Contraddittorio preventivo: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 3/2025, si è pronunciata su un caso di accertamento fiscale per IRPEF e IVA. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato un maggior reddito basato su movimenti bancari non giustificati. La Corte ha chiarito due punti fondamentali: primo, il contraddittorio preventivo si considera rispettato se le parti si sono incontrate e hanno scambiato documenti, anche senza un verbale formale di chiusura delle operazioni, specialmente in assenza di accessi diretti presso il contribuente. Secondo, il principio di non contestazione (art. 115 c.p.c.) non si applica in modo automatico nel processo tributario. L’atto di accertamento stesso rappresenta una contestazione delle posizioni del contribuente, pertanto il giudice non può basare la sua decisione unicamente sulla mancata replica specifica del Fisco a una consulenza di parte. Di conseguenza, il ricorso del contribuente è stato respinto e quello dell’Agenzia accolto, con rinvio della causa al giudice di secondo grado.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo e Processo Tributario: La Cassazione Fa Chiarezza

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti su due principi cardine del processo tributario: il contraddittorio preventivo e l’applicazione del principio di non contestazione. La decisione analizza il caso di un accertamento fiscale basato su movimenti bancari, definendo i confini del dialogo tra Fisco e contribuente e il valore probatorio dei documenti di parte. Vediamo nel dettaglio i fatti e le conclusioni dei giudici.

I Fatti del Caso

L’Agenzia delle Entrate, a seguito di verifiche su movimenti bancari ritenuti non giustificati, notificava a un contribuente un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009, contestando un maggior reddito di oltre 325.000 euro ai fini IRPEF e IVA.

Il contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) gli dava ragione, annullando l’accertamento. In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) riformava parzialmente la decisione: pur confermando l’esistenza di un maggior reddito, lo riduceva in modo significativo, accogliendo le conclusioni di una consulenza tecnica prodotta dal contribuente.

Sia il contribuente che l’Agenzia delle Entrate proponevano ricorso in Cassazione. Il primo lamentava vizi formali dell’atto e la violazione del diritto al contraddittorio; la seconda contestava il metodo con cui la CTR aveva valutato le prove.

L’Appello del Contribuente e il Ruolo del Contraddittorio Preventivo

Il contribuente basava il suo ricorso principale su due motivi:

1. Difetto di delega di firma: Si sosteneva che l’avviso di accertamento fosse nullo perché firmato da un funzionario privo di una valida delega. Secondo la difesa, l’ordine di servizio non specificava le ragioni, la durata della delega e l’appartenenza del firmatario alla carriera direttiva.
2. Violazione del contraddittorio preventivo: Si denunciava la violazione dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente, in particolare per la ripresa IVA, sostenendo che non fosse stato garantito un adeguato dialogo prima dell’emissione dell’atto.

Il Ricorso Incidentale dell’Agenzia delle Entrate

L’Amministrazione Finanziaria, a sua volta, presentava un ricorso incidentale. Il motivo era centrato sulla violazione dell’art. 115 del codice di procedura civile (principio di non contestazione). L’Agenzia riteneva che la CTR avesse erroneamente ridotto l’imponibile basandosi sulla consulenza di parte del contribuente, solo perché l’ufficio non ne aveva contestato specificamente ogni punto. Secondo il Fisco, nel processo tributario, l’atto di accertamento stesso costituisce una contestazione radicale della posizione del contribuente.

Le Motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha analizzato separatamente i motivi di ricorso, giungendo a conclusioni nette.

Sul difetto di delega, i giudici hanno ribadito che la delega per la firma degli avvisi di accertamento è una ‘delega di firma’ e non ‘di funzioni’. Si tratta di un mero atto di organizzazione interna, che non richiede motivazioni specifiche né un termine di validità. È sufficiente che sia individuabile la qualifica del funzionario delegato. Inoltre, la Corte ha rilevato che il giudice di merito aveva già accertato l’appartenenza del funzionario alla carriera richiesta.

Per quanto riguarda il contraddittorio preventivo, la Corte ha respinto il motivo del contribuente. Sebbene il principio sia fondamentale, soprattutto per i tributi armonizzati come l’IVA, le sue modalità non sono rigidamente predeterminate dalla legge. Nel caso specifico, le parti si erano incontrate ben quattro volte, l’Agenzia aveva richiesto chiarimenti e il contribuente aveva prodotto documentazione. Questo dialogo è stato ritenuto sufficiente a garantire il diritto di difesa, rendendo irrilevante la mancata redazione di un verbale di chiusura delle operazioni, previsto dall’art. 12 solo in caso di accessi, ispezioni o verifiche dirette presso la sede del contribuente, circostanza non verificatasi nel caso di specie.

