Contraddittorio preventivo: la Cassazione chiarisce

La Corte di Cassazione stabilisce che il contraddittorio preventivo non è obbligatorio per gli accertamenti fiscali ‘a tavolino’, basati cioè su documentazione già in possesso dell’Ufficio. In un caso riguardante due società energetiche e l’agevolazione ‘Tremonti-ter’, la Corte ha chiarito che il beneficio fiscale per beni in leasing spetta dal momento della consegna del bene, non dal successivo collaudo, confermando l’accertamento dell’Amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Contraddittorio Preventivo: Quando Non Si Applica secondo la Cassazione

Il contraddittorio preventivo rappresenta una garanzia fondamentale per il contribuente, assicurandogli il diritto di essere ascoltato prima dell’emissione di un avviso di accertamento. Tuttavia, questo diritto non è assoluto. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha delineato con precisione i confini della sua applicabilità, specificando in quali circostanze l’Amministrazione Finanziaria non è tenuta ad attivarlo. L’analisi del caso offre spunti cruciali sia sul piano procedurale sia su quello sostanziale, toccando anche il tema delle agevolazioni fiscali per investimenti in leasing.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento ai fini IRES notificato a due società operanti nel settore dell’energia elettrica. L’Amministrazione Finanziaria contestava una variazione in diminuzione di oltre 10 milioni di euro, legata alla detassazione per investimenti in nuovi macchinari (la cosiddetta “Tremonti-ter”), recuperando a tassazione un reddito d’impresa e irrogando le relative sanzioni.

Le società hanno impugnato l’atto, eccependo in via preliminare la sua nullità per violazione del contraddittorio preventivo. In sostanza, lamentavano di non essere state sentite prima dell’emissione dell’avviso. Nel merito, difendevano la legittimità dell’agevolazione fiscale.

Mentre la Commissione Tributaria Provinciale respingeva i ricorsi, la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello delle società, annullando gli avvisi di accertamento proprio per il mancato rispetto del contraddittorio. L’Amministrazione Finanziaria ha quindi proposto ricorso per cassazione, basato su tre motivi.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso dell’Amministrazione Finanziaria, rigettando il secondo. Di conseguenza, ha cassato la sentenza d’appello e rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale in diversa composizione per un nuovo esame.

La decisione si articola su due punti principali:

1. Procedurale: L’obbligo di contraddittorio preventivo non sussiste nel caso di ‘accertamenti a tavolino’.
2. Sostanziale: Ai fini dell’agevolazione fiscale per beni in leasing, rileva il momento della consegna del macchinario e non quello del successivo collaudo.

Le Motivazioni: Il Contraddittorio Preventivo negli Accertamenti “a Tavolino”

Il cuore della decisione riguarda il primo motivo di ricorso. La Corte ha ribadito un principio già consolidato dalle Sezioni Unite (sent. n. 24823/2015): l’obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo con il contribuente sussiste solo per gli accertamenti che scaturiscono da accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate presso la sede del contribuente.

Nel caso di specie, l’accertamento era stato effettuato “a tavolino”, ovvero sulla base della documentazione fornita dalle stesse società e già in possesso degli uffici. In questa ipotesi, non essendo prevista una verifica fisica in azienda, non scatta l’obbligo per l’Amministrazione di attendere i 60 giorni previsti dallo Statuto del Contribuente prima di emettere l’atto impositivo. La Corte chiarisce che l’obbligatorietà del contraddittorio, pur essendo un principio fondamentale, non si estende fino a imporre termini dilatori per controlli puramente documentali.

Le Motivazioni: L’Agevolazione Fiscale e il Momento Rilevante dell’Investimento

Affrontando il merito della questione, la Corte ha dato ragione all’Amministrazione Finanziaria anche sulla spettanza dell’agevolazione. La norma in questione (art. 5 del D.L. 78/2009) prevedeva un beneficio per gli investimenti effettuati in un preciso arco temporale (1° luglio 2009 – 30 giugno 2010).

