Contraddittorio preventivo: non obbligatorio per tutti

Una società ha contestato un avviso di accertamento relativo al maggior valore dell’avviamento in una cessione di ramo d’azienda. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, stabilendo che il principio del contraddittorio preventivo, ovvero il diritto del contribuente di essere ascoltato prima dell’emissione dell’atto, non si applica universalmente. In particolare, non era obbligatorio per le “verifiche a tavolino” relative a tributi non armonizzati, come l’imposta di registro, secondo la normativa vigente all’epoca dei fatti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: La Cassazione Ne Definisce i Limiti

Il diritto alla difesa è un pilastro del nostro ordinamento, e in ambito tributario assume la forma del contraddittorio preventivo: la possibilità per il contribuente di dialogare con il Fisco prima di ricevere un atto impositivo. Tuttavia, questo diritto è sempre garantito? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione fa luce sui suoi confini, specificando in quali casi l’Amministrazione Finanziaria non è tenuta a sentire il contribuente. La pronuncia analizza il caso di un accertamento basato su una ‘verifica a tavolino’, tracciando una linea netta tra diverse tipologie di controllo fiscale.

I Fatti del Caso: Una Cessione d’Azienda Sotto la Lente del Fisco

Una società in liquidazione si è vista recapitare un avviso di liquidazione e rettifica dall’Agenzia delle Entrate. L’oggetto del contendere era un contratto di cessione di ramo d’azienda. Secondo il Fisco, il valore dell’avviamento dichiarato (€ 60.000) era notevolmente inferiore a quello reale, ricalcolato d’ufficio in oltre € 286.000. La conseguenza è stata una richiesta di maggiori imposte di registro, sanzioni e interessi.

La società ha contestato l’atto, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale hanno dato ragione all’Amministrazione Finanziaria, ritenendo legittimi i criteri di valutazione basati sulla redditività media dell’azienda nel triennio precedente alla cessione. La contribuente ha quindi deciso di portare il caso dinanzi alla Corte di Cassazione.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Il ricorso della società si fondava su due principali motivi:

1. Errato Calcolo dell’Avviamento: Si contestava il metodo di calcolo dell’avviamento, sostenendo che l’Ufficio non avesse considerato che la cessione riguardava solo una specifica attività e non l’intera azienda.
2. Violazione del Contraddittorio Preventivo: La società lamentava di non essere stata coinvolta nel processo di formazione dell’atto impositivo, in violazione dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente. A suo dire, nessuna spiegazione era stata fornita sulle modalità di calcolo adottate dall’Ufficio prima dell’emissione dell’avviso.

L’Analisi della Corte sul Contraddittorio Preventivo

La Corte di Cassazione ha dichiarato il primo motivo inammissibile per ragioni procedurali, concentrando la propria analisi sul secondo punto, quello cruciale del contraddittorio preventivo. La tesi della società è stata respinta sulla base di un’argomentazione netta: l’obbligo di partecipazione del contribuente, previsto dall’art. 12 dello Statuto, si applica esclusivamente agli accertamenti scaturiti da accessi, ispezioni e verifiche fiscali presso i locali del contribuente.

Il caso in esame, invece, riguardava una cosiddetta “verifica a tavolino”, ovvero un controllo eseguito direttamente negli uffici dell’Agenzia delle Entrate sulla base della documentazione disponibile. Per questa tipologia di accertamento, la legge vigente all’epoca dei fatti non prevedeva un obbligo generalizzato di contraddittorio.

I giudici hanno sottolineato che, sebbene una recente riforma (D.Lgs. n. 13/2024) abbia esteso tale obbligo anche alle verifiche a tavolino, tale norma non ha efficacia retroattiva e non può quindi applicarsi al caso di specie. La Corte ha inoltre richiamato la giurisprudenza, anche costituzionale, che limita l’obbligo di contraddittorio preventivo ai soli tributi “armonizzati” a livello europeo (come l’IVA), escludendolo, in assenza di una specifica previsione di legge, per i tributi “non armonizzati” come l’imposta di registro.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Il primo motivo è stato giudicato inammissibile perché sollevava questioni di fatto, non riesaminabili in sede di legittimità, e per difetti procedurali come la mancata specificazione se la censura fosse stata già mossa nei precedenti gradi di giudizio (violando il principio di autosufficienza del ricorso).