Il punto cruciale della decisione riguarda però l’accoglimento del ricorso dell’Agenzia. La Corte ha stabilito che la CTR ha errato nell’applicare il principio di non contestazione (art. 115 c.p.c.). Il processo tributario ha una natura ‘impugnatoria’: è il contribuente che contesta un atto, l’avviso di accertamento, che già definisce la pretesa del Fisco. In questo contesto, i fatti posti a fondamento dell’accertamento sono intrinsecamente ‘contestati’ dall’emissione dell’atto stesso. Di conseguenza, il giudice non può considerare provate le tesi del contribuente (contenute in una consulenza di parte) solo perché l’Agenzia non le ha smontate punto per punto nel corso del giudizio. L’onere della prova rimane a carico del contribuente.

Conclusioni

L’ordinanza ha importanti implicazioni pratiche. In primo luogo, conferma un approccio sostanziale e non formalistico al contraddittorio preventivo: ciò che conta è che un dialogo effettivo ci sia stato. In secondo luogo, e in modo ancora più significativo, delimita l’applicazione del principio di non contestazione, rafforzando la natura impugnatoria del processo tributario. Una consulenza di parte, per quanto ben argomentata, non può essere accolta passivamente dal giudice ma deve essere valutata nel merito delle prove fornite. La Corte ha quindi cassato la sentenza della CTR, rinviando la causa a un nuovo giudice di secondo grado che dovrà riesaminare il caso alla luce di questi principi, valutando nel merito le prove e non basandosi sulla mancata contestazione.

Quali sono i requisiti per una valida delega di firma su un avviso di accertamento?
La delega di firma è un atto di organizzazione interna. Non richiede l’indicazione specifica delle ragioni del conferimento né di un termine di validità. È sufficiente che sia individuabile la qualifica del funzionario delegato per consentire la verifica della sua legittimazione.

Il contraddittorio preventivo è violato se l’Agenzia delle Entrate non redige un verbale di chiusura delle operazioni (p.v.c.)?
No, non necessariamente. La redazione del p.v.c. è legata a specifici atti istruttori come accessi, ispezioni e verifiche. Se il contraddittorio si svolge tramite incontri presso l’ufficio, richieste di documenti e presentazione di memorie, il diritto di difesa del contribuente è comunque garantito anche senza la redazione di tale verbale.

Nel processo tributario, una perizia di parte deve essere considerata provata se l’Agenzia delle Entrate non la contesta punto per punto?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il principio di non contestazione (art. 115 c.p.c.) non si applica in modo automatico. L’atto di accertamento stesso è una contestazione dei fatti. Pertanto, il giudice non può accettare acriticamente le conclusioni di una consulenza di parte solo per la mancata replica specifica dell’Agenzia, ma deve valutarne il contenuto probatorio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/01/2025

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

NOME COGNOME con avv. NOME COGNOME;

– ricorrente principale – contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato ; – controricorrente e ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, n. 2714/17 depositata il 15 maggio 2017.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

L’Agenzia a fronte della mancata giustificazione di movimenti bancari da parte del contribuente, accertava relativamente all’anno 2009 un maggior reddito per € 325.489,60. La CTP annullava l’atto impugnato, mentre la CTR riduceva il maggior imponibile facendo proprie le conclusioni di una consulenza di parte prodotta dal contribuente.

Ricorre il contribuente in cassazione con due motivi, mentre l’Agenzia resiste con controricorso e inoltre spiega a sua volta

IRPEF E IVA 2009 -CONTRADDITTORIO -NON CONTESTAZIONE.

ricorso incidentale fondato su un motivo. Avverso quest’ultimo il contribuente ha depositato ulteriore controricorso.

CONSIDERATO CHE

1.Col primo motivo del ricorso principale si deduce violazione dell’art. 42, d.p.r. n. 600/1992 e 24, cost., ritenendosi che il sottoscrittore dell’avviso fosse carente di valida delega, in quanto l’ordine di servizio che incaricava il funzionario non indicava né le ragioni del conferimento della delega né il relativo termine di validità, ed infine non risultava che il ‘delegato’ appartenesse come prescritto alla carriera direttiva.

