Contraddittorio preventivo: non sempre è obbligatorio

Una società ha impugnato un avviso di accertamento basato sulla sua gestione antieconomica, lamentando la violazione del contraddittorio preventivo. La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso, chiarendo che per gli accertamenti “a tavolino” su tributi non armonizzati (IRES, IRAP), tale procedura non è obbligatoria. Per l’IVA, tributo armonizzato, il contribuente non ha superato la “prova di resistenza”, ovvero non ha dimostrato quali argomenti concreti avrebbe potuto far valere per cambiare l’esito dell’accertamento. Gli altri motivi di ricorso sono stati dichiarati inammissibili per violazione del principio di autosufficienza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: la Cassazione chiarisce quando non è obbligatorio

L’obbligo del contraddittorio preventivo rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, ma non è assoluto. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha ribadito i confini di questo istituto, specialmente nel contesto degli accertamenti fiscali basati sull’antieconomicità della gestione aziendale. La pronuncia offre spunti cruciali per distinguere tra diverse tipologie di verifiche e per comprendere gli oneri probatori che gravano sul contribuente che lamenta la violazione di tale garanzia.

I Fatti del Caso: un Accertamento per Antieconomicità

Una società a responsabilità limitata in liquidazione si è vista notificare un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2012. L’atto impositivo era scaturito da una verifica documentale, un cosiddetto “accertamento a tavolino”, che aveva evidenziato una persistente gestione antieconomica. Sulla base di questa anomalia, l’Amministrazione finanziaria aveva proceduto a un accertamento analitico-induttivo, rideterminando maggiori ricavi rispetto a quelli dichiarati dalla società.

Il ricorso della società è stato respinto sia in primo grado dalla Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello dalla Commissione Tributaria Regionale. Quest’ultima, in particolare, aveva ritenuto infondata l’eccezione di violazione del contraddittorio endoprocedimentale, sostenendo che un ampio contraddittorio si era già instaurato dopo la notifica dell’atto e che, in ogni caso, la società non aveva dimostrato quale concreto vantaggio avrebbe ottenuto da un confronto preventivo.

La Decisione della Corte: il Ruolo del Contraddittorio Preventivo

La società ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidandosi a diversi motivi. I più rilevanti riguardavano proprio la presunta violazione del diritto al contraddittorio preventivo e la mancata considerazione di elementi come le perdite pregresse. La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo importanti chiarimenti sull’applicazione di questa garanzia.

L’Obbligo del Contraddittorio negli Accertamenti a Tavolino

La Corte ha innanzitutto precisato la natura dell’accertamento. Non si trattava di una verifica basata sugli studi di settore, ma di un accertamento fondato sull’antieconomicità della gestione, condotto “a tavolino”. Questa distinzione è fondamentale.

Richiamando un consolidato orientamento delle Sezioni Unite (sentenza n. 24823/2015), la Cassazione ha ribadito che, per i tributi non armonizzati come IRES e IRAP, non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per gli accertamenti effettuati in ufficio.

La “Prova di Resistenza” per i Tributi Armonizzati (IVA)

Discorso diverso vale per l’IVA, un tributo armonizzato a livello europeo. Per l’IVA, il diritto al contraddittorio è una regola generale. Tuttavia, la sua violazione non comporta automaticamente l’invalidità dell’atto. Il contribuente che lamenta la mancata attivazione del contraddittorio ha l’onere di superare la cosiddetta “prova di resistenza”. Deve, cioè, enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e dimostrare che la sua partecipazione avrebbe potuto portare a un esito diverso. Nel caso di specie, i giudici di merito avevano accertato che la società non aveva fornito tale prova, limitandosi a contestazioni generiche. Di conseguenza, anche per l’IVA, il motivo di ricorso è stato respinto.

Le Motivazioni della Cassazione

La decisione della Corte si fonda su due pilastri argomentativi principali: la corretta qualificazione della tipologia di accertamento e l’applicazione rigorosa del principio processuale di autosufficienza del ricorso.

Distinzione tra Accertamento da Antieconomicità e da Studi di Settore

Il cuore della motivazione risiede nella distinzione tra le metodologie di accertamento. L’accertamento basato sugli studi di settore prevede specifiche garanzie procedurali, tra cui il contraddittorio. L’accertamento basato sull’antieconomicità, invece, segue regole diverse. Sebbene l’amministrazione possa utilizzare a fini ricostruttivi dati simili a quelli degli studi di settore (come le percentuali di ricarico), ciò non trasforma la natura dell’accertamento e non fa scattare automaticamente gli stessi obblighi procedurali.