Il secondo motivo è stato ritenuto infondato nel merito. I giudici hanno chiarito che non esiste un principio generale e assoluto di contraddittorio preventivo nel nostro ordinamento tributario. La sua applicazione è limitata a ipotesi specifiche previste dalla legge. All’epoca dei fatti, la verifica a tavolino sull’imposta di registro non rientrava tra queste ipotesi, rendendo l’operato dell’Agenzia delle Entrate pienamente legittimo.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per i Contribuenti

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale: i diritti procedurali del contribuente, per quanto importanti, non sono illimitati ma operano nei confini tracciati dal legislatore. La decisione conferma che, per il passato, la distinzione tra verifiche in loco e “a tavolino” è stata cruciale per determinare l’obbligo di contraddittorio. Se da un lato la recente evoluzione normativa va nella direzione di una maggiore partecipazione del contribuente, questa sentenza cristallizza la legittimità degli atti emessi secondo le regole precedenti. Per i contribuenti, ciò significa che la strategia difensiva deve essere attentamente calibrata sul tipo di controllo subito e sulla normativa applicabile in quel preciso momento storico, senza poter invocare retroattivamente garanzie introdotte solo in seguito.

È sempre obbligatorio per l’Agenzia delle Entrate sentire il contribuente prima di emettere un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte, l’obbligo di contraddittorio preventivo non è un principio generale e assoluto. Si applica nei casi specificamente previsti dalla legge, come per gli accertamenti basati su verifiche nei locali del contribuente o per i tributi armonizzati a livello europeo. Per le verifiche “a tavolino” su tributi non armonizzati, la normativa applicabile all’epoca dei fatti non lo prevedeva.

Cosa si intende per “verifica a tavolino” e quale differenza c’è con un accesso in sede?
La “verifica a tavolino” è un controllo fiscale che l’Agenzia delle Entrate svolge presso i propri uffici, analizzando la documentazione e i dati già in suo possesso. L’accesso in sede, invece, è un’ispezione fisica effettuata dai funzionari presso la sede dell’azienda o del contribuente. La sentenza chiarisce che, per la legge applicabile al caso, solo quest’ultima tipologia di controllo faceva scattare l’obbligo di contraddittorio.

Perché il primo motivo di ricorso, relativo al calcolo dell’avviamento, è stato dichiarato inammissibile?
È stato dichiarato inammissibile per diverse ragioni procedurali. In primo luogo, sollevava questioni di merito e di valutazione dei fatti (come l’impatto di uno chef sulla valutazione) che non possono essere esaminate dalla Corte di Cassazione. Inoltre, il ricorso non specificava se la questione fosse già stata sollevata nei precedenti gradi di giudizio, violando il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18355 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18355 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LIBERATI NOME

Data pubblicazione: 05/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11181/2021 R.G. proposto da

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa da ll’avvocato NOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE II UFFICIO ROMA INDIRIZZO TUSCOLANO, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO

-controricorrente-

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, sede in ROMA n. 2982/2020 depositata il 13/10/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La ricorrente, unitamente alla RAGIONE_SOCIALE, ha impugnato dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma l’avviso di liquidazione e rettifica n. NUMERO_DOCUMENTO in relazione al contratto di cessione del ramo d’azienda stipulato in data 26.09.2013, con il quale era stato ingiunto il pagamento del maggior valore per imposte di registro – pari a complessivi € 6.798,00 , nonché sanzioni e interessi per complessivi € 7.198,00 in ragione del maggior valore accertato per l’ avviamento, elevato ad euro 286.604,00 rispetto ai dichiarati € 60.000,00.
Ambedue le società hanno formulato istanza di accertamento con adesione, all’esito della quale veniva comunicata una proposta ritenuta inaccettabile dall’ufficio.

Le società hanno quindi impugnato il provvedimento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma la quale, con la sentenza n. 3301/48/18, ha rigettato il ricorso e compensato le spese del giudizio.

Le società contribuenti hanno indi proposto appello dinanzi la Commissione Tributaria Regionale di Roma, che ha rigettato il gravame.

In particolare, la Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto legittimi i criteri di valutazione adottati ed il richiamo alla reddittività calcolata rispetto alla media del triennio precedente alla stipula dell’atto di cessione , in applicazione dell’art. 2, comma 4 del DPR 460/1996, rilevando altresì la genericità delle evidenze probatorie proposte.

Avverso la suddetta sentenza di gravame la società contribuente, indicata in intestazione, ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle Entrate.

Successivamente la parte ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso, si deduce l’ omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia e violazione ed errata applicazione del DPR n. 460/1996 per il calcolo dell’avviamento.

