Contraddittorio preventivo: la sua omissione è fatale

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 26777/2024, ha annullato una decisione di merito che confermava un accertamento fiscale. Il caso riguardava due soci di una società di fatto accusati di elusione fiscale. La Suprema Corte ha stabilito che, avendo l’Agenzia delle Entrate qualificato l’operazione come elusiva, era obbligatorio attivare il contraddittorio preventivo. L’omissione di tale procedura è un vizio che il giudice deve rilevare, anche se poi esclude la natura elusiva dell’operazione. La causa è stata rinviata per verificare il rispetto di tale obbligo procedurale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 14 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Il contraddittorio preventivo: un obbligo inderogabile per il Fisco

Una recente sentenza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: se l’amministrazione finanziaria ipotizza un’operazione di elusione fiscale, l’attivazione del contraddittorio preventivo non è una facoltà, ma un obbligo. L’omissione di questo passaggio procedurale può invalidare l’intero accertamento, anche se un giudice dovesse successivamente escludere la natura elusiva dell’operazione. Vediamo nel dettaglio i fatti e le conclusioni della Suprema Corte.

I fatti della controversia: accertamento fiscale e presunta elusione

Due contribuenti, soci di una società di fatto, impugnavano alcuni avvisi di accertamento notificati dall’Agenzia delle Entrate. L’amministrazione contestava maggiori imposte (Irap, Iva e Irpef per trasparenza) derivanti dalla plusvalenza generata dalla vendita di due terreni edificabili. Secondo il Fisco, l’operazione era stata posta in essere nell’ambito di un’attività imprenditoriale non dichiarata e configurava un’ipotesi di elusione fiscale.

I contribuenti si opponevano, lamentando principalmente la violazione delle norme sul contrasto alle operazioni elusive, in particolare per la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo obbligatorio. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano i ricorsi, confermando la pretesa del Fisco. Curiosamente, però, i giudici di merito, pur validando l’accertamento, escludevano che il comportamento dei contribuenti integrasse un’attività elusiva.

La decisione della Corte di Cassazione: il contraddittorio preventivo è cruciale

I contribuenti ricorrevano in Cassazione, sostenendo che i giudici di merito erano caduti in una palese contraddizione: se l’accertamento si fondava sull’elusione e questa veniva esclusa, l’atto impositivo doveva essere annullato, non potendo essere confermato sulla base di una diversa ‘causa petendi’.

La Suprema Corte ha accolto i motivi principali del ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa al giudice di secondo grado per una nuova valutazione.

Le motivazioni della Corte

Il cuore della decisione risiede nell’importanza delle garanzie procedurali. La Corte ha chiarito che, nel momento in cui l’Agenzia delle Entrate qualifica un’operazione come ‘elusiva’, scatta un obbligo preciso previsto dalla legge (all’epoca dei fatti, l’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973): quello di instaurare un contraddittorio preventivo con il contribuente. Questo dialogo serve a garantire il diritto di difesa e i principi di affidamento e buona fede.

I giudici di legittimità hanno affermato che il giudice di merito ha commesso un errore ‘esorbitando’ dalla prospettazione dell’amministrazione. Invece di confermare l’accertamento escludendo l’elusione, avrebbe dovuto fare un passo indietro e verificare un aspetto preliminare e fondamentale: l’amministrazione aveva rispettato l’obbligo di avviare il contraddittorio? Poiché la qualificazione come elusione era stata fatta dal Fisco stesso nei suoi atti, la procedura rafforzata era un passaggio obbligato. La sua omissione costituisce un vizio dell’atto impositivo che il giudice deve rilevare. Di conseguenza, la sentenza è stata annullata perché non ha accertato se l’amministrazione avesse adempiuto a questo suo obbligo procedurale prima di emettere gli avvisi.

Conclusioni: implicazioni pratiche della sentenza

Questa pronuncia rafforza la tutela del contribuente di fronte a contestazioni di abuso del diritto o elusione fiscale. Il principio che emerge è chiaro: la qualificazione giuridica data dall’amministrazione finanziaria al comportamento del contribuente determina le garanzie procedurali da applicare. Se il Fisco ipotizza un’elusione, non può sottrarsi all’obbligo del contraddittorio preventivo. L’eventuale omissione di questo passaggio invalida l’atto, e spetta al giudice del merito verificare, prima di ogni altra valutazione, il corretto svolgimento del procedimento amministrativo. Per i contribuenti, ciò significa avere una solida base per contestare gli accertamenti che non rispettano questo fondamentale presidio di garanzia.