Nel caso di beni acquisiti tramite contratto di leasing, la Cassazione ha specificato che il momento in cui l’investimento si considera ‘effettuato’ è quello della consegna del macchinario al locatario, ovvero quando quest’ultimo ne acquisisce la disponibilità materiale. Poiché nel caso esaminato sia i pagamenti sia la consegna erano avvenuti prima del 1° luglio 2009, l’investimento risultava fuori dal periodo agevolabile.

La Corte ha inoltre precisato che la data del collaudo, successiva all’inizio del periodo agevolato, è irrilevante, a meno che il contratto non preveda esplicitamente una ‘clausola di prova’ con effetto sospensivo, cosa che non era presente in questo caso.

Le Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza fornisce due importanti indicazioni pratiche. In primo luogo, consolida il principio per cui il diritto al contraddittorio preventivo è strettamente legato alla tipologia di controllo fiscale. Le aziende devono essere consapevoli che, in caso di accertamenti basati unicamente su analisi documentali presso gli uffici, l’atto impositivo può essere emesso senza una fase di dialogo preliminare obbligatoria. In secondo luogo, per le imprese che effettuano investimenti tramite leasing, la decisione sottolinea l’importanza cruciale di verificare le date di consegna dei beni per poter beneficiare delle agevolazioni fiscali. Il momento determinante è l’acquisizione della disponibilità del bene, non le fasi successive come il collaudo o la messa in funzione.

È sempre obbligatorio per l’Amministrazione Finanziaria instaurare un contraddittorio preventivo prima di emettere un avviso di accertamento?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’obbligo di contraddittorio preventivo vige per gli accertamenti che derivano da verifiche, ispezioni e accessi presso la sede del contribuente, ma non si applica agli ‘accertamenti a tavolino’, ovvero quelli basati sulla sola analisi di documenti già in possesso dell’Ufficio.

In un contratto di leasing, quale momento è determinante per stabilire il diritto a un’agevolazione fiscale legata a un investimento?
Il momento determinante è quello della consegna del bene, quando questo entra nella disponibilità del locatario (l’utilizzatore). La data del successivo collaudo è irrilevante ai fini fiscali, a meno che il contratto non contenga una specifica clausola di prova con effetto sospensivo.

Perché l’agevolazione fiscale è stata negata alle società nel caso specifico?
L’agevolazione è stata negata perché l’investimento è stato considerato effettuato prima dell’inizio del periodo di validità della norma agevolativa. Sia i pagamenti relativi al macchinario sia la sua consegna erano avvenuti in una data anteriore a quella prevista dalla legge per l’applicazione del beneficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19516 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19516 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME COGNOME

Data pubblicazione: 15/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24142/2016 R.G. proposto da :

AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato ;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE con gli avvocati NOME COGNOME, NOME COGNOME e NOME COGNOME -controricorrenti- avverso la Sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Sardegna n. 73/2016, depositata il 14/03/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/06/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con l’ avviso di accertamento n. TW30E09053333 ai fini IRES per gli anni 2009 e 2010 l’Agenzia delle entrate Direzione provinciale di Cagliari accertava nei confronti della RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di produzione di energia elettrica, e della consolidante RAGIONE_SOCIALE, un reddito di impresa pari ed euro 2.193.773,90 a fronte di una perdita dichiarata di euro 7.821.549,00, con conseguente Ires dovuta di euro 2.754.214,00, irrogando le conseguenti sanzioni.
1.1. In particolare, l’Amministrazione finanziaria disconosceva la variazione in diminuzione di euro 10.093.264,00, effettuata dalle società con riferimento alla detassazione degli investimenti in macchinari, nella specie acquisiti con contratto di leasing, prevista dall’art. 5, comma 1, del D.L. n. 78/2009 (cd. “Tremonti -ter”), norma che consentiva di escludere dall’imposizione sul reddito di impresa un importo pari al 50% del valore degli investimenti effettuati a decorrere dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010 per l’acquisto di nuovi macchinari ed apparecchiature.
Le società, con separati ma identici ricorsi, impugnavano avanti alla CTP di Cagliari gli atti impositivi, eccependone in via preliminare la nullità , per mancato rispetto da parte dell’Ufficio dell’obbligo di contraddittorio preventivo e per violazione del termine dilatorio previsto dagli articoli 10 e 12 della L. n. 212/2000, e contestando il merito della ripresa fiscale.