1.1. La Commissione Tributaria Regionale non avrebbe tenuto nel debito conto che il contratto sottoscritto tra le parti era riferito esclusivamente a ‘SM’ALL VINO E CUCINA’, come specificato nell’articolo 1 del contratto di cessione di ramo d’azienda, sicché l’avviamento commerciale non poteva essere calcolato con riferimento a tutte le attività.

1.2. La difesa erariale ha eccepito che il motivo sarebbe inammissibile, risolvendosi in richiesta di rivalutazione in fatto.

1.3. Il motivo è inammissibile sotto diversi profili.

1.4. Innanzitutto la ricorrente non specifica se la censura fosse stata già sollevata nei precedenti gradi di giudizio, con violazione del principio di specificità ed autosufficienza: «Per giurisprudenza pacifica di questa Corte, qualora con il ricorso per cassazione siano prospettate questioni di cui non vi sia cenno nella sentenza impugnata, il ricorso deve, a pena di inammissibilità, non solo allegare l’avvenuta loro deduzione dinanzi al giudice di merito, ma anche indicare in quale specifico atto del giudizio precedente lo abbia fatto in virtù del principio di autosufficienza del ricorso, onde dar modo alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la questione stessa. I motivi di cassazione devono investire, a pena d’inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuovi temi di contestazione, non trattati nella fase di merito né rilevabili d’ufficio (tra le tante: Cass., Sez. 2^, 9 agosto 2018, n. 20694; Cass., Sez. 2^, 18 settembre 2020, n. 19560; Cass., Sez. 5^, 9 dicembre 2020, n. 28036; Cass., Sez. 6^-5, 23 marzo 2021, n. 8125; Cass., Sez. 5^, 5 maggio
2021, n. 11708; Cass., Sez. 6^-5, 18 ottobre 2021, n. 28714; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30863; Cass., Sez. 5^, 24 novembre 2021, n. 36393; Cass., Sez. 2^, 21 dicembre 2021, n. 40984; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8362; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2022, n. 35885)» (così Cass., Sez. T, 21 febbraio 2023, n. 5429).

1.5. Sotto altro profilo, la censura non specifica sotto quale dei vizi tipici tassativamente elencati dall’art. 360 c. 1 c.p.c. viene prospettata, così rimettendo alla Corte una inammissibile interpretazione della censura: il ricorso per cassazione, secondo quanto disposto dall’art. 366, n. 4, c.p.c., deve contenere, a pena di inammissibilità, tra l’altro, “i motivi per i quali si chiede la cassazione”, i quali devono avere i caratteri della specificità, della completezza e della riferibilità alla decisione impugnata. Ciò comporta, fra l’altro, l’esposizione di argomentazioni intelligibili ed esaurienti ad illustrazione delle dedotte violazioni di norme o principi di diritto. (Cass. 11/06/2003, n. 9371 (Rv. 564161 – 01)).
Rimettere al giudice di legittimità il compito di individuare le singole obiezioni teoricamente avanzabili, al fine di ricondurle ad uno dei mezzi di impugnazione previsti dall’articolo 360 del codice di procedura civile, e successivamente determinare quali disposizioni potrebbero essere pertinenti a tale scopo, comporta perciò l’attribuzione, in modo inammissibile, al giudice di legittimità del compito di definire il contenuto giuridico delle contestazioni sollevate dal ricorrente.
1.6. Inoltre, la censura si incentra su aspetti di natura sostanzialmente fattuale (ad esempio la circostanza che lo chef stellato in servizio nella precedente gestione non sia transitato nella nuova gestione a seguito della cessione), come tali inammissibili in sede di legittimità.

Infine, non può non considerarsi che la Commissione Tributaria Regionale ha valutato e tenuto in considerazione l’avviamento , e che

certo non è oggi più deducibile, dopo la riforma dell’art. 360 co. 1^ n. 5) cpc, la mera insufficienza motivazionale (Cass.SU n. 8053/14).

1.7. Il motivo è dunque inammissibile.

Con il secondo motivo di ricorso, parte ricorrente contesta la violazione ed errata applicazione dell’art. 12, comma 7 , l. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente). In particolare eccepisce la mancata partecipazione del contribuente al processo di formazione del convincimento dell’Ufficio e dell’atto impositivo, atteso che nessuna attività sarebbe stata effettuata con la cooperazione dei ricorrenti nè è stata resa nota alcuna spiegazione riguardo alle modalità di calcolo adottate.

2.1. Anche con riferimento a tale motivo valgono le considerazioni espresse con riferimento al primo motivo, con conseguente inammissibilità della censura.

