Contraddittorio preventivo: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione ha esaminato un caso relativo al contraddittorio preventivo in materia fiscale. Una società e i suoi soci avevano impugnato avvisi di accertamento per IVA, IRAP e imposte sui redditi, lamentando la mancata considerazione delle loro osservazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria. I giudici di merito avevano dato loro ragione. La Cassazione, invece, ha ribaltato la decisione, stabilendo che il diritto al contraddittorio era stato pienamente rispettato. La presentazione di una memoria scritta da parte del contribuente e la dimostrazione, da parte del Fisco, di averla valutata (anche riducendo parzialmente la pretesa) sono sufficienti a integrare la garanzia procedimentale, senza necessità di ulteriori formalità.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: Quando il Dialogo con il Fisco è un Diritto Rispettato

Il dialogo tra contribuente e Fisco è un pilastro fondamentale del diritto tributario moderno. Al centro di questo dialogo si pone il contraddittorio preventivo, ovvero il diritto del cittadino e delle imprese di essere ascoltati prima che l’Amministrazione Finanziaria emetta un atto che incide sulla loro sfera patrimoniale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito chiarimenti cruciali su come e quando questo diritto si consideri effettivamente garantito, delineando i confini tra formalismo e sostanza.

I Fatti del Caso: Un Accertamento Fiscale Controverso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato a una società operante nel settore degli apparecchi da gioco e, per trasparenza, ai suoi soci. L’Amministrazione Finanziaria contestava, per l’anno d’imposta 2009, un maggior reddito imponibile di quasi mezzo milione di euro, derivante sia dalla deduzione di costi ritenuti non documentati sia dall’omessa contabilizzazione di ricavi. A seguito di una verifica fiscale, era stato redatto un Processo Verbale di Constatazione (PVC), al quale la società aveva risposto presentando una memoria difensiva con le proprie osservazioni. Ciononostante, l’Agenzia emetteva gli avvisi di accertamento, portando i contribuenti a impugnarli davanti al giudice tributario.

La Decisione dei Giudici di Merito e il Ricorso del Fisco

Sia in primo che in secondo grado, i giudici davano ragione alla società, annullando gli atti impositivi. La motivazione era netta: era stato violato il contraddittorio preventivo. Secondo la Commissione Tributaria Regionale, l’Amministrazione Finanziaria non aveva preso in “debita considerazione” le osservazioni presentate dal contribuente, ledendo così il suo diritto di difesa. Di fronte a questa doppia sconfitta, l’Agenzia proponeva ricorso per cassazione, sostenendo di aver, al contrario, pienamente rispettato tale garanzia.

Le Motivazioni della Decisione della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, cassando la sentenza d’appello e fornendo una lettura pragmatica del principio del contraddittorio preventivo. Il ragionamento dei giudici si è basato su un punto cruciale: il contraddittorio non richiede forme sacramentali o procedure rigide per essere valido.

I giudici hanno chiarito che il diritto si considera esercitato quando al contribuente è stata data una concreta possibilità di interlocuzione. Nel caso specifico, la società aveva presentato una memoria difensiva scritta dopo la notifica del PVC. L’Amministrazione, a sua volta, aveva dimostrato di averla esaminata, tanto da accogliere parzialmente le argomentazioni del contribuente e ridurre la pretesa fiscale iniziale. Questo fatto, documentato nello stesso avviso di accertamento, costituiva la prova inconfutabile che il dialogo c’era stato e che le difese erano state valutate nel merito.