La citata CTP, riuniti i ricorsi, li rigettava, ritenendo infondate sia le questioni preliminari sia quelle inerenti al merito.

Le società appellavano la decisione di primo grado, riproponendo le doglianze già formulate nei ricorsi introduttivi.

La Commissione tributaria regionale della Sardegna -con la sentenza richiamata in epigrafe accoglieva integralmente l’appello, annullando gli avvisi impugnati.

Avverso tale decisione l’Agenzia delle Entrate ha proposti ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

Le società intimate hanno resistito con un unico controricorso.

In prossimità dell’adunanza, il pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale NOME COGNOME ha depositato conclusioni scritte, chiedendo accogliersi il ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrat e denuncia – in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. – la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 12, commi 1 e 7, L. 212/2000 e 41 della Carta

dei diritti fondamentali della Unione europea, deducendo che l’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente sussiste esclusivamente nel caso di verifiche condotte presso la sede dell’attività economica, ossia nel corso di accessi, ispezioni e sopralluoghi. Nel caso di specie, invece, l’accertamento era stato effettuato ‘a tavolino’, sulla base della documentazione fornita dal contribuente e, pertanto, non ricadeva nell’ambito di applicazione dell’obbligo di cui sopra. Pertanto, osserva l’Agenzia ricorrente , nel caso in esame non vi era obbligo per l’Amministrazione di attendere il termine di sessanta giorni, previsto dall ‘art. 12, comma 7 della L. n. 212/2000.
Con il secondo motivo l’Agenzia lamenta in relazione all’art. 360 nn. 1 e 4 c.p.c. – la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1 Dlgs. 546/92, 112 e 279 c.p.c.

Deduce la ricorrente che la declaratoria di nullità dell’atto impositivo per violazione del contraddittorio endoprocedimentale, essendo di per sé idonea a definire il giudizio, impediva alla Commissione territoriale di pronunciarsi sul merito della controversia, avendo essa ormai esaurito la propria potestas iudicandi .

In via subordinata rispetto al precedente motivo, con la terza censura l’Amministrazione finanziaria prospetta in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. – la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 5 D.L. 1° luglio 2009, n. 78, conv., con modificazioni, dalla L. 102/09, 109 TUIR e 2697 c.c.

Richiamando la circolare n. 44/E/2009, l’Ufficio osserva che, per determinare il periodo rilevante ai fini della spettanza dell’agevolazione, è necessario fare riferimento ai criteri di competenza di cui all’art. 109 del TUIR . Contesta, quindi, che le società abbiano fornito prova adeguata circa l’effettiva realizzazione degli investimenti nel periodo di vigenza della normativa agevolativa, posto che i contratti risultavano sottoscritti in epoca antecedente (di cui all’art. 5 del d.l. n. 78 del 2009, conv. con modif. in legge n. 102
del 2009) , allegando l’irrilevanza, nella specie della data, successiva, del collaudo dei macchinari, che non assumerebbe rilievo, ai fini che qui interessano, in quanto il contratto di leasing non conteneva una clausola di prova a favore del locatario, con effetto sospensivo ex art. 1353 c.c., sì che il perfezionamento del contratto non poteva considerarsi subordinato all’esito positivo del collaudo, rendendo inapplicabile l’agevolazione fiscale , non potendosi far decorrere il beneficio agevolativo dalla messa in funzione effettiva dell’impianto. 4. Il primo motivo di ricorso è fondato, non ravvisandosi, nella specie, l’obbligo per l’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale.
4.1. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito che «in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito». Dunque «non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. a tavolino» (Cass. S.U. n. 24823/2015).
4.2. Giova, inoltre, ricordare che, in tema di procedimento tributario, l’obbligatorietà del detto contraddittorio, codificato dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali della U.E., pur costituendo un diritto fondamentale del contribuente e principio fondamentale dell’ordinamento europeo, in quanto espressione del diritto di difesa e finalizzato a consentire al contribuente di manifestare