2.2. In ogni caso, la censura è anche infondata: l’invocato art. 12 Stat. che dispone la partecipazione procedimentale vale solo per gli accessi nei locali, ma non per le verifiche c.d. a tavolino.

Nella fattispecie, al momento della verifica non era difatti ancora in vigore il nuovo art. 6 bis l. 212/2000 che ha esteso l’obbligo anche ai c.d. accertamenti a tavolino (introdotto dal d.lgs. 12 febbraio 2024, n. 13), che ha generalizzato l’obbligo di partecipazione procedimentale .

2.3. Sulla questione – si rammenta – è recentemente intervenuta anche la Corte Costituzionale, che ha circoscritto gli obblighi partecipativi alle ipotesi di tributi eurounitari affermando che ‘ il procedimento tributario costituisce una species del procedimento amministrativo ma, a differenza di quest’ultimo, non contiene previsioni generali in ordine alla formazione partecipata dell’atto impositivo che ne costituisce l’eventuale atto conclusivo. Nel procedimento di verifica fiscale in cui l’amministrazione attua il diritto dell’Unione Europea, questa è tenuta ad osservare gli obblighi derivanti dal diritto ad una buona amministrazione sancito dall’art. 41, paragrafo
1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea. Il contraddittorio endoprocedimentale, quale espressione del principio del “giusto procedimento” (in virtù del quale i soggetti privati dovrebbero poter esporre le proprie ragioni, in particolare prima che vengano adottati provvedimenti limitativi dei loro diritti), ha assunto un ruolo centrale nel nostro ordinamento, anche come criterio di orientamento non solo per l’interprete, ma prima ancora per il legislatore. Ciò vale anche in ambito tributario, dove il contraddittorio endoprocedimentale, da un lato, persegue lo scopo di “ottimizzare” l’azione di controllo fiscale, risultando così strumentale al buon andamento dell’amministrazione finanziaria; dall’altro, garantisce i diritti del contribuente, permettendogli di neutralizzare, sin dalla fase amministrativa, eventuali errori a lui pregiudizievoli ‘ (Corte Cost. 47/2023).
In linea è anche la giurisprudenza di questa Corte (Cass. 03/05/2023, n. 11518 ), che ha sottolineato l’inesistenza di un principio generale di contraddittorio preventivo in materie esulanti dai tributi c.d. armonizzati: ‘1.3 Sul punto, peraltro, pur rilevando che «(…) la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all’evoluzione del sistema tributari o, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale», il giudice delle leggi ha recentemente ribadito che, «(…) dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con evidenza la varietà e la frammentarietà delle norme che discipl inano l’istituto e la difficoltà di assumere una di esse a modello generale (…)» (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47). Per cui, premesso che: «Il principio enunciato dall’art. 12, comma 7, statuto contribuente -la partecipazione procedimentale del contribuente -ancorché esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generale tramite una sentenza di questa Corte; comunque
la soluzione proposta dal rimettente potrebbe creare disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un’unica tipologia partecipativa per tutti gli accertamenti, anche ‘a tavolino’», se ne è desunto che: «Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti» (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47).
1.4 Nella specie, quindi, esulandosi dal campo dei c.d. ‘tributi armonizzati’, in assenza di una specifica previsione della disciplina nazionale e regionale, non può affermarsi l’esistenza di un obbligo di contradditorio preventivo, la cui mancanza possa i nvalidare l’atto impositivo; né può reiterarsi la proposizione di una questione di legittimità costituzionale dell’art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, in relazione ai parametri degli artt. 3 e 24 Cost., alla luce delle considerazioni già da ultimo manifestate in senso ostativo dal giudice delle leggi (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47), sul condivisibile rilievo che: «Il principio enunciato dall’art. 12, comma 7, statuto contribuente -la partecipazione procedimentale del contribuente -ancorché esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generale tramite una sentenza (…)» di illegittimità costituzionale ‘.
2.4. Alla luce di quanto sopra consegue che la tesi non può essere accolta, e manifestamente infondata deve ritenersi la così posta questione di legittimità costituzionale.

2.5. Anche il secondo motivo va dunque rigettato.

Il ricorso va conseguentemente rigettato nella sua interezza.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza, e sono liquidate nella misura indicata in dispositivo.

In conseguenza dell’esito del giudizio , ricorrono i presupposti processuali per dichiarare la sussistenza dei presupposti per il pagamento di una somma ulteriore pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 1.800,00 per compensi oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1bis , dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma, il 13/05/2025 .

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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