1.1. Il motivo è infondato.

La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414-01; conforme Sez. 6-5, Ordinanza n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599 -01). Neppure è richiesta la temporaneità della delega (Sez. 5, Sentenza n. 8814 del 29/03/2019, rv. 653352 -01; Sez. 5, Sentenza n. 11013 del 19/04/2019, rv. 653414-01; Sez. 6-5, Ordinanza n. 28850 del 08/11/2019, rv. 655599-01).
Nella specie poi che il funzionario appartenesse alla carriera direttiva è stato accertato in fatto dal giudice di merito attraverso l’esame del ruolo depositato dall’ufficio (cfr. sentenza impugnata),

mentre non risulta dalle stesse deduzioni del ricorrente principale (cfr. pag. 10 del ricorso) che in grado d’appello fosse stato denunciato il profilo del difetto di indicazioni delle ragioni della delega.

Col secondo motivo del ricorso principale si denuncia violazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 relativamente alla ripresa i.v.a. (pag. 13 del ricorso).

2.1. Il motivo è infondato.

In effetti come noto, il contraddittorio preventivo deve essere garantito in caso di tributo armonizzato, qual è l’i.v.a., anche in ipotesi di accertamenti su base documentale (c.d. ‘a tavolino’), salva la c.d. ‘prova di resistenza’, che non solo non è stata effettuata dal giudice d’appello, ma rispetto alla quale il ricorrente ha espressamente allegato la sussistenza del proprio interesse (cfr. pag. 14 del ricorso).

Tuttavia, l’art. 12, comma 7, l. n.212/2000 viene invocato fuor di proposito dal momento che pacificamente nella specie non vi fu alcun accesso come detto, per cui non andava redatto un p.v.c.

In ogni caso deve notarsi che le modalità del contraddittorio non sono predeterminate per legge, anche nel caso di accertamenti relativi a tributi armonizzati (Cass.18489/2024).

Orbene nella specie le parti, come è pacifico, si sono incontrate quattro volte (controric., p. 7), e sul punto non vi è contestazione, l’Agenzia ha richiesto chiarimenti, il contribuente ha prodotto documentazione, pertanto non può certo dirsi che il contraddittorio non ci sia stato.

Venendo ora al ricorso incidentale, lo stesso anzitutto risulta spiegato con esclusivo riguardo alle imposte dirette (cfr. pag. 1 del ricorso incidentale, riferimento espresso all’IRPEF).

Esso è fondato su un unico motivo con cui si deduce violazione degli artt. 115, cod. proc. civ., 32, d.p.r. n. 600/1973 e 51, d.p.r. 26 ottobre 1972, ritenendosi che erroneamente la CTR ha reputato

non contestate le risultanze della consulenza di parte, fondando sulle quali si è poi basata la decisione di ridurre la ripresa fiscale.

3.1. Il motivo è fondato.

La CTR ha ritenuto infatti di basarsi sulle risultanze della consulenza di parte depositata dal contribuente, che detraeva importi ritenuti giustificati per € 341.262,80, sulla base del principio di non contestazione di cui all’art. 115, cod. proc. civ.

Orbene, pacifica l’applicabilità della disposizione indicata relativamente alla non necessità di provare fatti allegati dalla parte allorché l’altra non li contesti specificamente, è evidente che la stessa non solo presuppone trattarsi di un fatto e non di un giudizio (in questo caso di giustificazione di determinati versamenti), ma soprattutto il principio in esame deve essere letto alla luce della particolare struttura del processo tributario che, attesa la sua natura impugnatoria, introduce come contestati i fatti posti a fondamento della pretesa fatta valere attraverso appunto l’atto impugnato.
Di talché tali fatti sono da considerarsi specificamente contestati e le avverse allegazioni del contribuente non abbisognano quindi, sul punto, di specifiche contestazioni (infatti già presenti nel processo attraverso l’atto impugnato), rimanendo il principio di cui all’art. 115, cod. proc. civ., confinato sul piano strettamente probatorio.

Al postutto, il ricorso principale dev’essere respinto, mentre dev’essere accolto il ricorso incidentale, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla CGT2 del Lazio che provvederà altresì alla liquidazione delle spese.

Con riguardo al ricorso principale, sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare, ai sensi dell’art. 13, comma 1quater , del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

P. Q. M.

La Corte in accoglimento del ricorso incidentale, rigettato quello principale, cassa la sentenza impugnata rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, provvederà altresì alla liquidazione delle spese.

Con riguardo al ricorso principale, sussistono i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 14 novembre 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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