettato dalla CTR, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione:

Effettivamente è corretta la decisione dei primi giudici che hanno ritenuto ammissibile il ricorso qualificando l’erronea indicazione della CTR in intestazione come mero errore materiale, dal momento che dal contenuto dell’atto era comunque chiaro che si stesse impugnando un avviso di accertamento del quale si chiedeva l’annullamento, e non una sentenza di primo grado della quale si chiedeva la riforma.

Rispetto alle eccezioni formali sulle forme dell’atto di appello, prevale l’infondatezza nel merito dei motivi proposti dall’appellante. Infatti, deve anzitutto rilevarsi che la contribuente non contesta il merito della pretesa, alla quale dunque di fatto ha prestato nel merito acquiescenza.

Con riferimento alle eccezioni sollevate in primo grado, disattese dai primi giudici, e riproposte come motivi di gravame, si osserva quanto segue.

L’avviso è stato regolarmente e tempestivamente notificato negli ordinari termini di decadenza (31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui si sarebbe dovuta presentare la dichiarazione, visto che era una ipotesi di omessa dichiarazione: art. 1 comma 132 della L. 208/2015).

Non è stato peraltro violato il contraddittorio endo-procedimentale perché l’Ufficio aveva invitato la parte ad esibire la documentazione contabile relativa al 2014 e aveva riscontrato l’indisponibilità di quella del 2013 (confermata con una mail del 04.11.2019); per il resto ha usato informazioni già presenti nei sistemi. In più (Cass SU 24823/2015), le garanzie di cui all’art. 12 comma 7 Statuto Contribuente trovano applicazione solo in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali di esercizio dell’attività; e non esiste un diritto generalizzato al contraddittorio preventivo salvo che sia previsto per legge e salvi i tributi armonizzati (per i principi di derivazione comunitaria). In ogni caso, l’eccezione non deve essere pretestuosa e il contribuente deve enunciare le ragioni specifiche che, se avesse tempestivamente addotto nella fase endo-procedimentale, avrebbero ragionevolmente modificato le determinazioni finali dell’ufficio. Ciò nell’ottica della correttezza e buona fede, nonché del principio di lealtà processuale e non sviamento dello strumento difensivo. Nel caso in esame, come anticipato, la parte privata non ha contestato il merito delle pretese né ha addotto, provato e tantomeno allegato, elementi e
circostanze tali che, se prospettati in fase endoprocedimentale, avrebbero potuto ragionevolmente condurre ad esiti diversi dell’accertamento. Deve quindi concludersi nel senso della pretestuosità della eccezione sollevata.

Propone ricorso per cassazione la contribuente con un motivo. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso.

Considerato che:

L’unico motivo di ricorso è così rubricato’ Sussiste l’interesse alla proposizione del presente ricorso in quanto la sentenza risulta carente di uno dei motivi di cui al art. 360 comma 1 c.p.c. Come nel caso di specie, infatti la Commissione Tributaria Regionale è incorsa in violazione o falsa applicazione di norma di diritto. In particolare nel caso di specie la norme regolatrice è stata interpretata in maniera diversa dal suo contenuto’.

1.1. ‘Sussiste violazione dell’art. 360 comma 1 c.p.c. che rende la sentenza invalida in quanto viziata dai vizi del contenuto ed inoltre sussiste altresì violazione dell’art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c. per omesso esame di un fatto storico principale o secondario idoneo a determinare una cessione del merito diversa da quella impugnata’.

‘Con la ordinanza n° 3060/2018 la Suprema Corte conferma che nel caso di specie siamo in presenza della violazione dell’art. 12, comma 7 della citata legge n. 212/2000, la Cassazione ha precisato infatti che la garanzia prevista dalla predetta norma deve ritenersi applicabile a qualsiasi atto di accertamento che faccia seguito ad un accesso o una ispezione presso i locali dell’impresa, incluso gli accessi che hanno il solo scopo di acquisire la documentazione presso il contribuente . Con la citata sentenza la Corte di Cassazione ha avuto modo di ribadire l’importanza del principio del contraddittorio preventivo tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente, qualora quest’ultimo possa essere destinatario di un provvedimento lesivo come un avviso di accertamento ‘.
1.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.

È inammissibile in quanto è cumulativo, senza che lo sviluppo argomentativo consenta di enucleare distinti profili censori da ragguagliare ai paradigmi evocati. Tra questi, inoltre, evoca anche l’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., senza tuttavia indicare, già dal punto di vista linguistico ed ‘a fortiori’ contenutistico, alcun fatto decisivo e controverso -in senso storico-naturalistico -di cui la CTR avrebbe omesso l’esame, senza considerare che si versa in ipotesi di cd. doppia conforme di merito, con conseguente preclusione alla deduzione del vizio di cui alla citata disposizione (art. 348ter cod. proc. civ. ‘ratione temporis’ vigente). Anche sul versante dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., di per sé non formalmente evocato, il motivo è del tutto carente finanche nella rubrica, non essendo neppure richiamare le norme pretesamente violate e non sopperendovi neppure la pedissequa illustrazione.
È manifestamente infondato perché la CTR ha correttamente escluso (in perfetta adesione a Sez. U, n. 24823 del 09/12/2015) sia la violazione dell’art. 12, comma 7, St. contr., per non versarsi in ipotesi di accesso, ispezione e verifica, sia, comunque, la violazione dei principi del contraddittorio in tema di imposte armonizzate, non avendo la contribuente fornito la cd. prova di resistenza. In aggiunta, e decisivamente, la CTR ha rilevato in fatto, alla stregua di un giudizio non minimamente impugnato, che la contribuente ha avuto la concreta possibilità di contraddire, risultando così rispettato il suo diritto ad essere sentita: ciò specificamente rileva alla luce del recente insegnamento secondo cui, ‘in tema di accertamento cd. a tavolino, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalità per la sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurare l’effettività dello stesso,
indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come l’inoltro di questionari ed il riconoscimento dell’accesso agli atti’ (Sez. 5, n. 18489 del 08/07/2024, Rv. 671628 -01).

In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni consequenziali come da dispositivo.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia le spese di lite, liquidate in euro 5.800, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 -quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso a Roma, lì 13 febbraio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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