Inammissibilità degli Altri Motivi per Difetto di Autosufficienza

Per quanto riguarda gli altri motivi di ricorso (azzeramento dell’imponibile per perdite pregresse, vendita sottocosto), la Corte li ha dichiarati inammissibili. I giudici di merito avevano interpretato l’appello della società come focalizzato esclusivamente sulla questione del contraddittorio. Nel suo ricorso in Cassazione, la società non ha rispettato il “principio di autosufficienza”: non ha specificato in modo puntuale dove e come avesse sollevato tali questioni nei gradi di merito, limitandosi a un riferimento generico. Questo ha impedito alla Suprema Corte di valutare se vi fosse stata un’omessa pronuncia da parte del giudice d’appello.

Le Conclusioni

Questa ordinanza conferma che il diritto al contraddittorio preventivo, pur essendo una garanzia di civiltà giuridica, non è privo di limiti. Per i tributi non armonizzati, in caso di accertamenti “a tavolino”, non è un obbligo inderogabile per l’Amministrazione. Per i tributi armonizzati come l’IVA, la sua violazione è sanata se il contribuente non dimostra, attraverso la “prova di resistenza”, che il suo intervento avrebbe potuto modificare l’esito della verifica. Infine, la pronuncia rammenta l’importanza di redigere atti processuali completi e specifici, poiché il principio di autosufficienza può precludere l’esame nel merito di questioni anche potenzialmente fondate.

È sempre obbligatorio il contraddittorio preventivo prima di un avviso di accertamento?
No. Secondo la sentenza, per i tributi non armonizzati (come IRES e IRAP) e in caso di accertamenti “a tavolino” (effettuati in ufficio), non sussiste un obbligo generale di attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’atto.

Cosa si intende per “prova di resistenza” in materia di IVA?
È l’onere che grava sul contribuente di dimostrare che, se fosse stato attivato il contraddittorio preventivo, avrebbe potuto presentare argomenti concreti e specifici in grado di modificare l’esito dell’accertamento a suo favore. La semplice lamentela della violazione procedurale non è sufficiente a invalidare l’atto.

Perché alcuni motivi del ricorso sono stati dichiarati inammissibili?
Perché la società ricorrente non ha rispettato il principio di autosufficienza. Non ha indicato in modo preciso e dettagliato nel ricorso per cassazione in quali atti dei precedenti gradi di giudizio avesse sollevato le specifiche questioni (es. utilizzo delle perdite pregresse), impedendo alla Corte di verificare se il giudice d’appello avesse effettivamente omesso di pronunciarsi su di esse.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 20244 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 20244 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 19/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24311/2020 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA n. 9353/18/19 depositata il 12/12/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 9353/18/19 del 12/12/2019, la Commissione tributaria regionale della Campania (di seguito CTR)

respingeva l’appello proposto da RAGIONE_SOCIALE in liquidazione (di seguito RAGIONE_SOCIALE) confermando la sentenza n. 15013/07/18 della Commissione tributaria provinciale di Napoli (di seguito CTP), che aveva a sua volta respinto il ricorso della società contribuente avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2012.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata, l’atto impositivo traeva origine da una verifica documentale che evidenziava una perdurante antieconomicità della società contribuente, con conseguente accertamento analitico induttivo di maggiori ricavi a fronte di un risultato negativo della gestione dichiarato.

1.2. La CTR respingeva l’appello di Undici evidenziando che: a) non sussisteva l’eccepita violazione del contraddittorio endoprocedimentale in quanto, a seguito della notificazione dell’avviso di accertamento, era stato instaurato un ampio contraddittorio con la società contribuente; b) in ogni caso, «le produzioni documentali della società non in grado di dimostrare l’esistenza di un interesse concreto della società all’instaurazione di un contraddittorio preventivo da cui sarebbe conseguito un risultato ad essa favorevole»; c) l’appellante non aveva fornito «concreti elementi atti a confutare la legittimità e fondatezza dell’accertamento, limitandosi a contestazioni generiche, meramente assertive e prive di riscontri sostanziali».
Undici impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

NOME resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Il ricorso di Undici è affidato a quattro motivi, di seguito riassunti.

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata per motivazione omessa o apparente ovvero per omessa pronuncia in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., con riferimento: a) all’azzeramento dell’imponibile in ragione di perdite pregresse (questione di cui pure la CTR dà conto nella parte concernente lo svolgimento del processo); b) all’intervenuta vendita di giacenze di magazzino sottocosto; c) all’applicazione immotivata della percentuale di ricarico derivante dallo studio di settore.
1.2. Con il secondo ed il terzo motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 12, commi 4 e 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212 e dell’art. 115 cod. proc. civ., nonché la violazione degli artt. 62 bis e 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427, dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 54, secondo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (decreto IVA), per non avere la CTR ritenuto l’illegittimità dell’avviso di accertamento in ragione della mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale.
1.3. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 84 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi TUIR), come modificato dall’art.23, comma 9, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, conv. con modif. nella l. 15 luglio 2011, n. 111, per non avere la CTR ritenuto che le perdite

pregresse avrebbero dovuto integralmente azzerare la base imponibile IRES e IRAP.