preventivamente il suo punto di vista in ordine agli elementi su cui l’Amministrazione intende fondare la propria decisione, non è assunto dalla giurisprudenza della CGUE in termini assoluti e formali, ma può soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, sicché, nell’ambito tributario, non investe l’attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, svolta dall’Amministrazione fiscale (Cass. n. 14628/2020).
4.3. Al riguardo è opportuno, inoltre, rimarcare che le Sezioni unite di questa Corte (cfr. Cass. SU n. 18184/13), nel definire il principio di diritto affermato (in merito alla nullità, pur non espressamente comminata, dell’atto impositivo emanato senza il rispetto del termine dilatorio di cui all’articolo 12, comma 7, l. n. 212/2000), hanno, non a caso, espressamente correlato la decorrenza del termine dilatorio, destinato all’espletamento del contraddittorio, al momento del rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. La giurisprudenza di questa Corte ha ancora precisato che, in tema di accertamento fiscale, il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale “vis expansiva” dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all’azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell’Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass. Sez. V-6, 05/11/2020, n. 24793).
4.4. Nel caso di specie non vi era, pertanto, alcun obbligo di instaurazione del contraddittorio preventivo prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, in quanto risulta circostanza pacifica che

la verifica, avente ad oggetto delle imposte dirette, non si è svolta presso i locali delle contribuenti.

Il secondo motivo di ricorso è infondato.

5.1. Nella specie non è, infatti, ravvisabile nella decisione, avente ad oggetto la nullità dell’atto impositivo per violazione del contraddittorio preventivo, una pronuncia di rito con la quale il giudice di appello si sia spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della controversia, come invece viene a configurarsi nelle ipotesi di statuizione di inammissibilità o declinatoria di giurisdizione o di competenza (Cass. Sez. U, n. 3840 del 20/02/2007).

5.2. La sentenza della CTR si fonda, al contrario, su due differenti e autonome rationes decidendi afferenti al merito, di cui la seconda, avente ad oggetto la spettanza, sotto il profilo temporale, dell ‘ agevolazione, viene, impropriamente, definita ‘assorbita’ , laddove il giudice di appello, al contrario, la affronta e la risolve in senso sfavorevole all’Amministrazione.

Deve, pertanto, esaminarsi il terzo motivo di ricorso, proposto in via di subordine dall’Agenzia delle entrate che, in ragione di quanto affermato in merito alla precedente doglianza, va riqualificato come motivo principale.

6.1. Il motivo è fondato.

6.2. L’art. 5, comma 1, del D.L. n. 78/2009 consentiva di escludere dall’imposizione sul reddito di impresa un importo pari al 50% del valore degli investimenti effettuati a decorrere dal 1° luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010 per l’acquisto di nuovi macchinar i ed apparecchiature.

6.3. Nel caso di specie l’investimento deve ritenersi effettuato in periodo anteriore a quello considerato dalla disciplina agevolativa, in quanto non vi è contestazione in merito alla circostanza che sia i pagamenti relativi al macchinario oggetto della deduzione, sia la sua consegna siano avvenuti in data anteriore al 1° luglio 2009.

6.4. La CTR ha assunto quale data di riferimento quella del collaudo, con esito positivo, del macchinario, una volta inserito nel l’impianto di produzione di energia elettrica.

6.5. Tuttavia (cfr. circolare n. 4/E del 18 gennaio 2002, par. 2; Circ. n. 44/E del 27/10/2009, par. 3.2), ai fini del momento di effettuazione dell’investimento, per le acquisizioni di beni con contratti di leasing rileva il momento in cui il macchinario viene consegnato, ossia entra nella disponibilità del locatario.

Solamente nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell’agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario mentre, nell’ipotesi in cui non sia prevista tale clausola -come nel caso di specie – e non si tratti di contratto di appalto, l’investimento si deve considerare realizzato al momento della consegna al locatario.

6.6. Va ancora rilevato che non sposta i termini della questione il fatto che le società di leasing –RAGIONE_SOCIALEsi sia procurata il macchinario con un contratto di appalto stipulato con l’impresa produttrice terza, trattandosi di circostanza esterna al rapporto tributario qui in esame.

In conclusione, vanno accolti il primo e terzo motivo di ricorso, mentre il secondo deve essere rigettato; ne consegue la cassazione della sentenza impugnata in relazione alle censure accolte, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e terzo motivo di ricorso e rigetta il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e

motivato esame, oltre a provvedere sulle spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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