La Corte ha ribadito la distinzione tra tributi “armonizzati” (come l’IVA), per cui il contraddittorio è un principio generale e imprescindibile, e tributi “non armonizzati”, per cui l’obbligo sussiste solo se previsto dalla legge. Tuttavia, in questa vicenda, l’essenza della garanzia era stata rispettata per tutte le imposte. L’errore dei giudici di merito è stato quello di ritenere violate le garanzie del contribuente basandosi su una presunta “assenza di debita considerazione”, smentita però dalle stesse risultanze dell’atto impugnato.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

La decisione della Cassazione rafforza un’interpretazione sostanziale e non meramente formale del diritto al contraddittorio. Per i contribuenti, l’insegnamento è chiaro: è fondamentale esercitare attivamente il proprio diritto di difesa presentando memorie e osservazioni ben argomentate dopo la ricezione di un PVC. Per l’Amministrazione Finanziaria, emerge l’obbligo non solo di consentire questo dialogo, ma di darne atto esplicitamente nella motivazione dei provvedimenti finali, spiegando perché le osservazioni del contribuente sono state accolte o respinte. La semplice possibilità di presentare una memoria scritta, se seguita da una valutazione dimostrabile da parte dell’ufficio, è sufficiente a integrare il rispetto di questa fondamentale garanzia procedimentale, assicurando equilibrio e correttezza nel rapporto tra Fisco e cittadino.

Presentare osservazioni scritte dopo un verbale di constatazione è sufficiente a garantire il contraddittorio preventivo?
Sì, secondo la Corte di Cassazione, il deposito di una memoria difensiva dopo la notifica del PVC realizza un pieno ed effettivo esercizio del diritto al contraddittorio, a condizione che l’Amministrazione Finanziaria dimostri di averla considerata nell’emettere l’avviso di accertamento.

L’Amministrazione Finanziaria è sempre obbligata al contraddittorio preventivo?
La Corte distingue: per i tributi “armonizzati” a livello europeo (come l’IVA), l’obbligo è generale e deriva direttamente dal diritto dell’Unione. Per i tributi “non armonizzati” (come IRPEF e IRAP), l’obbligo sussiste solo nei casi specificamente previsti dalla legge nazionale o quando, come in questo caso, l’interlocuzione viene di fatto avviata.

Come può l’Amministrazione Finanziaria dimostrare di aver rispettato il contraddittorio?
Non sono richieste forme particolari o incontri formali. È sufficiente che nell’atto di accertamento finale l’Amministrazione dia conto delle osservazioni del contribuente, anche accogliendole solo in parte o confutandole motivatamente. Nel caso di specie, l’aver ridotto la pretesa fiscale in base alle osservazioni è stata considerata la prova del rispetto del contraddittorio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8316 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8316 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 29/03/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 37034/2019 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE LIQUIDAZIONE, RAGIONE_SOCIALE NOME, RAGIONE_SOCIALE

-intimati- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA-PALERMO n. 4542/2019 depositata il 18/07/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

Dagli atti di causa (ricorso per cassazione e sentenza in epigrafe) si apprende che RAGIONE_SOCIALE (già RAGIONE_SOCIALE NOME RAGIONE_SOCIALE) , esercente l’attività di installazione, gestione e raccolta di apparecchi elettronici da gioco, impugnava l’avviso di accertamento n. TY302L204798/2014, con il quale veniva accertato, ai fini dell’IVA e dell’IRAP, per l’anno di imposta 2009, un reddito di impresa pari ad euro 488.034,00.

Con il medesimo ricorso, i soci RAGIONE_SOCIALE NOME , RAGIONE_SOCIALE NOME e RAGIONE_SOCIALE NOME impugnavano gli avvisi di accertamento (TY302301L205048/2014, TY302301L205091/2014 e TY302301L205069/2014) loro notificati in relazione alle quote sociali detenute, per le maggiori imposte dovute derivanti dal maggior imponibile accertato per trasparenza anche nei loro confronti.

L’Agenzia delle entrate, in base a PVC elevato dalla Guardia di finanza il 3 ottobre 2014, contestava alla società e per trasparenza ai soci maggior imponibile non dichiarato, derivante dalla deduzione di componenti negativi di reddito (costi per ammortamenti e sopravvenienze passive), per un ammontare di 149.057,00, e dall’omessa contabilizzazione di ricavi relativi all’attività di gestione, per euro un ammontare di 293.218,00. Ne seguiva il recupero di IVA ed IRAP, con aggravio di interessi e sanzioni.
I contribuenti impugnavano gli avvisi, chiedendone, per quanto di interesse nella presente sede, l’annullamento per violazione del principio del contraddittorio preventivo.