Quando è obbligatorio il contraddittorio preventivo in materia fiscale?
Secondo la sentenza, è obbligatorio quando l’amministrazione finanziaria fonda un avviso di accertamento su una presunta operazione di elusione fiscale, come previsto dall’art. 37-bis del d.P.R. 600/1973 (normativa applicabile ai fatti di causa).

Cosa accade se il giudice di merito esclude l’elusione fiscale ma conferma l’accertamento?
La Corte di Cassazione ha stabilito che il giudice non può confermare l’accertamento senza prima aver verificato se l’amministrazione abbia rispettato l’obbligo del contraddittorio preventivo. Se l’accusa iniziale era di elusione, tale procedura era dovuta e la sua omissione inficia l’atto.

Può l’amministrazione finanziaria evitare il contraddittorio se poi l’operazione non viene qualificata come elusiva dal giudice?
No. Ciò che conta, ai fini dell’obbligo procedurale, è la qualificazione data dall’amministrazione finanziaria stessa nell’avviso di accertamento. Se l’Agenzia ha qualificato l’operazione come elusiva, è tenuta per legge a instaurare il contraddittorio preventivo, a prescindere dalla successiva valutazione del giudice.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 26777 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 26777 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/10/2024

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 22997/2016 R.G. proposto da

NOME COGNOME ( C.F.: CODICE_FISCALE) e NOME COGNOME (C.F.: CODICE_FISCALE), in proprio e quali soci e legali rappresentanti della società di fatto COGNOME NOME e COGNOME NOME, tutti rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale in calce al ricorso , dall’AVV_NOTAIO, unitamente all’AVV_NOTAIO, nominato in aggiunta con memoria depositata telematicamente alla quale è stata allegata procura speciale, elettivamente domiciliati in Roma presso lo studio RAGIONE_SOCIALE in via Fregene, n. 67;
-ricorrenti –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla INDIRIZZO; – controricorrente – avverso la sentenza n. 246/VII/2016 della Commissione Tributaria Regionale del l’Abruzzo sezione staccata di Pescara, depositata in data 1/3/2016;

udita la relazione della causa svolta dal AVV_NOTAIO nella pubblica udienza del 10 luglio 2024 e, previa riconvocazione, nella camera di consiglio del 23 settembre 2024, tenutasi mediante collegamento da remoto;

udite le conclusioni del Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, che ha chiesto l’accoglimento de l ricorso;

udit o l’ AVV_NOTAIO per i contribuenti e l’AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE AVV_NOTAIO NOME COGNOME per l’RAGIONE_SOCIALE;

Fatto

La società di fatto tra NOME COGNOME e NOME COGNOME e il COGNOME e l’COGNOME in proprio (d’ora in avanti, ‘i contribuenti’ o ‘i ricorrenti’ ) impugnarono dinanzi alla C.T.P. di Chieti gli avvisi di accertamento a loro notificati contenenti una ripresa Irap e Iva, oltre che l’Irpef imputata per trasparenza , in relazione alle plusvalenze relative alla vendita di due terreni edificabili in Campomarino (CB) e Montenero di Bisaccia (CB).

I motivi a sostegno dell’impugnazione si fondavano sulla violazione dell’art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 in tema di contrasto alle operazioni elusive, per omessa instaurazione del contraddittorio procedimentale , sull’inesistenza di operazioni elusive,

sull’inesistenza della società di fatto e sull’inapplicabilità RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

La RAGIONE_SOCIALETRAGIONE_SOCIALEP. rigettò il ricorso, con sentenza confermata dalla C.T.R. dell’Abruzzo.

Avverso la sentenza d’appello, i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

Il Sostituto Procuratore RAGIONE_SOCIALE, AVV_NOTAIO, ha depositato requisitoria scritta.

Diritto

1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato ‘ Nullità della sentenza per difetto di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato nell’ambito del giudizio tributario, in violazione dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973 , con riferimento all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.’ , i contribuenti deducono che il giudice d’appello abbia sostanzialmente confermato l’avviso di accertamento, fondato sull’asserito compimento di attività elusiv a, escludendo tuttavia la sussistenza di attività elusiva.
I contribuenti sostengono che, fondandosi l’avviso di accertamento su ll’asserito compimento, da parte loro, di attività elusiv a al fine di godere di un risparmio fiscale, in caso di accertata estraneità del comportamento dei contribuenti rispetto alla nozione di elusione fiscale, la C.T.R. non avrebbe potuto fare altro che accogliere il ricorso dei contribuenti annullando gli avvisi di accertamento, sicché il giudice di appello non avrebbe potuto confermare la pretesa impositiva sulla base di un a diversa ‘ causa petendi ‘.
In ogni caso, la sentenza impugnata dovrebbe essere cassata con rinvio per consentire alla C.T.R. di rilevare la palese violazione del contraddittorio previsto a pena di nullità dall’art. 37 -bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973.

