Contraddittorio preventivo: non sempre obbligatorio

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 13496/2019, ha stabilito un principio fondamentale in materia di accertamenti fiscali. L’obbligo del contraddittorio preventivo non si applica ai cosiddetti ‘controlli a tavolino’, ovvero quelli basati esclusivamente su documenti già in possesso dell’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza di merito che aveva annullato gli avvisi di accertamento per la mancata instaurazione del dialogo preventivo con il contribuente. La decisione distingue nettamente tra controlli documentali e verifiche invasive come accessi e ispezioni.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio preventivo: la Cassazione fa chiarezza sui controlli a tavolino

Il contraddittorio preventivo rappresenta una delle garanzie fondamentali per il contribuente nel procedimento di accertamento fiscale. Tuttavia, la sua applicazione non è sempre automatica. Con la recente ordinanza n. 13496 del 18 maggio 2019, la Corte di Cassazione ha delineato con precisione i confini di questo istituto, specificando in quali casi l’Amministrazione Finanziaria può procedere all’emissione di un avviso di accertamento senza prima sentire il contribuente. La decisione si concentra in particolare sui cosiddetti ‘controlli a tavolino’.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata operante nel settore calzaturiero si era vista notificare due avvisi di accertamento relativi a imposte dirette e IVA per l’anno 2009. L’accertamento, di tipo induttivo, era scaturito da un controllo basato sulle dichiarazioni e su documentazione fornita dalla stessa contribuente. La società ha impugnato gli atti, e sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale le hanno dato ragione, annullando gli avvisi. Il motivo? La violazione del contraddittorio preventivo, ritenuto dai giudici di merito un passaggio necessario prima dell’emissione degli atti impositivi.

Il Ricorso dell’Agenzia e la questione del contraddittorio preventivo

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, contestando la decisione dei giudici regionali. Secondo l’Amministrazione, l’obbligo generalizzato di instaurare un dialogo preventivo con il contribuente non sussisteva nella fattispecie. Si trattava, infatti, di un controllo meramente documentale, un ‘controllo a tavolino’, e non di una verifica più invasiva come un accesso o un’ispezione presso la sede della società, per le quali lo Statuto del Contribuente prevede specifiche garanzie.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, fornendo motivazioni dettagliate e richiamando importanti precedenti delle Sezioni Unite.

I giudici hanno chiarito che l’obbligo di contraddittorio preventivo, con la conseguente nullità dell’atto in caso di violazione, non è un principio assoluto e generalizzato nell’ordinamento tributario nazionale. La sua applicazione dipende dalla natura del controllo effettuato e dal tipo di tributo contestato.

La Corte ha distinto due scenari principali:
1. Verifiche Esterne (accessi, ispezioni): In questi casi, l’articolo 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente impone un termine dilatorio di 60 giorni prima di emettere l’atto, proprio per garantire il pieno dispiegarsi del contraddittorio.
2. Controlli a Tavolino: Quando la verifica si basa solo su documenti già in possesso dell’ufficio o forniti dal contribuente (ad esempio, tramite questionari), questa garanzia procedurale non si applica automaticamente.

Inoltre, la Corte ha ribadito la distinzione, operata dalle Sezioni Unite (sent. 24823/2015), tra:
– Tributi ‘armonizzati’ (es. IVA): Per questi tributi, di derivazione europea, esiste un obbligo più ampio di contraddittorio. Tuttavia, per far valere la nullità dell’atto, il contribuente deve superare la ‘prova di resistenza’, dimostrando in giudizio quali argomenti avrebbe potuto presentare per influenzare l’esito dell’accertamento.
– Tributi ‘non armonizzati’ (es. II.DD.): Per le imposte dirette, l’obbligo di contraddittorio sussiste solo se espressamente previsto da una specifica norma di legge.

Nel caso specifico, trattandosi di un controllo a tavolino, la Corte ha ritenuto che la Commissione Tributaria Regionale avesse errato nell’affermare l’esistenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio e nell’annullare automaticamente gli avvisi. Di conseguenza, la sentenza è stata cassata con rinvio.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

La pronuncia della Cassazione è di notevole importanza pratica. Essa conferma che il diritto al contraddittorio preventivo, pur essendo un principio cardine, non può essere invocato indiscriminatamente. I contribuenti e i professionisti devono essere consapevoli che, in caso di accertamenti derivanti da controlli puramente documentali, l’assenza di un confronto preventivo non è, di per sé, motivo di illegittimità dell’atto impositivo. La validità dell’accertamento andrà quindi contestata nel merito, entrando nel vivo delle contestazioni fiscali sollevate dall’Amministrazione Finanziaria. La sentenza rimanda il caso alla Commissione Tributaria Regionale, che dovrà riesaminare la vicenda attenendosi a questi principi.