4.1. La CTP di Palermo, con sentenza n. 2107/04/16 dell’8 aprile 2016, rilevava la ‘mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale’ e la ‘mancata considerazione delle osservazioni avanzate dal contribuente’.

L’Agenzia proponeva appello, rigettato dalla CTR della Sicilia, con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione:

l pacifico è più recente approdo della giurisprudenza di legittimità effettua la seguente distinzione: mentre per i tributi cd. ‘non armonizzati’ (Iperf, Irap) non opera alcun obbligo di contraddittorio preventivo , ‘per i tributi cd. armonizzati’ (IVA), invece, ‘la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere ‘.
Alla luce di tale condivisibile indirizzo giurisprudenziale gli avvisi di accertamento impugnati (relativi all’anno 2009) sono illegittimi poiché non prendono in debita considerazione le osservazioni al PVC presentate in data 02/12/2014 , diversamente da quanto effettuato con l’avviso di accertamento relativo all’anno 2012, prodotto in atti.

Peraltro, l’illegittimità dell’atto riguarda l’IVA, ma ha effetto assorbente anche in relazione alle altre imposte accertate, in considerazione dell’evidente, conseguenziale e reciproca connessione che sussiste tra la determinazione dei ricavi ai fini delle imposte sui redditi e del volume d’affari IVA atteso che il contribuente ha in effetti assolto l’onere di enunciare in ricorso le ragioni che avrebbe potuto fare valere in sede di contraddittorio

preventivo e visto il contenuto delle osservazioni (datate 02/12/2014) al PVC notificato il 03/10/2014.

In assenza di contraddittorio si è verificata un’effettiva e concreta lesione del diritto di difesa da cui discende l’integrale annullamento degli avvisi di accertamento.

Peraltro, mette conto ricordare che in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 , nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione ‘ex ante’ in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso ‘ante tempus’, anche nell’ipotesi di tributi ‘non armonizzati’, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di ‘resistenza’, invece necessaria per i soli tributi ‘armonizzati’, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es. nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione ‘ex post’ sul rispetto del contraddittorio (Cass. 701/19), che nel caso di specie non è stato rispettato vista l’assenza di debite considerazioni sulle osservazioni datate 02/12/2014.
In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. ‘a tavolino’, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi ‘armonizzati’ .

Propone ricorso per cassazione l’Agenzia con due motivi; i contribuenti restano intimati.

6.1. In data 17 febbraio 2025, il P.M. presso questa S.C., in persona del Sost. Proc. Gen. Dott.ssa NOME COGNOME deposita requisitoria, instando per l’accoglimento del ricorso.

Considerato che:

I motivi di ricorso, per la sovrapponibilità delle censure, possono essere enunciati ed esaminati congiuntamente.

Con il primo motivo di ricorso si denuncia: ‘Falsa applicazione, ex art. 360 n. 3 c.p.c., dell’art. 12, comma 7, nonché dell’art. 7 della L. 27.7.2000, n. 212, con contestuale violazione degli artt. 1362 e 1363 c.c., in combinato disposto con gli artt. 115 e 116 c.p.c., ex art. 360 n. 4 c.p.c.’.