Il secondo e il terzo motivo, con i quali ci si duole del mancato espletamento del necessario contraddittorio endoprocedimentale, anche in ragione del richiamo agli studi di settore, vanno preliminarmente esaminati e sono infondati.

2.1. Va, in primo luogo, evidenziato che -per come emerge con evidenza dalla sentenza impugnata -l’avviso di accertamento è stato emesso ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e non già con il ricorso agli studi di settore, avendo l’Amministrazione finanziaria proceduto ‘a tavolino’ alla rideterminazione del reddito d’impresa in ragione dell’antieconomicità della gestione.

2.1.1. In quest’ottica, il richiamo agli studi di settore o, meglio, ad elementi ricavabili dallo standard (quali, ad esempio, la percentuale di ricarico) è utilizzato unicamente a fini ricostruttivi del reddito non dichiarato, sicché ogni riferimento alla necessità del contraddittorio endoprocedimentale derivante dall’utilizzazione della metodologia di accertamento prevista dagli artt. 62 bis e 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993 deve ritenersi erroneo (con conseguente infondatezza del terzo motivo di ricorso).
2.2. Per il resto, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 « deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante
tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva » (Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013).

2.2.1. Tuttavia, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, riguarda -anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) -solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività e non anche le verifiche cd. a tavolino.

2.2.2. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, « non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale », mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, « l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa » (cd. prova di resistenza).
2.3. Nel caso di specie è stato accertato dalla sentenza impugnata che la verifica si è svolta a tavolino, sicché, con riferimento ad IRES ed IRAP, deve essere esclusa la necessità del contraddittorio preventivo. Né è applicabile alla fattispecie la disposizione dell’art. 6

bis della l. n. 212 del 2000, entrato in vigore solo in data 18/01/2024 e non avente applicazione retroattiva.

2.4. Quanto all’IVA, la sentenza impugnata, con congruo e motivato accertamento in fatto, insindacabile in questa sede di legittimità, ha escluso la proposizione, da parte di Undici, di una valida prova di resistenza, sicché va rigettato integralmente anche il secondo motivo di ricorso.

Il primo e il quarto motivo di ricorso possono essere congiuntamente esaminati per ragioni di connessione e vanno disattesi.

3.1. Deve rimarcarsi che la CTR, interpretando l’atto di appello nell’esercizio dei poteri alla stessa conferiti, ha ritenuto che la censura dell’appellante fosse incentrata esclusivamente sulla nullità dell’atto impositivo per violazione del contraddittorio endoprocedimentale e sulle questioni che Undici avrebbe potuto dedurre in quella sede in modo da evitare la stessa emissione dell’avviso di accertamento (cfr. pag. 1-2 della sentenza impugnata).

3.2. Ne consegue che è onere della parte ricorrente evidenziare l’intervenuta proposizione di censure eventualmente differenti sulle quali il giudice di appello non si sia pronunciato. Invero, « affinché possa utilmente dedursi in sede di legittimità un vizio di omessa pronuncia, è necessario, da un lato, che al giudice di merito fossero state rivolte una domanda o un’eccezione autonomamente apprezzabili, e, dall’altro, che tali domande o eccezioni siano state riportate puntualmente, nei loro esatti termini, nel ricorso per cassazione, per il principio dell’autosufficienza, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo o del verbale di udienza nei quali le une o le altre erano state proposte, onde consentire al giudice di verificarne, in primo luogo, la ritualità e la tempestività, e, in secondo
luogo, la decisività » (Cass. S.U. n. 15781 del 28/07/2005; conf., da ultimo, Cass. n. 5344 del 04/03/2013).

3.3. Tale onere non è stato adempiuto da Undici, che si è limitata a fare generico riferimento alle questioni poste in appello, senza specificare le modalità con le quali le stesse sono state proposte (se direttamente ovvero quali elementi da trattare eventualmente nel contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria).

3.4. Ne deriva che, da un lato, la contestazione di omessa pronuncia va dichiarata inammissibile e, dall’altro, parimenti inammissibile, in assenza di specifica domanda sulle questioni sollevate, è l’ulteriore contestazione di motivazione apparente ovvero di violazione di legge.

In conclusione, il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 165.294,15.

4.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente procedimento, che si liquidano in euro 5.900,00, oltre alle spese di prenotazione a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis dello stesso art. 13, ove dovuto.

Così deciso in Roma, il 12/03/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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