È sempre obbligatorio il contraddittorio preventivo prima di un avviso di accertamento?
No, non è sempre obbligatorio. La sua necessità dipende dalla natura del controllo fiscale. La Corte di Cassazione ha specificato che per i ‘controlli a tavolino’ non sussiste un obbligo generale, a differenza delle verifiche più invasive come accessi e ispezioni.

Cosa si intende per ‘controlli a tavolino’ in ambito fiscale?
Sono verifiche fiscali condotte dall’ufficio basandosi esclusivamente sulla documentazione già in suo possesso o su quella fornita dal contribuente a seguito di richieste specifiche (es. questionari), senza che venga effettuato alcun accesso fisico presso la sede del contribuente.

Qual è la differenza tra tributi ‘armonizzati’ e ‘non armonizzati’ riguardo al contraddittorio?
Per i tributi ‘armonizzati’ (come l’IVA), l’obbligo di contraddittorio è un principio generale di derivazione europea, ma per ottenere l’annullamento dell’atto il contribuente deve dimostrare in giudizio cosa avrebbe potuto argomentare (c.d. prova di resistenza). Per i tributi ‘non armonizzati’ (come le imposte dirette), l’obbligo sussiste solo nei casi specificamente previsti dalla legge nazionale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 6 Num. 13496 Anno 2019

Civile Ord. Sez. 6 Num. 13496 Anno 2019

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 18/05/2019

ORDINANZA

sul ricorso 4489-2018 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso la CORTE DI CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2435/7/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di BARI, depositata il 20/07/2017; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 27/02/2019 dal Consigliere Relatore Dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

Con sentenza n. 2435/7/17 depositata in data 20 luglio 2017 la Commissione tributaria regionale della Puglia (in seguito, la CTR) rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza n. 2612/22/15 della Commissione tributaria provinciale di Bari (in seguito, la CTP) che aveva riunito e accolto due ricorsi contro altrettanti avvisi di accertamento per II.DD. IVA 2009 emessi nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (in seguito, la contribuente);

In particolare, l’accertamento condotto ex art.39, comma 1, lett. d), DPR n.600 del 1973 operava una ricostruzione induttiva del reddito di impresa sulla base dei dati esposti nelle dichiarazioni del periodo di imposta. La CTR confermava la decisione dei giudici di prime cure, ritenendo, in via preliminare, illegittimi gli avvisi impugnati per mancatA instaurazione del previo contraddittorio con la contribuente ritenuto necessario nella fattispecie;

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deducendo due motivi. La contribuente si è difesa, depositando controricorso.

Considerato che:

-Disattesa la generica petizione di principio di inammissibilità del ricorso contenuta nel controricorso, con il primo motivo dedotto -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- l’Agenzia fiscale lamenta la violazione dell’art.39, comma 2, D.P.R. 600/73, per aver la CTR ritenuto la sussistenza di un generale obbligo di instaurazione del

Ric. 2018 n. 04489 sez. MT – ud. 27-02-2019 -2-

preventivo contraddittorio con la contribuente, applicabile anche alla fattispecie, con conseguente automatica invalidità degli avvisi impugnati per mancato previo esperimento;

– «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a ver i fiche l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto .far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzafi”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo,
r

sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti . n pecificamente sancito.» (Cass. Sez. Un. 9 dicembre 2015, n. 24823);

Nel caso di specie, è pacifico che le riprese non conseguono ad accesso, ispezione o verifica, trattandosi di controlli meramente documentali, ossia sulla base delle dichiarazioni e della documentazione già in possesso dell’Amministrazione, integrata con quella fornita dalla contribuente a seguito di ricezione di questionario (controlli c.d. a tavolino). Pertanto, l’art.12 comma 7 Statuto non trova applicazione alla fattispecie e ciò rende di per sé la statuizione della CTR sulle II.DD. in contrasto con la giurisprudenza della Corte. Parallelamente, anche quanto alla ripresa IVA, non essendo stato fatto alcun riferimento in motivazione a specifiche ragioni d’urgenza, né operata la c.d. prova di resistenza prevista dalle Sezioni Unite sopra richiamate, la statuizione della CTR è eccentrica rispetto ai principi di diritto sopra richiamati nella parte in cui afferma l’automatica illegittimità degli avvisi per lesione del contraddittorio;
In conclusione, in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, la sentenza va cassata ed il giudizio rinviato alla CTR della Puglia, in diversa composizione, affinché si attenga agli v enunciati principid e si pronunzi anche sulle questioni da lei dichiarate assorbite, e anche con riguardo alle spese del giudizio di cassazione.

P.Q.M.

La Corte:

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Puglia, in diversa composizione, in relazione al profilo accolto e a quelli da lei dichiarati assorbiti, e per il regolamento delle spese del giudizio di cassazione.

GLYPH

Così deciso in Roma il 27 febbraio 2019

Ric. 2018 n. 04489

sez.

MT – ud. 27-02-2019

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La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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