2.1. Nell’atto di appello l’Agenzia sosteneva che la sentenza di primo grado andava essere censurata ‘in relazione alla statuizione in merito all’ulteriore profilo nel quale la controparte ha articolato la dedotta violazione del contraddittorio, ovvero, l’omessa valutazione delle osservazioni al PVC successivamente alla sua notifica . A confutazione della suddetta doglianza , si ribadisce che gli atti impugnati non sono passibili di una censura così grave posto che al riguardo il comma 7 dell’art. 12 dello Statuto del contribuente, nulla dice in merito ‘. Ciò, peraltro, ‘a prescindere dal fatto che l’Ufficio aveva comunque risposto alle osservazioni al verbale del contribuente, rinunciando anche al rilievo relativo ai rimborsi a pie’ di lista (cfr . pag. 17 dell’accertamento)’. ‘In effetti, si è trascritta la pag. 17 dell’avviso d’accertamento, in cui chiaramente l’Amministrazione prende posizione argomentata sulle osservazioni che le contribuenti avevano presentato al processo verbale di accertamento. Da quanto sopra riportato, risulta di tutta evidenza che l’Ufficio già nella motivazione dell’atto impugnato aveva ben tenuto conto delle osservazioni a verbale presentate dalla società ricorrente in data 02/12/2014 e, ritenendole parzialmente fondate, aveva, per giunta, ridotto la pretesa erariale . La sentenza della
CTR è, quindi, chiaramente errata laddove i Giudici dichiarano illegittimi gli avvisi d’accertamento impugnati poiché l’Ufficio non preso in debita considerazione le osservazioni a verbale ‘.

Con il secondo motivo si denuncia: ‘Violazione, ex art. 360 n. 3 c.p.c., dell’art. 12, comma 7, della L. 27.7.2000, n. 212, sotto altro profilo’.

3.1. ‘Non solo l’Agenzia aveva ben tenuto conto delle osservazioni del contribuente al verbale, ma se così anche non fosse stato quanto affermato dalla CTR si porrebbe in contrasto la sentenza della Corte di cassazione n. 100903 del 14 giungo 2016, con la quale il Supremo Collegio ha confermato l’inesistenza, per l’Amministrazione finanziaria, dell’obbligo di instaurare il contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati

I motivi sono fondati e meritano accoglimento.

4.1. Emerge chiarissimamente dalla testuale riproduzione (contenuta a p. 2 del ricorso per cassazione) dell’avviso di accertamento relativo alla società che l’Agenzia delle entrate ha espressamente considerato nel merito le difese di cui alla memoria in data 2 dicembre 2014 presentata ai sensi dell’art. 12, comma 7, St. contr., peraltro finanche condividendole in parte, con riferimento, cioè, ai rimborsi a pie’ di lista.

Ne consegue che non ha alcun concreto fondamento l’affermazione della CTR nella sentenza impugnata secondo cui il contraddittorio ‘nel caso di specie non è stato rispettato vista l’assenza di debite considerazioni sulle osservazioni datate 02/12/2014’.

Rispetto a quanto precede, mette per completezza soltanto il caso di aggiungere, in specifico riferimento alle riprese riguardanti

l’IVA, che, per esse, è sicuramente dovuto il contraddittorio nella fase amministrativa, secondo quanto affermato da Sez. U, Sentenza n. del 09/12/2015 (Rv. 637604 -01), la quale altresì ne delinea le conseguenze in caso d’inosservanza (‘In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito’); nondimeno siffatto contraddittorio non richiede forme particolari ed è ossequiato ogniqualvolta sia comunque stata garantita alla parte interessata, con qualunque mezzo, una concreta possibilità di interlocuzione, secondo quanto precisato da Sez. 5, Ordinanza n. del 08/07/2024 (Rv. 671628 -01) (‘In tema di accertamento cd. a tavolino, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorio endoprocedimentale in presenza di tributi armonizzati, ma le modalità per la sua realizzazione non sono a forma vincolata, essendo sufficiente assicurare l’effettività dello stesso, indipendentemente dagli strumenti in concreto adottati, quali il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come l’inoltro di questionari ed il riconoscimento dell’accesso agli atti’).
Nella specie, è pacifico che il deposito della memoria in data 2 dicembre 2014 presentata ai sensi dell’art. 12, comma 7, St. contr. realizzi un pieno ed effettivo esercizio del diritto al contraddittorio (tanto più in mancanza di contrarie deduzioni, innanzi a questa S.C., da parte dei contribuenti).

In definitiva, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per il proseguo del giudizio, in relazioni alle questioni assorbite, e per la regolazione delle spese, comprese quelle del grado.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per il prosieguo del giudizio e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 12 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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