Con il secondo motivo di ricorso, rubricato ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della lege n. 212 del 2000, 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 con riferimento ai requisiti motivazionali dell’avviso di accertamento e, altresì, degli artt. 67, comma 1, lett. b) del Tuir nonché art. 2247 c.c. con riguardo alla presunta configurazione di una società di fatto, alla luce dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.’ , i contribuenti censurano la sentenza impugnata per non aver riten uto violato l’art. 37 -bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che impone il contraddittorio endoprocedimentale con forme vincolate in presenza di comportamenti asseritamente elusivi. In secondo luogo, l’omessa instaurazione del contraddittorio con i contribuenti da parte dell’RAGIONE_SOCIALE avrebbe comportato, a valle, vari errori inficianti la sentenza impugnata: la mancata considerazione dell’Irpef e RAGIONE_SOCIALE imposte indirette ve rsate dai contribuenti persone fisiche prima di ricevere gli avvisi di accertamento; l’affermazione che l’applicazione dell’imposta di registro fosse più favorevole ai contribuenti rispetto all’applicazione dell’Iva; la ritenuta inconferenza dell’applicazi one della normativa antielusiva.
Inoltre, i contribuenti contestano la ricostruzione operata dalla sentenza impugnata, affermando che sostanzialmente non vi erano le prove per ritenere che gli atti giuridici di compravendita immobiliare compiuti dal COGNOME e dall’COGNOME fossero stati posti in essere nell’ambito di una attività di natura imprenditoriale, né per ritenere che tra le due persone fisiche vi fosse una società di fatto.

2.1. I primi due motivi di ricorso, che per la loro connessione possono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono fondati.

La sentenza impugnata ha ritenuto che l’attività negoziale posta in essere dai contribuenti non sia qualificabile come attività elusiva, sicché non sarebbero state lese le garanzie procedimentali ad essi spettanti.

I giudici d’appello , dunque, non hanno accertato se l’amministrazione abbia effettivamente garantito ai contribuenti il

contraddittorio preventivo endoprocedimentale nelle forme previste dalla legge.

I giudici di appello hanno, dunque, esorbitato rispetto alla stessa prospettazione dell’amministrazione che negli avvisi di accertamento da essa emessi aveva ritenuto che la mancata esteriorizzazione del compimento degli atti negoziali per conto di una società di fatto costituiva una fattispecie di elusione fiscale.

Da tale qualificazione, operata dall’amministrazione, avrebbe dovuto conseguire l’instaurazione del contraddittorio preventivo endoprocedimentale con i contribuenti, nel rispetto del principio di tutela del l’ affidamento e della buona fede.

Ne consegue che, non avendo accertato la C.T.R. se l’amministrazione avesse instaurato il contraddittorio preventivo endoprocedimentale con i contribuenti, obbligatorio per legge, la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio, affinché il giudice del merito accerti specificamente se, prima dell’emissione degli atti impositivi, l’amministrazione a vesse adempiuto ai suoi obblighi procedimentali.

Con il terzo motivo di ricorso, rubricato ‘ Violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 6 e 7 del d.lgs. n. 472 del 1997, nonché degli artt. 10, comma 3, della legge n. 212 del 2000 ed 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, con riferimento all’applicazione RAGIONE_SOCIALE sanzioni nonostante obiettive condizioni di incertezza e mancanza di colpevolezza dei ricorrenti, in relazione all’art. 360 , comma 1, n. 3 c.p.c.’ , i contribuenti contestano la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che non sussistessero le condizioni di obiettiva incertezza dell’apparat o normativo per escludere le sanzioni, e che, comunque, non ricorressero gli estremi per ritenere i contribuenti esenti da colpevolezza.
3.1. Il terzo motivo è inammissibile, avendo la C.T.R. esplicitamente affermato che, essendosi trattato dell’esercizio in forma societaria di un’attività imprenditoriale e del conseguente recupero RAGIONE_SOCIALE imposte

dovute, non vi era alcuna incertezza dell’apparato normativo di riferimento idonea ad escludere il trattamento sanzionatorio.

4. In conclusione, il ricorso è accolto in relazione ai primi due motivi. La sentenza impugnata è cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione distaccata di Pescara, che, in diversa composizione, regolerà anche le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie i primi due motivi di ricorso, dichiara inammissibile il terzo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, sezione distaccata di Pescara, in diversa composizione.

Così deciso, in Roma, il 10 luglio 2024 e, previa riconvocazione,

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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